意大利《納稅人權利憲章》評析與借鑒*

◆翁武耀

在現(xiàn)代社會，納稅人權利保護是與國家課稅有關的重要議題。2013年11月的中共十八屆三中全會提出“財政是國家治理的基礎和重要支柱”，2014年6月的中共中央政治局會議通過了《深化財稅體制改革總體方案》，提出財稅體制改革的目標是建立現(xiàn)代財稅制度。在此背景下，加快落實稅收法定原則成為社會共識，我國進入了大規(guī)模稅收立法時期，涉及個人所得稅改革、房地產(chǎn)稅立法、增值稅立法、稅收征管法修訂等內容的新一輪稅收法制改革已經(jīng)啟動。相應地，我國納稅人權利保護在稅收法治建設中的地位也有了明顯提升。無論是在以征管法為代表的程序法還是各種實體法中，有關納稅人權利的條款都越來越受到重視。不過，我國納稅人權利保護也面臨著一些新的挑戰(zhàn)，例如，個人所得稅、房地產(chǎn)稅等稅制改革內容將使我國稅制變得更為復雜，納稅人需要履行的協(xié)力義務將更為繁多。我國由于歷史原因，在國家稅收立法和征管領域長期奉行國庫主義優(yōu)先，使得當前納稅人權利保護及其立法相對滯后。面對新時期的新挑戰(zhàn)，我國應當如何來完善相關立法，以推動納稅人權利保護的發(fā)展？對此可以從不同視角進行討論，而了解國際成功經(jīng)驗是必不可少的一環(huán)。長期以來，意大利納稅人權利保護所面臨的問題與我國有諸多相似之處，但該國在2000年制定了《納稅人權利憲章》（la legge 27 luglio 2000, n. 212, Recante lo “Statuto dei Diritti Del Contribuente”，以下簡稱《憲章》），為納稅人權利保護打下了堅實基礎。意大利關于納稅人權利保護的做法值得我國借鑒。此外，相對于英美等普通法系國家以及德國、法國等大陸法系國家的稅法，我國目前關于意大利稅法的研究還比較少，加強相關研究有利于補足這方面的短板。

一、《憲章》制定背景及其結構、內容概述

（一）制定背景

關于意大利《憲章》制定的背景，需要追溯到20世紀70年代初的稅制改革。為滿足應對經(jīng)濟危機、政府職能不斷擴大的需要，意大利在1971年啟動了授權立法，以使政府有足夠的權力實施二戰(zhàn)后的首次重大稅制改革。這次改革的主要內容，除了提高稅率水平外，還包括調整企業(yè)所得稅和個人所得稅結構，同時引入了增值稅。改革顯著增加了納稅人在課稅過程中的義務，涉稅事務變得瑣碎而繁重。這主要是因為改革強調納稅人的自我課稅（即強調納稅人的協(xié)力義務）。事實上，不僅征稅部門課稅所需要的信息、資料等內容基本上來自納稅人自身的申報，納稅人還要承擔稅額清算和繳納義務，征稅部門則更多地將重心移至監(jiān)控和處罰環(huán)節(jié)。此外，稅票（Ricevuta Fiscale）、附隨收據(jù)（Bolla di Accompagnamento）和收銀記錄裝置的引入、稅金預繳應用擴展等增加納稅人義務的規(guī)定也源于這次改革。改革將之前由征稅部門承擔的部分義務轉移至納稅人，使得納稅人自我課稅提供了大概75%的稅收收入。①Cfr. Michele Rossi, Lo Statuto Dei Diritti Del Contribuente a Dieci Anni Dalla Sua Entrata in Vigore,in Innovazione e Diritto, 2010, n. 7 (Speciale), p. 77.這無疑有利于國庫利益，而滿足國庫需求在相當長的一段時間內成為意大利的時代特征。尤其是從20世紀80年代中期開始，意大利稅收制度在追求國庫利益的力度上居發(fā)達國家第一。②Cfr. F. Gallo, La Relazione all’Assemblea dell’Assonime del 7 luglio 1993, in Il Fisco, 1993, p.7783, Per Cui Vede Michele Rossi, Lo Statuto Dei Diritti Del Contribuente a Dieci Anni Dalla Sua Entrata in Vigore, in Innovazione e Diritto, 2010, n. 7 (Speciale), pp. 78-79.

在20世紀70年代初稅制改革以后，政府基于授權掌握了稅收立法的主導權。為了應對持續(xù)的經(jīng)濟危機，政府頻繁在稅收領域頒布緊急情況才使用的法律令（Decreto-legge）。③政府制定的具有法律效力的政令，相關內容參見下文。這樣，意大利稅收制度一方面逐步碎片化，即稅收立法往往根據(jù)不同具體事項制定不同的具體規(guī)則，喪失了法律應有的抽象性、概括性特點；另一方面，稅收規(guī)則處于不斷變化之中，而且變化速度非?？欤愂罩贫热狈Ψ€(wěn)定性。④Cfr. Gianni Marongiu, Lo Statuto Del Contribuente e i Vincoli al Legislatore, Atti di Convegno Di studi 2008 - Lo Statuto Dei Diritti Del Contribuente, pp. 10-11, Disponibile Nel Sito Seguente∶http∶//www.ilfisco.it/pdf/atti_convegno_rossano2008.pdf. 訪問日期：2017年6月12日。需要特別指出的是，稅收規(guī)范往往出人意料地發(fā)生改變，這一狀態(tài)削弱了當時意大利司法應有的權威性。例如在最高法院和憲法法院裁判稅收案件時經(jīng)常發(fā)生這樣的現(xiàn)象：相關稅收規(guī)范被裁判認定違法或違憲，但這些規(guī)范在裁判出來前已經(jīng)被撤銷或修改。⑤Cfr. Michele Rossi, Lo Statuto Dei Diritti Del Contribuente a Dieci Anni Dalla Sua Entrata in Vigore,in Innovazione e Diritto, 2010, n. 7 (Speciale), p. 79.正如1992年一項憲法性法律草案中所提到的：“現(xiàn)在的稅收制度越來越取決于政府為應對財政危機問題所采取的措施（而這些措施變得越來越不穩(wěn)定和緊急）”。⑥Cfr. Gianni Marongiu, Lo Statuto Del Contribuente e i Vincoli al Legislatore, Atti di Convegno di Studi 2008 - Lo Statuto Dei Diritti Del Contribuente, p. 11.

