銷售退回的新舊之別與財(cái)稅差異

王靜波 秦文嬌

“問渠哪得清如許，為有源頭活水來”。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的發(fā)布，較之舊準(zhǔn)則，有較多實(shí)質(zhì)性的修改，如清泉一股，使我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化趨同更進(jìn)一層。本文結(jié)合案例，分析一下新準(zhǔn)則對(duì)銷售退回的會(huì)計(jì)處理以及財(cái)稅差異。

一、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)比

舊《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》第九條規(guī)定，企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售商品收入的售出商品發(fā)生銷售退回的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期銷售商品收入。

銷售退回屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的，應(yīng)調(diào)整報(bào)告年度相關(guān)的收入、成本等。

新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)［2017］22號(hào)）第三十二條規(guī)定，對(duì)于附有銷售退回條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)，按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額（即，不包含預(yù)期因銷售退回將退還的金額）確認(rèn)收入，按照預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認(rèn)負(fù)債；同時(shí)，按照預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣除收回該商品預(yù)計(jì)發(fā)生的成本（包括退回商品的價(jià)值減損）后的余額，確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，按照所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣除上述資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本。

每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計(jì)未來銷售退回情況，如有變化，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

新舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異：

1.新準(zhǔn)則對(duì)預(yù)計(jì)銷售退回部分不確認(rèn)收入而是確認(rèn)為負(fù)債，只對(duì)不退回的部分確認(rèn)收入和成本。舊準(zhǔn)則不區(qū)分退回和不退回，而是全額結(jié)轉(zhuǎn)收入和成本。

2.新準(zhǔn)則對(duì)銷售退回不再作為資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)處理進(jìn)行追溯調(diào)整，而是在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)銷售退回進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更。會(huì)計(jì)處理相對(duì)簡單了。

二、財(cái)稅差異

1.增值稅?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于紅字增值稅發(fā)票開具有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第47號(hào)）規(guī)定，增值稅一般納稅人開具增值稅專用發(fā)票（以下簡稱“專用發(fā)票”）后，發(fā)生銷貨退回、開票有誤、應(yīng)稅服務(wù)中止等情形但不符合發(fā)票作廢條件，或者因銷貨部分退回及發(fā)生銷售折讓，需要開具紅字專用發(fā)票的，可以按照公告要求開具紅字專票。

國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》的通知（國稅發(fā)［2006］156號(hào)）第二十五條第一款規(guī)定，用于抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的專用發(fā)票應(yīng)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證相符（國家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外）。認(rèn)證相符的專用發(fā)票應(yīng)作為購買方的記賬憑證，不得退還銷售方。

需要提醒的是，發(fā)生銷貨退回、開票有誤、應(yīng)稅服務(wù)中止、銷售折讓，不管開具增值稅專用發(fā)票是否跨年度或者是否認(rèn)證，都可以開具紅字發(fā)票。

2.企業(yè)所得稅?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函［2008］875號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價(jià)上給的減讓屬于銷售折讓；企業(yè)因售出商品質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨屬于銷售退回。企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓和銷售退回，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生當(dāng)期沖減當(dāng)期銷售商品收入。

3.差異分析。增值稅是全部確認(rèn)銷項(xiàng)稅，不區(qū)分退回和不退回。實(shí)際發(fā)生退貨時(shí)開具紅字發(fā)票沖減當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額。

所得稅也是全部確認(rèn)應(yīng)納稅額，不區(qū)分退回和不退回。實(shí)際發(fā)生退貨時(shí)沖減退貨當(dāng)期的收入。

會(huì)計(jì)處理只對(duì)有控制權(quán)的部分確認(rèn)收入，所得稅與增值稅均全部確認(rèn)收入，由此產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，需要進(jìn)行遞延所得稅的會(huì)計(jì)處理。

案例解析：彤流公司是一般納稅人銷售自產(chǎn)貨物，實(shí)行七天無理由退貨，根據(jù)以往的銷售數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，年平均退貨率為10%，2018年12月資產(chǎn)負(fù)債表日，銷售商品含稅價(jià)為117萬元（其中增值稅銷項(xiàng)稅額17萬元），成本80萬元。

1.結(jié)轉(zhuǎn)收入：

借：應(yīng)收賬款 117

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅（銷項(xiàng)稅額） 17

應(yīng)付賬款——退貨 10（100×10%）

主營業(yè)務(wù)收入 90（117-17-10）

注：（1）在財(cái)政部收入準(zhǔn)則指南發(fā)布前，暫且將預(yù)估退貨計(jì)入“應(yīng)付賬款——退貨”科目。

（2）增值稅銷項(xiàng)稅應(yīng)一次性全額計(jì)提。

2.結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本 72

發(fā)出商品 8（80×10%）

貸：庫存商品 80

注：“發(fā)出存貨”與“應(yīng)付賬款——退貨”是相互配比的退貨資產(chǎn)和負(fù)債。

3.確認(rèn)遞延所得稅：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 0.5［（10-8）×25%］

貸：所得稅費(fèi)用 0.5

七天無理由退貨滿，假設(shè)2019年1月8日前，共支付退貨金額8萬元（含稅金額），則會(huì)計(jì)處理如下：

4.確認(rèn)退回的金額：

借：應(yīng)付賬款——退貨 6.84（8-1.16）

貸：銀行存款 8

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅（銷項(xiàng)稅額） -1.16［8÷（1+17%）×17%］

注：（1）退貨時(shí)應(yīng)開具紅字發(fā)票。

（2）在舊準(zhǔn)則中，銷售退回若屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的，需要通過“以前年度損益調(diào)整”等科目追溯調(diào)整報(bào)告年度的的財(cái)務(wù)報(bào)表，并進(jìn)行相關(guān)的遞延所得稅會(huì)計(jì)處理。新收入準(zhǔn)則不再將銷售退回作為資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)處理，而是作為日常業(yè)務(wù)采用未來適用法進(jìn)行處理。

5.調(diào)整2018年底多預(yù)計(jì)的退貨金額：

借：應(yīng)付賬款——退貨 3.16（10-6.84）

貸：主營業(yè)務(wù)收入 3.16

注：（1）此處雖確認(rèn)了收入，但不計(jì)提銷項(xiàng)稅。因?yàn)?018年底結(jié)轉(zhuǎn)收入時(shí)預(yù)估退貨已經(jīng)全額計(jì)提了銷項(xiàng)稅。

（2）多預(yù)計(jì)的退貨費(fèi)應(yīng)增加退貨當(dāng)期的主營業(yè)務(wù)收入；反之，如果少預(yù)估了退貨費(fèi)用，則同樣調(diào)減退貨當(dāng)期的主營業(yè)務(wù)收入。

6.確認(rèn)退貨成本：

借：庫存商品 5.47（80÷100×6.84）

主營業(yè)務(wù)成本 2.53（8-5.47）

貸：發(fā)出商品 8

7.退貨期滿轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)：

借：所得稅費(fèi)用 0.5

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 0.5