淺析合并財務(wù)報表準則修訂的影響及對準則修訂的評價

(蘇州大學　江蘇　蘇州　215000)

一、合并財務(wù)報表準則主要變化

(一)控制概念及控制權(quán)判斷

2006版《企業(yè)會計準則第33號—合并財務(wù)報表》(以下稱舊準則)中對控制的表述為“控制，是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力?！迸f準則對控制權(quán)的判斷是以母公司對子公司的表決權(quán)在半數(shù)以上和表決權(quán)的半數(shù)以下卻能夠加以控制的四種情形這兩種方式為主要考量因素，同時也說明了企業(yè)還應考慮潛在表決權(quán)等因素。

與之相比，新修訂的2014版合并報表準則(以下稱新準則)在吸收舊準則合理表述的基礎(chǔ)上，結(jié)合現(xiàn)實條件的變化做出了新的補充和完善。對于“控制”概念，新準則的表述為“控制，是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額?！奔匆紤]權(quán)利、可變回報及二者關(guān)系。新準則在第八條中對控制的判斷新增了因相關(guān)事實和情況變化而需重新評估的內(nèi)容，這體現(xiàn)了新準則對于母公司并非總是長時間對子公司形成控制這一事實的考慮，彌補了舊準則在母公司對子公司控制持續(xù)時間變化方面的空白。此外，新準則還引入了“實質(zhì)性權(quán)利”、“保護性權(quán)利”“代理人”等的表述，更為細致地闡釋了在具體判斷控制權(quán)時可能面臨的現(xiàn)實情況，從而有助于我們增進對控制權(quán)的理解。

(二)合并范圍

新舊準則都指出對于納入合并范圍的子公司要以控制為基礎(chǔ)，但舊準則只是提出“母公司應當將其全部子公司納入合并范圍”，硬性規(guī)定了所有需要納入合并范圍的情況。然而新準則除了指明舊準則在這一層面的意思之外，還新增了無需納入合并范圍的豁免情況。新準則規(guī)定“如果母公司是投資性主體，則母公司應當僅將為其投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司(如有)納入合并范圍并編制合并財務(wù)報表；其他子公司不應當予以合并，母公司對其他子公司的投資應當按照公允價值計量且其變動計入當期損益?！?/p>

對此，筆者認為，這是因為投資性主體的主要活動是向投資者募集資金，并為這些投資者提供管理咨詢服務(wù)，其經(jīng)營的目的并不是對被投資單位實施控制、重大影響等，其唯一目的是通過資本增值、投資收益或者兩者兼有而讓投資方獲得回報。因為這些企業(yè)的主營業(yè)務(wù)就是搞股權(quán)投資，可能涉及無數(shù)的被投資單位，在這種情況下，編制合并報表不僅會是很大的負擔，其實際的價值也不大。

(三)合并程序

與舊準則相比，新會計準則刪去了“按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資”的表述，明確了母公司應從企業(yè)集團的角度出發(fā)，將整個集團視為一個會計主體以反映集團整體的財務(wù)信息。這有助于規(guī)范企業(yè)合并的秩序，建立有序的市場環(huán)境。在披露要求上，新準則刪去了舊準則第四章的披露要求，而針對部分特殊業(yè)務(wù)，則增加了具體細致的會計處理要求。這兩方面的變化為相關(guān)企業(yè)在編制合并報表提供了指導，使得企業(yè)由負有披露義務(wù)轉(zhuǎn)變?yōu)樽袷靥厥饨灰讜嬏幚淼囊?guī)范。此外，具體到四大報表的編制上，新準則在合并資產(chǎn)負債表和合并利潤表抵銷項目方面做了調(diào)整，在合并現(xiàn)金流表和合并所有者權(quán)益增減變動表的比較報表項目上做了調(diào)整。

二、新準則修訂的影響

(一)對企業(yè)的影響

1.對集團企業(yè)投資并購的影響

企業(yè)之所以積極進行股權(quán)投資、并購重組是因為這有助于快速提升企業(yè)價值。由于準則修訂后控制概念發(fā)生變化，控制權(quán)判斷的情況也有所不同，這就要求企業(yè)在充分理解新準則對控制概念及控制權(quán)判斷的闡釋的基礎(chǔ)上，準確把握控制與非控制的界限。所謂非控制，包含企業(yè)間除控制以外的共同控制、合營、重大影響等關(guān)系。企業(yè)需要明確區(qū)分控制與非控制之別的原因在于不同類型的投資關(guān)系對集團企業(yè)的價值發(fā)揮的作用大小是不同的。如果企業(yè)與被投資單位是控制與被控制關(guān)系，被控制方經(jīng)營的好壞對控制方而言就尤為重要，良好的經(jīng)營將對企業(yè)價值產(chǎn)生巨大的貢獻。與控制不同，非控制對企業(yè)價值的影響相對有限?？梢?，“控制”變化關(guān)系到將對集團企業(yè)的投資并購行為及結(jié)果。