不難發(fā)現(xiàn)，《憲章》出臺之前的意大利稅收制度，對于納稅人而言是非常不利的。納稅人一方面需要承擔認識和理解支離破碎且錯綜復雜的稅收規(guī)則的重任，另一方面由于課稅階段稅收程序主要依靠納稅人的合作，納稅人承擔了大量程序上的義務和負擔。這極大地增加了納稅人的遵從成本，隨之而來的是納稅人受行政、刑事處罰的案件頻繁發(fā)生。⑦Cfr. Michele Rossi, Lo Statuto Dei Diritti Del Contribuente a Dieci Anni Dalla Sua Entrata in Vigore,in Innovazione e Diritto, 2010, n. 7 (Speciale), p. 77.

面對這樣一種稅收立法狀態(tài)，意大利在20世紀80年代中期開始反思，試圖實施新的稅收立法和法典化政策，但真正的成果并不顯著，立法部門（議會）的介入也非常有限。到1990年，意大利頒布了關于行政程序的241號法律，⑧Legge 7 Agosto 1990, n. 241, Sul Procedimento Amministrativo.旨在改變公民與國家之間的關系，并首次規(guī)定關于公民和行政部門關系的規(guī)范應當盡可能清晰和高效。但這仍然沒有實質性改變納稅人面臨的納稅遵從困境。⑨Cfr. Michele Rossi, Lo Statuto Dei Diritti Del Contribuente a Dieci Anni Dalla Sua Entrata in Vigore,in Innovazione e Diritto, 2010, n. 7 (Speciale), p. 79.不過，社會對改變公民與稅務行政部門關系的呼聲還是慢慢地對立法部門介入稅收領域產(chǎn)生了推動作用，尤其是在OECD國家范圍內納稅人憲章、法案或宣言不斷出現(xiàn)的情形下，意大利立法部門亦跟隨這一步伐，最終在2000年以批準《納稅人權利憲章》的方式成功介入?！稇椪隆返哪繕嗽谟谕ㄟ^簡化并構建透明、可理解和穩(wěn)定的稅收制度降低納稅人遵從成本，重新規(guī)范納稅人與稅務行政部門的關系，改變以往由于國庫需求納稅人利益未被有效保護的局面。

（二）《憲章》的結構和內容概述

《憲章》共有二十一條，每條都由數(shù)量不等的款所組成，翻譯成中文大概有6000多字，內容比較豐富。正如上文關于《憲章》制定背景所闡述的那樣，對納稅人權益的侵害主要源于稅收立法層面和稅收征管層面。與此相對應，除了最后六條（關于《憲章》及相關條款執(zhí)行、生效問題）以外，《憲章》條款分為兩個部分，第一部分（主要是前面四條）針對稅收立法者，從規(guī)范稅收立法的角度來保護納稅人的權益；第二部分針對征稅部門，從規(guī)范稅收征管的角度來保護納稅人的權益?！稇椪隆窂募{稅人權利的角度來規(guī)范稅收立法和征管，沒有專門規(guī)定納稅人義務。這并不是說納稅人義務履行不重要，只是面對納稅人已然承擔的繁重義務，《憲章》不宜再進行專門規(guī)定。當然，《憲章》在規(guī)定納稅人相關權利的時候，事實上也規(guī)定著納稅人相關義務的履行，例如為享有、行使相關權利而需要履行的義務。①例如《憲章》第十條，參見下文。《憲章》的主要內容如下：

第一條“一般原則”，共四款，主要規(guī)定《憲章》條款乃是為執(zhí)行憲法上的相關條款而制定，并規(guī)定《憲章》條款構成意大利稅法體制的一般原則。第二條“稅收規(guī)則的清晰和透明”，共四款，主要從形式上規(guī)定稅收法律應如何制定以滿足稅收規(guī)則清晰和透明的要求。第三條“稅收規(guī)則的時間效力”，共三款，主要規(guī)定原則上稅收規(guī)則不具有溯及既往的效力。第四條“法律令在稅收領域的使用”，共一款，主要規(guī)定法律令不得使用的情形，包括法律令不能規(guī)定設立新的稅種和規(guī)定現(xiàn)有稅種適用于其他類型的主體。第五條“納稅人的信息（權）”，共二款，主要規(guī)定征稅部門應當采取怎樣的措施來確保納稅人完整和便利地認識稅收領域的立法和行政規(guī)則。第六條“公文的認識和簡化”，共五款，主要規(guī)定征稅部門應當采取怎樣的措施來確保納稅人認識針對他的行政公文（具體行政行為）。第七條“公文的清晰和理由說明”，共三款，主要規(guī)定針對納稅人的行政公文（例如征稅決定）征稅部門要說明理由。第八條“財產(chǎn)完整性的保護”，共八款，主要從納稅人稅收債務的抵銷、承擔以及退稅等方面規(guī)定納稅人財產(chǎn)的保護。第九條“期限延長”，共二款，主要規(guī)定納稅人在特殊情形下，納稅義務履行期限可以中止或延長。第十條“信賴（Affidamento）和誠信（Buona Fede）保護”，共三款，主要規(guī)定納稅人和征稅部門的關系遵循協(xié)作和誠信原則以及納稅人非因自身過錯不受處罰等權益。需要特別指出的是，2015年8月5日，意大利頒布了第128號立法令（關于納稅人與征稅部門關系中的法律確定性），②Il Decreto legislativo 5 Agosto 2015, n. 128, Recante Disposizioni Sulla Certezza Del Diritto Nei rapporti tra Fisco e Contribuente.規(guī)定在《憲章》第十條引入一項關于反避稅的附加內容，共十三款。第十一條“納稅人的事前裁定”，共六款，主要規(guī)定事前裁定的一些基本內容。第十二條“處于稅務檢查中的納稅人的權利及保護”，共七款，主要規(guī)定征稅部門在對納稅人實施訪問、稅務調查和檢查時需要遵循的要求和限制。第十三條“納稅人保護人”，共十三款以及一個附加條款，主要規(guī)定旨在維護納稅人權益的保護人制度。第十四條“非居民納稅人”，共二款，主要規(guī)定居住在境外的納稅人獲取與納稅相關信息的權利。第十五條“對實施稅收檢查人員的行為守則”，共一款，主要對中央財政部門頒布行為守則進行了一般規(guī)定。余下六條，共十一款，主要規(guī)定本憲章及相關條款的執(zhí)行、生效問題。

