營改增之“服務(wù)轉(zhuǎn)售”問題分析

◇潘玉玲

全面實施營改增后，服務(wù)業(yè)納入了增值稅征收范圍，使企業(yè)的抵扣鏈條得到延長和完善，一般納稅人企業(yè)購進的各類應(yīng)稅服務(wù)的進項稅額都可以進行抵扣。由于服務(wù)業(yè)涉及的服務(wù)種類繁多、業(yè)務(wù)復(fù)雜，納稅人在實際經(jīng)營中經(jīng)常會發(fā)生“服務(wù)轉(zhuǎn)售”行為，即將購進的服務(wù)以銷售方式再向第三方收取對應(yīng)服務(wù)費用，或者贈送他人等情形，比如出租方將部分寫字樓出租，先統(tǒng)一繳納物業(yè)費，并向承租方收取對應(yīng)的物業(yè)費；將購進的電影票、演出門票等銷售給他人；向旅行社購買旅游服務(wù)贈送給客戶等。很多納稅人都認為上述行為屬于將購進服務(wù)轉(zhuǎn)售第三人，要按銷售服務(wù)（或視同銷售服務(wù)）征稅和開票。對于上述“服務(wù)轉(zhuǎn)售”行為，筆者認為這是偽命題，服務(wù)的本質(zhì)決定其不能進行轉(zhuǎn)售，應(yīng)根據(jù)業(yè)務(wù)的不同情形分別處理，本文就從什么是轉(zhuǎn)售、服務(wù)能否轉(zhuǎn)售、“服務(wù)轉(zhuǎn)售”業(yè)務(wù)的具體稅務(wù)處理進行具體分析，以期厘清稅收實務(wù)中遇到的此類業(yè)務(wù)。

一、轉(zhuǎn)售的含義

（一）從稅法角度看轉(zhuǎn)售行為

在相關(guān)稅則中都沒有轉(zhuǎn)售這一概念，但實際經(jīng)營中納稅人購進貨物再進行銷售其實就是典型的轉(zhuǎn)售貨物。增值稅征稅范圍的對象有貨物、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)和服務(wù)，下面就以貨物（有形動產(chǎn)）為例分析轉(zhuǎn)售行為的本質(zhì)。

1．銷售貨物的定義

增值稅暫行條例第一條所稱銷售貨物，是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)。

2．購買方購進的貨物能否用于銷售

銷售貨物是有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)，對于納稅人從銷售方購進貨物，就是取得該貨物的所有權(quán)，擁有貨物所有權(quán)即可對貨物處置，可以進行銷售，將貨物所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給第三人。

3．購買方銷售購進的貨物是否屬于銷售貨物

納稅人購進貨物，就取得了該貨物的所有權(quán)，將貨物再銷售給第三人，也屬于有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)，符合銷售貨物的定義。

綜合上面的分析，我們可以看出實務(wù)中的轉(zhuǎn)售行為就是購進貨物取得貨物的所有權(quán)，再將貨物銷售給第三人的業(yè)務(wù)活動。根據(jù)財稅〔2016〕36號文附件的稅目注釋，銷售不動產(chǎn)，是指轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動。

（二）轉(zhuǎn)售行為的法律分析

對三大類財產(chǎn)的轉(zhuǎn)售行為都涉及所有權(quán)和使用權(quán)，購買方購進資產(chǎn)就是擁有了資產(chǎn)的所有權(quán)和使用權(quán)，即擁有了物權(quán)，物權(quán)是物權(quán)法上的重要概念，下面從物權(quán)法層面對所有權(quán)和使用權(quán)進行法律分析，尋找二者的權(quán)利來源。

依照《中華人民共和國物權(quán)法》第三十九條規(guī)定，所有權(quán)是對自己的不動產(chǎn)或者動產(chǎn)，依法享有占有、使用、收益和處分的權(quán)利。占有是指對財產(chǎn)的實際管理或控制；使用是對財產(chǎn)的運用，發(fā)揮財產(chǎn)的使用價值；收益是通過財產(chǎn)的占有、使用等方式取得的經(jīng)濟效益；處分是指財產(chǎn)所有人對其財產(chǎn)在事實上和法律上的最終處置。所有權(quán)指擁有上述四項權(quán)能，所有權(quán)人可以占有、管理、使用、處置所有的財產(chǎn)，包括出售、出租、抵押、贈予、繼承等，并且排除他人的權(quán)利。擁有了財產(chǎn)的所有權(quán)就等于擁有了在法律允許范圍內(nèi)的一切權(quán)利。

由于物權(quán)的所有權(quán)和使用權(quán)都可以采取轉(zhuǎn)讓方式實現(xiàn)對財產(chǎn)的收益，也就是具有可流轉(zhuǎn)的客觀屬性，所以從法律上來說擁有財產(chǎn)的所有權(quán)和使用權(quán)是轉(zhuǎn)售行為的必要前提。

