數(shù)字貨幣的屬性及其會(huì)計(jì)處理

■/李桂榮 王樂娜

2008年全球金融危機(jī)過后，以比特幣為代表的數(shù)字貨幣開始出現(xiàn)并受到人們的關(guān)注。私人持有者將比特幣作為一項(xiàng)資產(chǎn)投資，企業(yè)也將其作為一種可獲利的項(xiàng)目進(jìn)行交易。盡管人們對(duì)數(shù)字貨幣褒貶不一，但不可否認(rèn)的是，數(shù)字貨幣憑借其獨(dú)特的創(chuàng)新優(yōu)勢(shì)受到越來越多投資者和各國(guó)金融監(jiān)管當(dāng)局的重視，不僅比特幣等私人數(shù)字貨幣發(fā)展迅速，各主要國(guó)家也紛紛加大力度研發(fā)法定數(shù)字貨幣。在此背景下，有必要對(duì)數(shù)字貨幣的屬性及其會(huì)計(jì)處理進(jìn)行研究，以規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。

一、數(shù)字貨幣的發(fā)展與分類

上世紀(jì)80年代，數(shù)字貨幣的理論淵源——密碼學(xué)貨幣學(xué)說開始興起。2009年，Bitcoin（比特幣）的出現(xiàn)使得這一新型貨幣正式進(jìn)入人們的視野。比特幣不僅引起了投資者的興趣，也受到了各國(guó)金融管理部門的關(guān)注。2013年8月，德國(guó)正式承認(rèn)比特幣，成為世界上首個(gè)承認(rèn)比特幣合法地位的國(guó)家。我國(guó)最初對(duì)比特幣持否定態(tài)度。2013年12月，中國(guó)人民銀行等五部委聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于防范比特幣風(fēng)險(xiǎn)的通知》，要求各金融機(jī)構(gòu)不得開展相關(guān)業(yè)務(wù)，并否認(rèn)比特幣的貨幣屬性，將其歸類為一種特殊的虛擬商品。但隨著比特幣的發(fā)展和交易量不斷攀升，比特幣展現(xiàn)出的種種優(yōu)勢(shì)令央行對(duì)數(shù)字貨幣的態(tài)度發(fā)生了轉(zhuǎn)變。2016年1月20日，中國(guó)人民銀行在北京召開數(shù)字貨幣研討會(huì)，不再以謹(jǐn)慎否定態(tài)度來對(duì)待數(shù)字貨幣。2017年4月12日，國(guó)家互聯(lián)網(wǎng)金融安全技術(shù)專家委員會(huì)公布的《三月份國(guó)內(nèi)比特幣交易情況檢測(cè)報(bào)告》顯示，2016年我國(guó)的比特幣交易額達(dá)到4.5萬億美元，交易量占全球交易總量的90%以上，儼然已成為比特幣交易大國(guó)。無獨(dú)有偶，2017年4月1日，日本正式將比特幣列入合法支付手段，比特幣在日本正式登上金融舞臺(tái)。比特幣的迅速發(fā)展促使英、美等國(guó)家加快了研發(fā)法定數(shù)字貨幣的步伐，我國(guó)也緊隨其后，2018年3月在全國(guó)“兩會(huì)”上，中國(guó)人民銀行行長(zhǎng)周小川表示要加快法定數(shù)字貨幣的研發(fā)速度，并強(qiáng)調(diào)數(shù)字貨幣是大勢(shì)所趨。

數(shù)字貨幣是廣義的虛擬貨幣，雖沒有實(shí)物形態(tài)，卻具有一定的價(jià)值（王碧玉等，2017），其主要代表是比特幣。比特幣挖掘者（一般稱之為“挖礦者”）經(jīng)過一定有效操作后，會(huì)得到帶有特殊密碼的數(shù)字鏈，這就是比特幣的表現(xiàn)形式?？v觀數(shù)字貨幣的發(fā)展歷程，可以按照發(fā)行機(jī)構(gòu)不同將數(shù)字貨幣分為私人數(shù)字貨幣和法定數(shù)字貨幣。私人數(shù)字貨幣是指不受政府控制，由央行以外的個(gè)人或機(jī)構(gòu)發(fā)行，可以在一定領(lǐng)域流通的虛擬數(shù)字貨幣（陶文納、吳耀祖，2018），如人們熟知的比特幣、萊特幣、狗狗幣等。法定數(shù)字貨幣是指基于國(guó)家信用背書，由央行發(fā)行，以數(shù)字化、電子化形式存在的法定貨幣（邱勛，2017）。法定數(shù)字貨幣相對(duì)于紙幣而言，具有發(fā)行成本低、可追蹤、造假成本高、交易成本低等特點(diǎn)。盡管目前尚未有國(guó)家發(fā)行法定數(shù)字貨幣，各國(guó)也未將數(shù)字貨幣視為法定貨幣，但不可否認(rèn)，數(shù)字貨幣具有與真實(shí)世界交互的支付及轉(zhuǎn)賬功能，去中心化的數(shù)字貨幣不再以法定貨幣為基準(zhǔn)。數(shù)字貨幣的產(chǎn)生與出現(xiàn)遵循了貨幣演進(jìn)的規(guī)律，也是科技發(fā)展的必然結(jié)果。從歷史進(jìn)程看，貨幣的載體由貝類、貴金屬到紙幣再到電子貨幣支付形式，都是為了追求交易的便捷和低交易成本，按照這種發(fā)展趨勢(shì)，數(shù)字貨幣將是未來社會(huì)貨幣的表現(xiàn)形式。從會(huì)計(jì)的角度看，數(shù)字貨幣在財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)如何反映，投資者和持有者應(yīng)如何對(duì)其進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，便成為會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界面臨的嶄新課題。