二、《憲章》特點：整體性分析

（一）《憲章》中的條款：基于納稅人權利保護的憲法視角

憲法的宗旨在于限制公權力、保護公民權利。在現(xiàn)代國家，納稅人權利保護法律體系的構建以相應的憲法規(guī)則為基礎。意大利現(xiàn)有憲法（即1947年憲法）有關納稅人權利保護的規(guī)定，需要特別指出以下幾條：第三條，關于法律面前人人平等原則；第二十三條，關于稅收法定原則；①關于稅收法定原則在意大利憲法中的引入、適用的基本內容和特點以及對我國的啟示，參見翁武耀：《再論稅收法定原則及其在我國的落實——基于意大利強制性財產(chǎn)給付法定原則的研究》，《交大法學》，2017年第1期，第121—142頁。第五十三條，關于量能課稅原則。②關于量能課稅原則在意大利憲法中的引入、適用的基本內容和特點以及對我國的啟示，參見翁武耀：《量能課稅原則與我國新一輪稅收法制改革》，《中國政法大學學報》，2017年第5期，第89—101頁。上述法條尤其是后兩者，構成了稅法在憲法上的基本原則。有利于納稅人權利保護的憲法條文還包括第九十七條，該條規(guī)定“按照有關法律的規(guī)定，公共機構以保證其良好運轉及公平行政的方式組建”。③Cfr. l’art. 97 Della Costituzione Italiana 1947.如果說前面三條更多的是從約束立法者、限制稅收立法的角度來保護納稅人權利的話，那么第九十七條更多的是從約束征稅部門、限制稅收征管的角度來保護納稅人權利。這與上文所說明的《憲章》納稅人權利保護條款分為兩個部分的結構是相對應的。

上述意大利憲法上的基本原則對納稅人權利保護的意義是多方面的：一方面，這些基本原則本身的應用就可以構建起一道限制公權力對納稅人權益侵害的防線。另一方面，這些基本原則構成其他一些有利于納稅人權利保護的一般原則或制度的基礎，例如稅收規(guī)則清晰明確原則、稅法禁止溯及既往原則、信賴利益保護原則、稅務事前裁定制度等，這些原則或制度是上述憲法基本原則應用的具體內容或延伸。為此，《憲章》第一條的規(guī)定“為執(zhí)行憲法第三條、第二十三條、第五十三條和第九十七條的規(guī)定，本法條款構成稅法體制的一般原則”，首先表明了《憲章》制定者對用于保護納稅人權利條款的定位是非常高的，即基于憲法上的保護。換言之，《憲章》所規(guī)定的條款對應著所有納稅人權利保護的憲法視角。這樣，《憲章》條款也被賦予這樣的含義：鑒于《憲章》屬于憲法條款的執(zhí)行，對《憲章》條款的背離，如果沒有足夠的正當化理由的話，可以因違憲而被譴責。④Cfr. Gianni Marongiu, Lo Statuto Del Contribuente e i Vincoli al Legislatore, Atti di Convegno Di studi 2008 - Lo Statuto Dei Diritti Del Contribuente, p. 20.《憲章》從憲法的視角來制定保護納稅人權利的條款，用于闡明憲法規(guī)則，也使得稅法和憲法的關聯(lián)更為緊密，納稅人與憲法之間也變得更為接近。⑤Cfr. Gianni Marongiu, Lo Statuto dei Diritti del Contribuente, in ANTI, 16/7/2015, Disponibile Nel sito∶ http∶//www.associazionetributaristi.eu/index.php/articoli-e-pubblicazioni/698-g-marongiu-lo-statutodei-diritti-del-contribuente-16-7-2015?. 訪問日期：2017年6月12日。此外，作為納稅人權利保護的工具，考慮到為抑制基于國庫保護主義的公權力（盡管國庫利益的維護亦為一項憲法予以肯定的需求），《憲章》對憲法上述四項條文的提及，使得兩項在稅收領域的憲法需求（納稅人權利保護和國庫利益維護）間的對立得到了必要的減緩和平衡。⑥Cfr. Gianni Marongiu, Lo Statuto Del Contribuente e i Vincoli al Legislatore, Atti di Convegno Di studi 2008 - Lo Statuto Dei Diritti Del Contribuente, p. 21.

（二）《憲章》條款的價值：一般法律原則的法典化與解釋標準

不難發(fā)現(xiàn)，意大利憲法對納稅人權利保護的規(guī)定不可謂不完整。而且，意大利憲法法院自20世紀50年代以來踐行違憲審查制度，依據(jù)上述憲法條文對稅收立法、征管所做的違憲判決也不少。但對于規(guī)范稅收立法、征管而言，單純依靠憲法上的寥寥數(shù)條以及憲法法院所作的關于相關規(guī)定應用的司法判決是不夠的。這一點，《憲章》制定的背景給予了說明。具體而言，為規(guī)范稅收立法、征管，還需要依靠稅法體制中更多、更具體的能得到有效應用的法律原則，例如上文提到的一般原則。不過，這些原則在《憲章》出臺以前，在稅收領域并沒有成文法的明確規(guī)定，僅僅是被作為一般法律原則看待，難以在實踐中發(fā)揮對納稅人權利保護的作用。《憲章》對相關原則予以明確規(guī)定，具有不言而喻的重要意義。顯然，《憲章》并沒有創(chuàng)造這些一般法律原則，或者說，《憲章》并不是補充原有制度不存在的原則。準確地說，《憲章》條款的價值在于在稅收領域法典化了這些一般法律原則，①Cfr. Gianni Marongiu, Lo Statuto Del Contribuente e i Vincoli al Legislatore, Atti di Convegno Di studi 2008 - Lo Statuto Dei Diritti Del Contribuente, p. 15.納稅人援引這些原則有了明確的立法依據(jù)，從而推動了納稅人權利的保護。