二、服務(wù)能否進行轉(zhuǎn)售

（一）銷售服務(wù)的定義

根據(jù)財稅〔2016〕36號文附件的稅目注釋，銷售服務(wù)是指提供交通運輸服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、建筑服務(wù)、金融服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)，結(jié)合財稅〔2016〕36號附件一《試點實施辦法》的相關(guān)規(guī)定，服務(wù)具體指境內(nèi)的單位和個人為其他單位或個人有償提供屬于銷售服務(wù)范圍內(nèi)的業(yè)務(wù)活動。

（二）購買方購進的服務(wù)能否用于銷售

通過對三大類財產(chǎn)轉(zhuǎn)售的分析，擁有財產(chǎn)的所有權(quán)或使用權(quán)是轉(zhuǎn)售行為的前提，而納稅人對購進的服務(wù)是否與三大類財產(chǎn)一樣擁有貨物上的所有權(quán)或使用權(quán)，我們先必須了解服務(wù)的實質(zhì)與特點。財稅〔2016〕36號及其相關(guān)文件并未對服務(wù)的特點做出解釋，根據(jù)理論界的解釋，一般說來服務(wù)主要有以下特點：

1.不可分割性

服務(wù)的“生產(chǎn)”與“消費”同時發(fā)生，無法分割。例如：我們接受律師咨詢或是美容院美容時，律師、美容師所提供的服務(wù)，顧客也都在現(xiàn)場，所以顧客與服務(wù)提供商的互動關(guān)系會影響服務(wù)的結(jié)果。不像實體物，例如礦泉水，生產(chǎn)與消費的時間是分割的。

2.不可存儲

服務(wù)不能物化，無法被儲存以備未來銷售或使用。例如：電影開場后不論只有一個顧客還是滿場顧客，都要完整地放映。

3.不具有實物形態(tài)

在購買之前，服務(wù)是看不到也無法觸及的商品。例如：我們準(zhǔn)備進入一家餐廳時，并無法確知其質(zhì)量、口味是否如預(yù)期，服務(wù)人員的服務(wù)質(zhì)量事前也沒法確知。參加旅行團是享受旅游的體驗，并不是購買任何有形的商品。

4.變異性

服務(wù)質(zhì)量依據(jù)提供者時間、地點以及服務(wù)方式的不同而有差異，所以所謂的變異性就是服務(wù)質(zhì)量水平的變異程度。例如：我們乘飛機時，可能感受到空乘人員的親切態(tài)度，但是也可能同時感受到鄰座小孩的哭鬧聲，影響整體飛行服務(wù)的質(zhì)量；公交車司機某天可能因為他（她）的健康狀況或當(dāng)時的心情而被顧客抱怨；許多服務(wù)業(yè)在巔峰時間最容易出現(xiàn)服務(wù)變異的情況。

從服務(wù)的特點可以看出，服務(wù)是一個動態(tài)過程，由于其不可分割、不可存儲、不具有實物形態(tài)的特性，納稅人對其購進的服務(wù)在銷售方提供服務(wù)的同時已經(jīng)進行了消費，購進的服務(wù)不能物化進行存儲，對購進的服務(wù)也不具有物上的所有權(quán)和使用權(quán)，不具有流轉(zhuǎn)的可能，不能進行轉(zhuǎn)讓，所以納稅人對購進的服務(wù)無法再銷售給他人。

三、對“服務(wù)轉(zhuǎn)售”的具體稅務(wù)處理

通過對服務(wù)特點和對三大類財產(chǎn)轉(zhuǎn)售本質(zhì)的分析，服務(wù)不可分割和不可存儲的特性決定其不能像其他財產(chǎn)一樣自由轉(zhuǎn)讓，納稅人購進服務(wù)無法再行銷售給他人。同時納稅人要按照銷售服務(wù)開具增值稅發(fā)票的前提是發(fā)生財稅〔2016〕36號文附件的稅目注釋上的七大類應(yīng)稅服務(wù)，未發(fā)生七大類應(yīng)稅服務(wù)不需要按銷售服務(wù)繳納增值稅，也不得開具增值稅發(fā)票。另外根據(jù)財稅〔2016〕36號附件一第十四條對視同銷售服務(wù)的規(guī)定，無償提供服務(wù)才屬于視同銷售服務(wù)，認定視同銷售服務(wù)的前提也是納稅人提供了七大類應(yīng)稅服務(wù)。

綜上所述，納稅人將購進的服務(wù)再向第三方收取相應(yīng)服務(wù)費用或者贈送他人等情形，不能按銷售服務(wù)（視同銷售服務(wù)）征稅和開票。下面本文根據(jù)相關(guān)經(jīng)營業(yè)務(wù)的不同情形，對具體稅務(wù)處理進行分析。

（一）納稅人在提供應(yīng)稅服務(wù)的同時收取相關(guān)服務(wù)費、勞務(wù)費的

例如上文提到的出租方將部分寫字樓出租，先統(tǒng)一繳納物業(yè)費和污水處理費、衛(wèi)生費，并向承租方收取對應(yīng)的物業(yè)費、污水處理費、衛(wèi)生費等。