二、關(guān)于數(shù)字貨幣屬性的爭(zhēng)論與商榷

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）于2018年3月發(fā)布的修訂版《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》中對(duì)資產(chǎn)的定義為“主體因過去的事項(xiàng)而控制的現(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)資源，其中經(jīng)濟(jì)資源是具有產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益潛力的權(quán)利”。數(shù)字貨幣本身是一項(xiàng)無形資源，可以對(duì)該資源建立一項(xiàng)或多項(xiàng)權(quán)利；數(shù)字貨幣具有產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的潛力，是一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源；同時(shí)，企業(yè)可以主導(dǎo)數(shù)字貨幣的使用，并且可獲得數(shù)字貨幣帶來的經(jīng)濟(jì)利益，因此數(shù)字貨幣是企業(yè)能夠控制的現(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)資源。綜上，數(shù)字貨幣是企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)。然而，對(duì)于將數(shù)字貨幣歸類為何種資產(chǎn)，會(huì)計(jì)界還存在爭(zhēng)議。數(shù)字貨幣所屬的資產(chǎn)類別不同，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果造成的影響不同，因此有必要將此問題澄清。值得一提的是，通過梳理當(dāng)前關(guān)于數(shù)字貨幣會(huì)計(jì)處理問題的文獻(xiàn)，可以看出已有文獻(xiàn)均是圍繞私人數(shù)字貨幣展開的討論。

（一）將私人數(shù)字貨幣歸類為貨幣資金

貨幣具有價(jià)值尺度、流通手段、支付手段、貯藏手段和世界貨幣五大職能。盡管我國(guó)目前尚未承認(rèn)私人數(shù)字貨幣的合法地位，但不可否認(rèn)的是，其具備貨幣的屬性職能，因此有學(xué)者認(rèn)為私人數(shù)字貨幣屬于現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物，應(yīng)歸類為貨幣資金（林丹丹、羅裕珍，2014）。但也有學(xué)者提出不同觀點(diǎn)，認(rèn)為現(xiàn)階段比特幣雖然在一定范圍內(nèi)具備了流通手段和支付手段職能，但由于其市場(chǎng)價(jià)值很不穩(wěn)定，不具備貨幣的價(jià)值尺度職能（張鵬，2014）。另有觀點(diǎn)認(rèn)為，數(shù)字貨幣的流動(dòng)性差、風(fēng)險(xiǎn)高，因此無法履行交易媒介、計(jì)價(jià)單位和價(jià)值貯藏三項(xiàng)基本職能。從目前來看，比特幣的市場(chǎng)報(bào)價(jià)一直劇烈波動(dòng)，價(jià)值很不穩(wěn)定，企業(yè)很難將私人數(shù)字貨幣充當(dāng)現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物進(jìn)行交易，因此將私人數(shù)字貨幣作為貨幣資金進(jìn)行會(huì)計(jì)處理有欠妥當(dāng)（姚前，2017）。

還有一種觀點(diǎn)認(rèn)為可以將私人數(shù)字貨幣視同外幣并進(jìn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)處理（趙威，2015）。這種觀點(diǎn)也值得商榷。外幣有法定的交易平臺(tái)公布匯率，而私人數(shù)字貨幣雖然交易平臺(tái)眾多，卻無法定交易平臺(tái)，導(dǎo)致“匯率”不易確定。因此將私人數(shù)字貨幣轉(zhuǎn)換為相應(yīng)數(shù)額的記賬本位幣有一定難度，會(huì)計(jì)信息的可靠性和可比性難以保證。