《憲章》條款的價值還進一步體現(xiàn)為：它是其他稅收規(guī)則的解釋標準。換言之，《憲章》所規(guī)定的原則代表著這些稅收規(guī)則解釋的一種尺度或坐標。②Cfr. Gianni Marongiu, Lo Statuto Del Contribuente e i Vincoli al Legislatore, Atti di Convegno Di studi 2008 - Lo Statuto Dei Diritti Del Contribuente, p. 20.值得一提的是，這一觀點乃是意大利最高法院提出的，所針對的問題是憲章是否具有憲法性法律的屬性。關于《憲章》是否屬于憲法性法律，在意大利存在爭議，主流觀點是否定的：《憲章》僅僅是普通法律，盡管《憲章》是為執(zhí)行憲法條款而制定，并規(guī)定了與法的制定有關的原則。③Cfr. Raffaele Botta, L’interpretazione Dello Statuto Del Contribuente Nelle Sentenze Della Suprema Corte di Cassazione, Atti di Convegno di Studi 2008 - Lo Statuto Dei Diritti Del Contribuente, p. 40,Disponibile nel Sito Seguente∶http∶//www.ilfisco.it/pdf/atti_convegno_rossano2008.pdf. 訪問日期：2017 年 6 月12日。而對于在形式上相同的法源，意大利憲法法院提出了領域的法源位階（Gerarchia Materiale），以補充形式上的法源位階。所謂領域的法源位階，是指有一些規(guī)則因為所涉領域的重要性，雖然在形式上具有同樣的效力，但是能屬于一個更高位階的規(guī)范類型，例如憲法第二條規(guī)定的社會連帶主義原則在效力上就可以高于其他一些憲法條款。不過，憲法法院否定《憲章》在與其他普通法律相比時在領域的法源位階上具有更高的效力。④Cfr. Raffaele Botta, L’interpretazione Dello Statuto Del Contribuente Nelle Sentenze Della Suprema Corte di Cassazione, Atti di Convegno di Studi 2008 - Lo Statuto Dei Diritti Del Contribuente, p. 40.意大利憲法法院的觀點無疑弱化了《憲章》對稅收立法者的效力。雖然《憲章》在生效后意大利最高法院法官是以普通法律適用之（由于意大利缺乏稅法典，最高法院根據(jù)《憲章》裁決的案例數(shù)量并不少），但是最高法院完全抓住了《憲章》的重要性：《憲章》條款或原則在稅收關系的每一階段中作為稅收規(guī)則的解釋和補全工具。⑤Cfr. Michele Cantillo, Lo Statuto Del Contribuente Nella Giurisprudenza, in ANTI, 13/12/2005, p.1,Disponibile nel Sito Seguente∶ www.associazionetributaristi.it/files/RelazioneCantillo.pdf. 訪問日期：2017年6月12日。

（三）《憲章》條款的應用：優(yōu)先性和普適性

《憲章》條款具有應用性，不管是納稅人還是法院都可以援引其條款以控訴稅收立法或征稅部門的征稅行為。這種應用的特點主要體現(xiàn)為《憲章》條款相對于與其他稅收法規(guī)的優(yōu)先性。不過，《憲章》條款應用的優(yōu)先性并非來源于它的法源位階。正如有學者指出的那樣，《憲章》并不被視為是憲法性法律，僅僅是普通法律，其在法源位階中并沒有特殊的優(yōu)先效力。⑥Cfr. Michele Rossi, Lo Statuto Dei Diritti Del Contribuente a Dieci Anni Dalla Sua Entrata in Vigore,in Innovazione e Diritto, 2010, n. 7 (Speciale), p. 76.不過，鑒于《憲章》條款具有規(guī)范和解釋其他規(guī)則的價值，進一步而言，由于其條款具有執(zhí)行憲法規(guī)則的功能以及構成稅法體制一般原則的價值，意大利最高法院認可《憲章》條款具有“強化的條款”的屬性。最高法院進而認為，立法者已經(jīng)明確地表示了賦予這些一般原則在稅收立法中的特殊重要性以及實質上的優(yōu)先性（相比于所涉領域的其他條款）。⑦Cfr. la Sentenza Della Corte di Cassazione Del 10 Dicembre 2002, n. 17576.《憲章》條款應用的這種定位，不僅針對稅收立法者，也針對解釋者，即《憲章》條款作為在稅收條款應用時的解釋標準，解釋者需要應用這些一般原則。⑧Cfr. la Sentenza Della Corte di Cassazione Del 14 Aprile 2004, n. 7080.具體而言，《憲章》中的一般原則對解釋者具有注釋學導向的約束功能。在解釋或應用任何稅收條款的含義和適用范圍方面的疑問時，解釋者都應當以更符合《憲章》原則的含義來解決。⑨Cfr. la Sentenza Della Corte di cassazione Del 10 Dicembre 2002, n. 17576.例如，最高法院認為，在解釋或應用稅收規(guī)則時，法官應該援引《憲章》，以符合《憲章》的含義來解決可能的解釋上的疑問。①Cfr. la Sentenza Della Corte di Cassazione Del 06 Maggio 2005, n.9407.此外，有學者也認為，《憲章》條款乃是執(zhí)行憲法上的原則，即使在法源位階層面不受影響，這一“自我認定”也賦予了《憲章》特殊的權威性。因此，針對一般立法的制定，《憲章》處于優(yōu)先的地位，要優(yōu)先考慮。②Cfr. Michele Cantillo, Lo Statuto Del Contribuente Nella Giurisprudenza, in ANTI, 13/12/2005,p.2.

當然，對于法源位階低于法律的法源，《憲章》具有當然的優(yōu)先性，《憲章》第一條對此明確予以確定：“普通大區(qū)通過執(zhí)行本法規(guī)定的條款來規(guī)范本法所規(guī)定的領域；特殊大區(qū)以及特倫托（Trento）和博爾扎諾（Bolzano）自治省在本法生效后一年內采取措施，以將相關的制度與本法規(guī)定的基本規(guī)則相協(xié)調；地方機構在本法生效后半年內采取措施，以將其頒布的章程和規(guī)范性文件與本法規(guī)定的原則相協(xié)調?！毙枰獜娬{的是，有學者指出，與《憲章》條款不符的省、市鎮(zhèn)條例規(guī)則應當被廢除，這個結論不是源于《憲章》和條例規(guī)則處于不同層面的法源位階，而是源于《憲章》條款具有一般原則的屬性。③Cfr. Gianni Marongiu, Lo Statuto Del Contribuente e i Vincoli al Legislatore, Atti di Convegno Di studi 2008 - Lo Statuto Dei Diritti Del Contribuente, p.25.此外，最高法院還進一步認為，如果省、市鎮(zhèn)未采取相協(xié)調的措施，其制定的條例規(guī)則與《憲章》不符，《憲章》條款也立即適用，不管是否還存在半年的期限。④Cfr. la Sentenza Della Corte di Cassazione Del 22 Marzo 2005, n.6201.

最后值得一提的是，由于《憲章》條款屬于稅法體制中的一般原則，同時還是被歐洲法院和歐洲人權法院所認可的原則，相關條款對《憲章》生效前的關系也適用。⑤Cfr. Michele Cantillo, Lo Statuto Del Contribuente Nella Giurisprudenza, in ANTI, 13/12/2005, p.2.