1．服務(wù)、勞務(wù)（勞務(wù)的性質(zhì)和服務(wù)是一致的）的特點決定其購買后不能再銷售給第三方。

2．上述服務(wù)的購買方向第三方收取的服務(wù)、勞務(wù)性質(zhì)款項，因其未向第三方提供對應(yīng)的服務(wù)、應(yīng)稅勞務(wù)，不屬于銷售服務(wù)、應(yīng)稅勞務(wù)，更不屬于視同銷售服務(wù)（其中應(yīng)稅勞務(wù)沒有視同銷售的規(guī)定）。

3．服務(wù)的購買方在提供應(yīng)稅服務(wù)的同時一并收取的各類服務(wù)費、勞務(wù)費性質(zhì)為其費用的轉(zhuǎn)嫁，應(yīng)定性為價外費用，應(yīng)并入銷售服務(wù)的銷售額一并繳納增值稅。

（二）納稅人購進電影卡（票）、餐飲消費券等各類消費券再銷售給第三方

納稅人購進的電影卡（票）、餐飲消費券等各類消費券屬于銷售服務(wù)的預(yù)付憑證，向第三方銷售服務(wù)預(yù)付憑證并未向第三方提供應(yīng)稅服務(wù)，不屬于銷售服務(wù)，更不屬于視同銷售服務(wù)，不屬于增值稅征收范圍，不征收增值稅，也不能開具增值稅發(fā)票。

（三）購進電影卡、餐飲券等各類消費券贈送客戶、分配給員工的

購進的電影卡（票）、餐飲消費券等各類消費券屬于銷售服務(wù)的預(yù)付憑證，無償贈送服務(wù)的預(yù)付憑證并未提供應(yīng)稅服務(wù)，不屬于銷售服務(wù)，更不屬于視同銷售服務(wù)，不屬于增值稅征收范圍，不征收增值稅，也不能開具增值稅發(fā)票；如果取得增值稅專用發(fā)票不得抵扣進項。

（四）購進觀影服務(wù)、旅游服務(wù)等各類服務(wù)贈送給客戶或分配給員工（或稱為組織客戶、員工免費旅游、看電影等）的

購進的觀影服務(wù)、旅游服務(wù)，無償贈送給客戶或分配給員工，購進的服務(wù)系由銷售方實際提供，購進方并未提供應(yīng)稅服務(wù)，不屬于銷售服務(wù)，更不屬于視同銷售服務(wù)，不征收增值稅；上述行為應(yīng)屬于購進服務(wù)用于集體福利、個人消費（交際應(yīng)酬消費），取得進項稅額不得抵扣。

（五）購進動產(chǎn)、不動產(chǎn)租賃服務(wù)再銷售給第三人的

購進動產(chǎn)、不動產(chǎn)租賃服務(wù)再銷售給第三人，即通常所說的轉(zhuǎn)租行為，根據(jù)財稅〔2016〕36號的附件的稅目注釋，動產(chǎn)、不動產(chǎn)租賃服務(wù)是將動產(chǎn)、不動產(chǎn)的使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給他人且所有權(quán)不變更的業(yè)務(wù)活動，特點是：一是將動產(chǎn)、不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓他人使用未提供配套服務(wù)，而服務(wù)最重要的是利用設(shè)備、場所、技能等為他人提供配套服務(wù)；二是租賃服務(wù)業(yè)務(wù)實質(zhì)是轉(zhuǎn)讓動產(chǎn)和不動產(chǎn)的使用權(quán)；三是動產(chǎn)和不動產(chǎn)的使用權(quán)具有準(zhǔn)物權(quán)性質(zhì)，一樣具有可流轉(zhuǎn)性。雖然財稅〔2016〕36號將購進動產(chǎn)、不動產(chǎn)租賃定義為服務(wù)，但二者的實質(zhì)應(yīng)為轉(zhuǎn)讓動產(chǎn)、不動產(chǎn)的使用權(quán)（即物的使用權(quán)），物的使用權(quán)具有可流轉(zhuǎn)性，可銷售給第三方，所以轉(zhuǎn)租給第三方屬于提供動產(chǎn)、不動產(chǎn)租賃服務(wù)，應(yīng)征收增值稅，可以抵扣進項稅額，可以開具增值稅發(fā)票。

（六）與服務(wù)轉(zhuǎn)包的關(guān)系

服務(wù)轉(zhuǎn)包指的是服務(wù)銷售方與購買方簽訂服務(wù)銷售合同，收取服務(wù)價款并承擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險與責(zé)任，后委托第三方實際完成服務(wù)的。例如無運輸工具承運業(yè)務(wù)，建筑服務(wù)轉(zhuǎn)包等。對于服務(wù)銷售方來說，其并不是向第三方購進服務(wù)，而是委托第三方實際為購買方提供服務(wù)，而第三方的服務(wù)的風(fēng)險責(zé)任仍然由銷售方承擔(dān)，和上面所述的“服務(wù)轉(zhuǎn)售“行為有本質(zhì)的區(qū)別，注意不能將二者混淆。