2.對集團企業(yè)價值反映的影響

合并范圍變化將從整體上影響集團企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量。由于準則修訂后母公司需要重新考量對子公司的投資關(guān)系是否仍屬于控制與被控制關(guān)系以確定是否仍然需要將某一或者某些子公司納入合并范圍，因而集團企業(yè)整體的價值可能因合并范圍的變化而相應發(fā)生變化。此外，如果母公司本身存在投資性主體與非投資性主體的轉(zhuǎn)變，那么企業(yè)整體價值也要發(fā)生變化。因此，準則修訂后集團企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模、盈利情況、現(xiàn)金流量等均可能受到影響而發(fā)生較大變化。

(二)對投資者的影響

修訂后的合并財務(wù)報表在合并范圍、合并程序等重大問題上進行了更適應現(xiàn)實變化的調(diào)整，使得集團企業(yè)可以利用準則漏洞直接或者變相地粉飾業(yè)績的空間進一步縮減，從而在一定程度上保證了企業(yè)對外報告的真實性和可靠性。合并報表準則修訂以后，企業(yè)的合并范圍有可能相應需要調(diào)整，這也意味著企業(yè)整體價值要發(fā)生變化。而投資者關(guān)心的企業(yè)財務(wù)指標，諸如資產(chǎn)負債率、銷售利潤率、每股盈余等反映企業(yè)償債能力和盈利能力等狀況的信息也就在準則修訂后有了更為真實的反映。這就為其進行投資決策提供了更為科學的參考價值。

(三)對會計人員的影響

原則性的規(guī)定對會計人員職業(yè)判斷的挑戰(zhàn)。由于新準則體現(xiàn)的仍是原則性的規(guī)定，那么具體的會計處理就要依賴于會計人員的職業(yè)判斷，這不僅使得會計人員可能對復雜的經(jīng)濟業(yè)務(wù)無從下手，還可能隱含因會計人員不當?shù)穆殬I(yè)判斷導致背離經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)的風險。由于企業(yè)合并方式、途徑等確實很復雜，往往導致會計人員難以對經(jīng)濟業(yè)務(wù)本身有較好的把握，如果會計人員的職業(yè)素養(yǎng)不高，道德素養(yǎng)又有問題的話，企業(yè)財報的質(zhì)量自然大打折扣。這就要求會計人員要不斷提高自身的職業(yè)判斷能力、業(yè)務(wù)處理能力和道德素養(yǎng)，不斷積累實務(wù)經(jīng)驗。

(四)對外部審計和監(jiān)管部門的影響

帶來一定的監(jiān)管困難。正是由于新準則在合并范圍等方面的修訂，使得會計人員需作出職業(yè)判斷的情況更加普遍，合并報表編制的難度也在加大。也正是因為存在主觀判斷因素以及新準則覆蓋不到的方面，使得會計師事務(wù)所和有關(guān)經(jīng)濟管理部門的監(jiān)管工作會更加復雜。

三、對新準則修訂的評價

(一)新準則的積極效應

1.進一步與國際會計準則趨同

隨著全球化的發(fā)展，各國之間的經(jīng)濟交往活動日益密切?？鐕镜陌l(fā)展使得國際范圍內(nèi)的資本市場實現(xiàn)交互，這必然要求會計處理的標準更加統(tǒng)一。相較于舊準則所處的時代背景，新準則的推行是其復雜的社會經(jīng)濟環(huán)境催生出來的。近年來我國資本市場越發(fā)蓬勃發(fā)展，越來越多的企業(yè)踏上吸引外資投入或者到外國投資的道路。如此一來，會計信息服務(wù)的對象也就更加廣泛。新修訂的合并報表準則參照了國際會計準則在合并財務(wù)報表方面的規(guī)定，遵循了國際慣例，但同時也保有了一定的中國特色。這就縮小了中外會計報表之間的差異，更加方便中外投資者理解會計報表，從而可以促進跨國資本的流動。

2.合并范圍的變化更加明確地區(qū)分了編報的界限

新準則第二十一條規(guī)定：“母公司應當將其全部子公司(包括母公司所控制的單獨主體)納入合并財務(wù)報表的合并范圍?！倍腹救绻峭顿Y性主體則存在豁免情況。即：“如果母公司是投資性主體，則母公司應當僅將為其投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司(如有)納入合并范圍并編制合并財務(wù)報表；其他子公司不應當予以合并”這樣一來，新準則就在舊準則基礎(chǔ)上豐富了合并范圍的內(nèi)涵，也更為明確地劃分了編制合并報表的界限，這使得相關(guān)企業(yè)提供的財務(wù)報告信息更具有針對性和科學性。而當母公司由投資性主體轉(zhuǎn)為非投資性主體，或者由非投資性主體轉(zhuǎn)為投資性主體時，這意味著合并范圍要發(fā)生變化，而正是由于編報界限較為清晰，這樣的轉(zhuǎn)變也就有章可循。