（四）《憲章》的創(chuàng)新性

基于上文的論述，這里試圖對意大利《憲章》的創(chuàng)新之處進行總結。當然，這一創(chuàng)新的總結針對的是作為整體的《憲章》，而不是針對其具體條款或原則。⑥事實上，正如下文將舉例闡述的那樣，《憲章》規(guī)定的一般原則的內容都有不同程度的創(chuàng)新。首先，由于意大利之前從未有過類似的納稅人權利（或納稅人）“憲章”，2000年《憲章》的頒行本身對于意大利稅法體制而言就是一大創(chuàng)新。這至少從宣示的角度促進了意大利納稅人權利的保護。其次，意大利《憲章》內容的豐富性與其他先行國家相比毫不遜色。相對于較早頒布納稅人憲章的澳大利亞、加拿大、英國和美國等國家，意大利的《憲章》不再把重點放在告知納稅人在征稅行政程序中的權利并對這些權利給予保護上，而是發(fā)揮了稅務行政指導標準的作用，并通過重申法典化之前稅法體制中從未被表明的一般原則，對稅收立法起到了規(guī)范作用。最后，由于意大利至今沒有制定稅收基本法或稅法典，也沒有制定一般稅收程序法（一般程序規(guī)則規(guī)定于所得稅法之中），《憲章》的頒行構成了意大利稅法法典化的第一步。⑦Cfr. Gianni Marongiu, Lo Statuto Del Contribuente e i Vincoli al Legislatore, Atti di Convegno Di studi 2008 - Lo Statuto Dei Diritti Del Contribuente, p.16.事實上，為彌補因稅法典缺失而產(chǎn)生的規(guī)則漏洞，《憲章》的條款常被意大利法官所適用，《憲章》越來越影響意大利稅收規(guī)則存在的方式和稅法體制。某種意義上，《憲章》在推動納稅人權利保護的同時，也推動著意大利稅法體制的重構。

三、《憲章》特點：具體條款分析

由于篇幅有限，本文僅就《憲章》規(guī)定的最主要的五項一般法律原則進行闡述。

（一）稅收規(guī)則的清晰、明確和可認識性（Conoscibilità）

為使納稅人切實、及時履行納稅義務，規(guī)范納稅義務的稅收規(guī)則應清晰、透明、可被認識，這構成了納稅人信息權的一項重要內容。⑧除了在一般層面上使并不針對特定納稅人的規(guī)則、行政行為或意見能被納稅人所認識，納稅人信息權還要求在特殊層面上征稅部門要通過一些諸如告知、通知等程序，使針對特定納稅人的公文能被該單個納稅人所認識。關于這一原則，《憲章》第二條、第五條以及其他條款中的相關內容都有涉及?！稇椪隆分詫⑦@一原則放到首要位置，主要是源于當時意大利稅收制度根深蒂固的易變性和復雜性。

關于這一原則的具體內容，第二條規(guī)定如下：“1.包含稅收條款的法律和其他具有法律效力的規(guī)范性文件應當在標題中提及規(guī)范對象；內部進一步的劃分單位和單個條文的標題應當提及所規(guī)范的條款的對象；2.不以稅收為規(guī)范對象的法律和其他具有法律效力的規(guī)范性文件不能包含稅收屬性的條款，除非這些條款與上述法律和規(guī)范性文件所規(guī)范的客體緊密相關；3.援引規(guī)定在涉稅規(guī)范性文件中的其他條款，需要同時指出意圖援引的條款的概括內容；4.需要修改的稅收法律條款，應當通過在該稅收法律中規(guī)定修改后的文本來體現(xiàn)?！辈浑y發(fā)現(xiàn)，為了使納稅人能更清晰、明確理解規(guī)范自身納稅義務的（最新）稅收規(guī)則，第二條這四款主要從稅收規(guī)則內容規(guī)定或修改的形式要求上對立法者提出了具體標準。①意大利最高法院也特別肯定了《憲章》第二條對稅收立法者制定、修改法律的規(guī)范作用。Cfr. la sentenza della Corte di cassazione del 14 aprile 2004, n. 708.特別是第二款，明確要求通常情況下只能在稅收法律中規(guī)定稅收規(guī)則，從而降低了納稅人在繁雜的稅收規(guī)則體系中尋求認識相關稅收規(guī)則的成本。還需要說明的是，根據(jù)第二條，《憲章》不僅試圖致力于稅收規(guī)則的清晰和明確，還致力于（作為優(yōu)先考慮的）稅收規(guī)則的可尋求性，亦即致力于對納稅人而言的稅收規(guī)則的可認識性。②Cfr. Gianni Marongiu, Lo Statuto Dei Diritti Del Contribuente, in ANTI, 16/7/2015.對于后者，不僅可以基于第二條進行解讀，還可以基于其他條款進行解讀，尤其是第五條?！稇椪隆返谖鍡l規(guī)定：“1.征稅部門應當采取合適的舉措使得納稅人可以完整和便利地認識稅收領域的立法和行政條款，并負責編排配套、協(xié)調的文本以及讓納稅人在每一個征稅機構都可以使用這些文本。征稅部門也應當采取合適的電子信息方面的舉措，以允許信息的實時更新，并讓納稅人免費使用電子信息；2.征稅部門應當及時通過合適的工具讓納稅人認識所有的由其頒布的通告和決議，以及任何其他關于組織、職能和程序的規(guī)范性文件或政令?！薄稇椪隆返诙l和第五條致力于稅收規(guī)則的清晰、明確和可認識性，不僅有利于納稅人，也有利于征稅部門理解和管理“暴雨”般的稅收法律體制，當然也降低了納稅人實施逃避稅行為的借口。③Cfr. Gianni Marongiu, Lo Statuto Del Contribuente e i Vincoli al Legislatore, Atti di Convegno Di studi 2008 - Lo Statuto Dei Diritti Del Contribuente, p. 18.

（二）法律令濫用的禁止

在意大利法律體制中，中央政府也可以頒布具有法律效力的政令，其中之一便是法律令。根據(jù)意大利憲法第七十七條，中央政府頒布法律令無須議會授權，不過僅在一些必要和緊急的特殊情況下采用，屬于具有法律效力的臨時措施。法律令規(guī)定的內容需要在60天內轉變?yōu)橐话惴?，否則將從法律令采用之日起（溯及既往地）喪失效力。④Cfr. l’art. 77 Della Costituzione della Repubblica Italiana.在稅收領域，考慮到政府宏觀調整的職能，尤其是在經(jīng)濟危機的背景下，法律令在意大利曾被頻繁使用。因為通過中央政府頒布法律令，可以對有關課稅問題做出迅速的必要反應。

政府在稅收領域合理、有度地使用法律令來調整稅收規(guī)則，并不違背稅收法定原則，甚至應當認為這是落實稅收法定原則的一項必要內容。不過，意大利曾在稅收領域使用的法律令過于頻繁，常常伴有濫用的嫌疑。例如，法律令到期后未轉換為一般法律，而是被新法律令所代替，而且有些法律令規(guī)范的內容屬于稅收基本規(guī)則。再如，政府通過頒布一項法律令，推翻納稅人一項由法律規(guī)定的已存在很多年的有效權利。⑤緊急措施往往源于所涉法律狀況所具有的不可預見的特殊性，但是，對于一項已經(jīng)被認識很多年的法律狀況而言，就很難主張其具有這樣的特殊性。又如，法律令的必要性論證往往體現(xiàn)為政府純粹的政策評估，而忽視了應有的客觀價值。⑥Cfr. Gianni Marongiu, Lo Statuto Dei Diritti Del Contribuente, in ANTI, 16/7/2015.事實上，法律令的濫用曾內在于意大利稅法體制之中，這嚴重違背了稅收法定原則，不利于納稅人權利的保護。對此，《憲章》第四條做出了必要的回應，明確規(guī)定“不能通過法律令來規(guī)定設立新的稅種，也不能規(guī)定現(xiàn)有稅種適用于其他類型的主體?！边@一條旨在約束政府的稅收規(guī)則制定權，避免稅的規(guī)范被行政權所支配。相對于極其自治的政府程序，法律制定、修改的議會程序存在著一個由議會少數(shù)派實施的監(jiān)控，以對作為規(guī)范客體的利益進行更大的權衡。①Cfr. Michele Rossi, Lo Statuto Dei Diritti Del Contribuente a Dieci Anni Dalla Sua Entrata in Vigore,in Innovazione e Diritto, 2010, n. 7 (Speciale), p. 79.可以肯定的是，該條的規(guī)定最終目標是確保意大利稅收立法的穩(wěn)定性、可靠性和謹慎性。

需要補充的是，《憲章》第四條并沒有絕對禁止法律令在稅收領域中的使用，僅僅禁止在新稅種設立、納稅主體擴大兩個內容上的使用。目前在意大利，政府在稅收領域合法使用法律令的典型情形就是通過法律令提高或降低現(xiàn)有稅收的稅率（僅對相關制度進行非結構性的修改），以發(fā)揮經(jīng)濟調節(jié)作用。當然，前提是法律中規(guī)定有稅率調整的區(qū)間以及滿足緊急性和必要性條件。

（三）溯及既往適用稅收規(guī)則的禁止

作為法律制度中的一般原則，禁止法律適用的溯及既往，有利于確保法律的確定性和結果的可預期。稅法溯及既往適用的禁止還可以從量能課稅原則中找到基礎。具體而言，量能課稅要求根據(jù)納稅人現(xiàn)有的捐稅能力納稅，即課稅應當作用于一項表明現(xiàn)有捐稅能力的經(jīng)濟事實，或者說不能對在過去（或未來）體現(xiàn)的捐稅能力課稅，捐稅能力應當在納稅人需要納稅的時候存在。②Gaspare Falsitta, Manuale di Diritto Tributario, Parte Generale, CEDAM, 2010, p. 171.這就是捐稅能力現(xiàn)實性的特征。根據(jù)該特征，新的稅法不能適用于納稅人過去實施的經(jīng)濟活動而捐稅能力已經(jīng)不復存在的情形。不過，稅法溯及既往適用在意大利也曾經(jīng)常發(fā)生，對此《憲章》第三條第一款明確規(guī)定“除了第一條第二款規(guī)定的情形以外，稅收條款不具有追溯的效力”。關于周期稅，引入的修改是，“只能從規(guī)定修改的條款生效之日所在的周期的下一個周期開始適用?！痹诒容^典型的周期稅如所得稅和財產(chǎn)稅中，稅收債務產(chǎn)生的時間周期通常是一個公歷年度，或者特定財產(chǎn)的擁有需要持續(xù)一個公歷年度才產(chǎn)生一項稅收債務。與周期稅相對應的是瞬間稅（Imposta Istantanea），即稅收債務的產(chǎn)生無須考慮一個時間周期，例如增值稅，每一項征稅交易的完成即產(chǎn)生一項稅收債務。③翁武耀：《法律視角下增值稅課征屬性再認識——R. P. Capano〈增值稅〉一書中的意大利理論觀點述評》，《財經(jīng)法學》2017年第1期，第31頁。據(jù)此，關于稅收規(guī)則在時間上的效力，第三條第一款明確規(guī)定了除基于有權解釋的解釋性規(guī)則以外的稅收規(guī)則不具有溯及既往的效力。而根據(jù)意大利最高法院的許多判決，例如2001年第11274號判決，在稅收規(guī)則不利于納稅人的時候，規(guī)則溯及既往適用的禁止不僅針對實體性規(guī)則，也包括程序性規(guī)則。④Cfr. la Sentenza Della Corte di Cassazione Del 27 Agosto 2001, n. 11274.

通過分析不難發(fā)現(xiàn)，與法律令濫用禁止一致，溯及既往適用的禁止也不是絕對禁止，主要是考慮到絕對禁止與憲法原則相背離，對已有的錯誤或不正義也將無法有效采取補救措施。⑤Cfr. Gianni Marongiu, Lo Statuto Del Contribuente e i Vincoli al Legislatore, Atti di Convegno Di studi 2008 - Lo Statuto Dei Diritti Del Contribuente, p.14.關于有利于納稅人的稅收規(guī)則具有溯及既往的效力，在意大利也是有爭議的，但考慮到《憲章》本身是有利于納稅人的法律，旨在保護納稅人權利，對《憲章》第三條第一款的理解，意大利最高法院2001年第5931號判決中明確給予了肯定：《憲章》實質上是納稅人保護的工具，有助于抑制在稅收關系中處于更強地位的征稅部門的權力。因此，《憲章》的規(guī)則不能阻礙有利于納稅人的條款（可能構成所謂立法的自我保護）的批準。因此，以惡意的方式（制定的法律），溯及既往被排除，以善意的方式（制定的法律），溯及既往實質上是被允許的。⑥Cfr. la Sentenza Della Corte di Cassazione Del 21 Aprile 2001, n. 5931.