3.一定程度上保證了會計信息披露的質(zhì)量

舊準則時期，企業(yè)之間的關(guān)系比較簡單，多直接體現(xiàn)為控制與被控制關(guān)系。但是隨著我國資本市場的發(fā)展，企業(yè)之間的關(guān)系越來越復雜：除了控制關(guān)系，企業(yè)之間的關(guān)系還可以有聯(lián)合、合營、重大影響等，而這些關(guān)系之間有些又存在互相轉(zhuǎn)化的情況，這對會計核算的要求就越來越高，對會計信息披露當然也提出了更高的要求。

在目前這種復雜的企業(yè)關(guān)系條件下，如果仍然采用舊準則，顯然無法滿足報告信息使用者的要求。舊準則雖然在強調(diào)形式上的控制的同時也強調(diào)實質(zhì)上的控制，但是對控制情況的界定范圍較窄，所以一些公司在編制合并報表時，可能會故意將符合合并報表條件的虧損子公司排除在合并范圍之外，而將盈利的但是不在控制中的企業(yè)納入合并報表，利用舊會計準則對合并范圍不嚴密的界定，輕松實現(xiàn)利潤操縱，這嚴重損害了會計信息的質(zhì)量。

而新準則在一定程度上將壓縮集團企業(yè)操縱利潤的空間。比如，新準則在內(nèi)部交易抵消方面進行了更為嚴格的規(guī)定，這使得關(guān)聯(lián)方交易在更大范圍內(nèi)受到抵消從而更加真實地反映集團實際的資產(chǎn)負債水平和盈利狀況。新準則對合并范圍、合并程序、特殊交易等方面均作了補充和修訂，對若干概念也進行了新的解讀，在一定程度上進一步限制了企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方交易調(diào)節(jié)利潤的空間，從而在一定程度上為財報披露的真實性提供保證。

(二)新準則體現(xiàn)的問題

1.對某些概念性術(shù)語的描述不易理解

通讀新修訂的合并財務(wù)報表準則后，我們直觀上的感受就是新準則確實對舊準則在一些概念的表達上加入了新的內(nèi)容，但是對于概念本身的表述卻不夠具體。而在IFRS10中，多以列舉方式展現(xiàn)，列舉內(nèi)容多樣，且引入了一些具體的案例。這樣一來就方便了準則的理解。新準則在合并程序第四章特殊交易的會計處理中有借鑒列舉方式，不過在引入結(jié)構(gòu)化主體、實質(zhì)性權(quán)利、保護性權(quán)利等概念是卻未采用列舉的方式。這使得對這些概念的理解較為困難。

2.存在利用合并范圍調(diào)節(jié)利潤的空間

子公司經(jīng)營的好壞顯然直接影響到了母公司的凈利潤，所以母公司會想方設(shè)法尋找準則漏洞反映對凈利潤有正向影響的子公司經(jīng)營狀況而削弱虧損的子公司的負面影響。因為被投資方實現(xiàn)控制權(quán)的途徑之一是通過簽訂協(xié)議達到控制被投資方的目的，那么對投資方而言，如果通過締約取得了對被投資方的控制權(quán)，則應當將被投資方納入合并范圍。而如果投資方不想再擁有某些子公司的控制權(quán)就可以再與其他方締約，轉(zhuǎn)移控制權(quán)。

當企業(yè)間合同關(guān)系復雜化時，這種問題就尤為明顯。某些企業(yè)可以利用準則來進行合同安排，達到操縱利潤的目的。這表現(xiàn)為通過與其他公司訂立契約來獲得或者放棄對某些子公司的控制權(quán)。舊準則沒有在合同安排方面作出規(guī)范，新準則即使考慮到了在判斷控制權(quán)時可能存在這種情況，但合同安排本身的問題仍然存在。

四、結(jié)語

新修訂的合并財務(wù)報表準則既反映了國內(nèi)資本市場發(fā)展變化的要求，也體現(xiàn)了我國與國際資本市場的積極互動。新準則在控制概念、控制權(quán)判斷、合并范圍、合并程序等方面均作了調(diào)整，使得合并報表準則日臻完善且更具現(xiàn)實的指導意義。新準則對企業(yè)、投資者、會計人員和監(jiān)管部門等相關(guān)主體都將產(chǎn)生相應的影響，因而對新準則的理解和思考會一直繼續(xù)。盡管新準則已在諸多方面對舊準則進行了完善，但仍然存在些許不足，這啟示我們對準則的完善也要一直繼續(xù)。