（四）信賴和誠信保護

意大利最高法院曾指出：“征稅行政部門不是隨隨便便的法律主體，而是公共行政部門。這一身份使得征稅行政部門具有了一些特殊的職務權力，以確保能以最充分和迅捷的方式實現(xiàn)集體利益方面的目標?；谕瑯拥睦碛?，征稅行政部門需要遵守一些特殊的義務，其中首要義務便是憲法第九十七條規(guī)定的公正義務。”①Cfr. la Sentenza Della Corte di Cassazione, sez. I, del 29 marzo 1990.意大利憲法第九十七條規(guī)定的公共部門應當良好運行和公平行政，構成了公民與公共行政部門關系的基點。其中，良好運行的概念不再僅僅意味著行政活動的快速、簡化和效率，還意味著公民與公共行政部門之間的協(xié)作和對目標實現(xiàn)的連帶性，②Cfr. Gianni Marongiu, Lo Statuto Dei Diritti del Contribuente, in ANTI, 16/7/2015.以此得以建立雙方相互信任、尊重的關系?！稇椪隆穼椃ǖ诰攀邨l的執(zhí)行，集中體現(xiàn)于第十條，其中第一款規(guī)定：“納稅人和征稅部門的關系遵循協(xié)作和誠信原則?！毙刨嚭驼\信原則產(chǎn)生于協(xié)作原則，屬于協(xié)作原則的發(fā)展結果。對于信賴和誠信原則，意大利最高法院認為：“這一原則從基于私法自治的誠實信用和無辜信賴原則中借用過來，內在于所有的公法關系中，當然，也包括稅法關系。這一原則不僅對立法活動，也對行政活動（特別是稅務行政活動）構成了一項精確的限制?！雹跜fr. la Sentenza Della Corte di Cassazione Del 9 Novembre 2011, n. 23309.為此，關于第十條第一款的規(guī)定，可以明確的是，雖然誠信要求既針對納稅人也針對征稅部門，但基于納稅人信賴利益保護的目的，這一規(guī)定中的誠信要求實質上是針對征稅部門而言的。

納稅人信賴和誠信原則對納稅人權利保護具有特殊意義?！稇椪隆菲渌捻椧话阍瓌t一定意義上都可以從該原則中尋找基礎?！稇椪隆返谑畻l第二款和第三款分別規(guī)定了兩類受該原則保護的情形。第二款規(guī)定：“當納稅人遵循了征稅部門公文中規(guī)定的內容，即使之后征稅部門修改了公文的內容，或者當納稅人的行為是因為直接源于征稅部門的延遲、遺漏或錯誤的事實而實施的，不得向納稅人課以處罰，也不得向納稅人要求支付利息?！钡谌钜?guī)定：“當納稅人違反行為是源于稅收規(guī)則適用范圍的不確定性的客觀條件，或者，當納稅人違反行為僅僅是一種形式違反行為，與稅收債務無關，無論如何不得課以處罰。”當然，第十條所規(guī)定的適用情形僅僅是舉例性的，并不限制信賴和誠信原則的一般性適用，該條款還可以擴展至一系列不特定的情形。

（五）權利濫用的禁止與反避稅實施的限制

納稅人為減少稅收負擔而進行避稅交易安排在今天意大利依然是一項嚴重問題。避稅（即稅法中的權利濫用行為）損害國庫利益以及納稅人間稅負的公平分攤，政府有必要采取反避稅措施。不過，在片面追求國庫利益的背景下，反避稅權力又極易被征稅部門濫用，從而對納稅人法律確定性、合理預期以及合法節(jié)稅等利益造成侵害，因此，對征稅部門反避稅權力進行限制確有必要。在2015年第128號立法令出臺之前，意大利僅僅在所得稅法這一成文法中引入了一般反避稅規(guī)則，同時，對于應當如何規(guī)范征稅部門實施反避稅，所得稅法也沒有從保護納稅人上述利益的角度進行系統(tǒng)的規(guī)定。經(jīng)第128號立法令修訂后的《憲章》，通過增加內容豐富的附加第十條，彌補了上述不足。

附加第十條第一款規(guī)定：“不管納稅人具有什么樣的意圖，如果一項或多項交易缺乏經(jīng)濟實質，本質上為實現(xiàn)不正當?shù)亩愂绽?，盡管稅收規(guī)則形式上得到了遵守，亦構成權利濫用。這些交易不能對抗征稅部門，即征稅部門根據(jù)被規(guī)避的規(guī)則和原則確定稅款，同時否定納稅人基于這些交易所取得的相關稅收利益?！钡诙顚Φ谝豢畹木唧w應用進一步細化了規(guī)定。從第三款開始，對防止反避稅手段的濫用進行了明確規(guī)定：“在任何情況下，能被非稅收（非次要的）有效理由所正當化的交易，都不是權利濫用下的交易?！钡谒目钜?guī)定：“納稅人具有在法律提供的可選擇的不同規(guī)則之間以及在承擔不同稅負的交易之間選擇的自由。”第五款規(guī)定：“為了獲知交易是否構成權利濫用下的交易，納稅人可以提出事前裁定?！钡诹钜?guī)定：“權利濫用的查定需要通過專門的具體行政行為（公文）來確定，而在這之前，征稅部門需要向納稅人送達要求納稅人說明的通知（在通知中，說明征稅部門認定權利濫用的理由），否則前述的具體行政行為（公文）無效。”第七款主要規(guī)定要求納稅人說明的通知需要在規(guī)定時間內及時發(fā)送。第八款規(guī)定：“具體行政行為（公文）理由需要特別說明涉及濫用的行為、被規(guī)避的規(guī)則或原則、實現(xiàn)的非正當?shù)亩愂绽嬉约凹{稅人按規(guī)定提供的證明，否則無效?！钡诰趴钜?guī)定：“征稅部門有義務證明涉及第一款和第二款規(guī)定要素的濫用行為的存在。納稅人有義務證明第三款規(guī)定的非稅收理由的存在。”第十款主要規(guī)定在納稅人救濟程序中查定的稅款不停止執(zhí)行。第十一款規(guī)定：“本條規(guī)定針對的權利濫用人以外的主體可以要求退還因構成濫用的交易而繳納的稅款?！钡谑钜?guī)定：“在查定中，只有當稅收利益的否定不是因為特定稅收條款被違反的時候，①即稅收利益不是因為納稅人違反稅收法律而被否定，這是考慮到避稅在形式上并不違法。權利濫用才構成?！钡谑钪饕?guī)定濫用交易不受刑事處罰，但受行政處罰。

綜上，《憲章》附加第十條首次在意大利稅收成文法中引入了適用于所有稅種的基于權利濫用理論的一般反避稅規(guī)則，以保護納稅人課稅公平的利益，而上述所得稅法中的一般反避稅規(guī)則也已經(jīng)被廢除。同時，附加第十條從避稅的概念、構成要件、納稅人合法節(jié)稅權、反避稅事前裁定權、征稅部門反避稅查定程序要求、避稅認定的舉證責任分配、反避稅效果中的第三人利益保護、行政處罰性等方面對征稅部門實施反避稅進行了系統(tǒng)性規(guī)定。從內容上來看，主要是限定了反避稅權力實施的邊界，以保護納稅人法律確定性、合法節(jié)稅等利益，這也體現(xiàn)了比例原則在反避稅中的應用。②關于合法節(jié)稅（尤其是納稅人擁有的以最小化稅收負擔的方式來安排自身經(jīng)營活動的權利）、逃稅和避稅的差異、避稅為稅法中的權利濫用行為以及權利濫用構成要件，參見翁武耀：《避稅的法律概念》，《中外法學》，2015年第3期，第785—808頁。關于意大利反避稅事前裁定程序、避稅認定的舉證責任分配、反避稅效果、避稅處罰性以及基于比例原則的反避稅措施審查，分別參見翁武耀：《歐盟增值稅反避稅法律問題研究》，中國政法大學出版社，2015年版，第234—239頁、第231—233頁、第207—212頁、第213—215頁和第220—230頁。

四、借鑒意大利經(jīng)驗完善我國納稅人權利保護立法

當前，我國納稅人權利保護面臨著許多問題，與意大利在制定《憲章》之前所面臨的問題存在諸多相似之處。如何通過相關立法來促進納稅人權利保護，意大利的《憲章》提供了可資借鑒的經(jīng)驗。首先，一個重要的經(jīng)驗是，相關立法的完善應當是全方位的。根本上講，我國需要實現(xiàn)的是稅收憲治，即在憲法中明確規(guī)定稅收法定原則和稅收公平或量能課稅原則，并實際發(fā)揮對稅收立法、執(zhí)法和司法的約束作用。其次，為了推動現(xiàn)代稅收制度改革，優(yōu)化稅制結構并完善征管制度，應賦予納稅人所得稅費用扣除權、增值稅抵扣權、事前裁定權、合法節(jié)稅權、司法救濟權等應有的實體性和程序性權利。再次，正如意大利經(jīng)驗所顯示的那樣，應將一些有利于納稅人權利保護的一般法律原則在稅法中成文法化，一個很好的方式就是通過《納稅人權利憲章》這樣的專門立法。③值得一提的是，我國臺灣地區(qū)已于2016年12月28日頒布了《納稅者權利保護法》。上述三個方面的路徑，雖然第一個最為根本，但考慮到我國目前的國情，實現(xiàn)起來難度最大。第二個方面的路徑更多的是關注具體制度和規(guī)則，雖然有可行性，但由于主要涉及特定事項，作用面有限。第三個方面的路徑難度適中，而且由于一般法律原則不僅可以在許多不特定的事項中應用并可以作為納稅人具體權利的理論基礎，還可以對稅收立法者產(chǎn)生約束力，作用面也很大。因此，對于完善我國納稅人權利保護立法而言，研究第三個方面的路徑具有重要意義。

對此，有三項內容需要明確：第一，需要由具有普遍約束力（包括對立法者）的法律來規(guī)定相關的一般法律原則?？梢韵褚獯罄菢?，由人大制定專門的納稅人權利保護法來規(guī)定相關的原則，或者將相關原則規(guī)定納入我國未來可能出臺的稅收基本法中。當然，如果在未制定稅收基本法或通則法之前先行制定納稅人權利保護法，可以部分地擔當稅收基本法或通則法的功能；第二，意大利在將一些一般法律原則在《憲章》中規(guī)定時，明確提出這是為了執(zhí)行憲法相關條款（憲法性稅法基本原則），而我國憲法或憲法性法律目前缺乏完整的相關條款。這與上述第一方面的路徑尚未實現(xiàn)有關，但這也使得在我國實現(xiàn)第三個方面的路徑更加必要。第三，借鑒意大利《憲章》，需要規(guī)定的一般法律原則應當包括但不限于稅法清晰明確和可認識性原則、政府合理使用稅法規(guī)范權原則、①我國已經(jīng)開始落實稅收法定原則，但政府依然有必要在滿足特定的條件下行使稅法規(guī)范權。稅法溯及既往禁止原則、納稅人信賴保護和誠信原則、權利濫用禁止與反避稅實施限制原則。此外，比例原則亦可一同進行規(guī)定?？梢钥隙?，這些法律原則在稅收法律中規(guī)定以后，作為正式的法律淵源，將有力地推動我國納稅人權利保護工作。

參考文獻：

[1]Michele Rossi, Lo Statuto Dei Diritti Del Contribuente a Dieci Anni Dalla Sua Entrata in Vigore, in Innovazione e Diritto, 2010, n. 7 (Speciale).

[2]F. Gallo, La Relazione all’assemblea Dell’Assonime Del 7 Luglio 1993, in Il Fisco,1993, p. 7783, Per Cui Vede Michele Rossi, Lo Statuto Dei Diritti Del Contribuente a Dieci anni Dalla Sua Entrata in Vigore, in Innovazione e Diritto, 2010, n. 7 (Speciale).

[3]翁武耀.法律視角下增值稅課征屬性再認識——R. P. Capano〈增值稅〉一書中的意大利理論觀點述評[J].財經(jīng)法學,2017,(1).

[4]翁武耀.再論稅收法定原則及其在我國的落實——基于意大利強制性財產(chǎn)給付法定原則的研究[J].交大法學,2017,(1).

[5]翁武耀.量能課稅原則與我國新一輪稅收法制改革[J].中國政法大學學報,2017,(5).

[6]翁武耀.避稅的法律概念[J].中外法學,2015,(3).

[7]翁武耀.歐盟增值稅反避稅法律問題研究[M].北京：中國政法大學出版社,2015.