（二）將私人數(shù)字貨幣歸類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

研究比特幣的大多數(shù)學(xué)者根據(jù)比特幣的市場(chǎng)特征，將比特幣默認(rèn)為一種金融資產(chǎn)（李建軍、朱燁辰，2014）。該觀點(diǎn)認(rèn)為，數(shù)字貨幣有公開的市場(chǎng)報(bào)價(jià)，并且價(jià)格不穩(wěn)定，這與以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)類似，因此可將數(shù)字貨幣按該類金融資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但這一觀點(diǎn)也引起了部分學(xué)者的質(zhì)疑。因?yàn)楦鶕?jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，金融工具是形成一方的金融資產(chǎn)并形成另一方的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同，而私人數(shù)字貨幣并不是一項(xiàng)合同，獲得方在形成資產(chǎn)的同時(shí)并未形成其他方的負(fù)債或者權(quán)益，因此不屬于金融工具。同時(shí)，私人數(shù)字貨幣本身具有價(jià)值，不需要依附其他產(chǎn)品而存在，并且該類交易是事物權(quán)屬的直接轉(zhuǎn)移（張鵬，2014），因此也不屬于金融衍生工具。

（三）將私人數(shù)字貨幣歸類為無形資產(chǎn)或存貨

無形資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)，就目前比特幣的基本特征來看，它本身就是一種沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)，并且滿足無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件，因此將私人數(shù)字貨幣作為無形資產(chǎn)核算便成為業(yè)內(nèi)的主流觀點(diǎn)。也有部分學(xué)者將私人數(shù)字貨幣歸類為存貨，理由是企業(yè)持有私人數(shù)字貨幣的目的是作為存貨以備出售，從而賺取價(jià)差（趙威，2015）。然而，無形資產(chǎn)的一個(gè)本質(zhì)特征是其能夠在較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)服務(wù)，即在使用中為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值。私人數(shù)字貨幣顯然不具備上述特征。另外，將私人數(shù)字貨幣歸類為無形資產(chǎn)或存貨，在后續(xù)計(jì)量上均欠妥當(dāng)。無形資產(chǎn)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，如此一來便不能體現(xiàn)私人數(shù)字貨幣的價(jià)格變動(dòng)情況，無法反映私人數(shù)字貨幣的經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)方式。同理，將私人數(shù)字貨幣作為存貨，后續(xù)計(jì)量采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低模式亦不能反映私人數(shù)字貨幣的價(jià)格變動(dòng)。私人數(shù)字貨幣本身在市場(chǎng)上有活躍的交易價(jià)格，只有反映其本身的市場(chǎng)價(jià)格才能為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供更加相關(guān)的信息，因此，張鵬（2014）建議對(duì)私人數(shù)字貨幣采用雙重計(jì)量屬性，即初始計(jì)量采用歷史成本，后續(xù)計(jì)量則采用公允價(jià)值模式。

（四）將私人數(shù)字貨幣歸類為投資性資產(chǎn)

由于新參與者將私人數(shù)字貨幣作為一項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行投資，所以王碧玉等（2017）認(rèn)為私人數(shù)字貨幣無法歸類到現(xiàn)有的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目中，進(jìn)而提出了投資性資產(chǎn)的概念，建議將投資性資產(chǎn)定義為“企業(yè)出于交易性目的、從價(jià)格波動(dòng)中獲取利潤(rùn)而持有的商品（除投資性房地產(chǎn)和金融資產(chǎn)以外）”。他們認(rèn)為私人數(shù)字貨幣和商品經(jīng)紀(jì)人持有的商品具有類似的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，可以參考該類業(yè)務(wù)進(jìn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)處理，即將私人數(shù)字貨幣歸類為投資性資產(chǎn)。

三、數(shù)字貨幣屬性及其會(huì)計(jì)處理的建議

基于前文的分析，恰當(dāng)?shù)淖龇☉?yīng)當(dāng)是將數(shù)字貨幣區(qū)分為私人數(shù)字貨幣和法定數(shù)字貨幣，并結(jié)合二者各自的特征分別采用不同的會(huì)計(jì)處理方法，而不能混為一談。

（一）私人數(shù)字貨幣的屬性及其會(huì)計(jì)處理

盡管目前會(huì)計(jì)界對(duì)私人數(shù)字貨幣的會(huì)計(jì)處理仍莫衷一是，但企業(yè)持有私人數(shù)字貨幣的主要目的是為了投資或者投機(jī)。據(jù)調(diào)查，我國(guó)比特幣的持有者中有80.77%的人是為了短期獲利，通過價(jià)差賺取利潤(rùn)；13.81%的人是將比特幣作為避險(xiǎn)資產(chǎn)長(zhǎng)期持有（王碧玉等，2017）。因此，將私人數(shù)字貨幣歸類為投資性資產(chǎn)較為合理。由于目前我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并沒有對(duì)投資性資產(chǎn)的定義和會(huì)計(jì)處理方法作出明確規(guī)定，因此下文就私人數(shù)字貨幣的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告提出一些淺見。

投資性資產(chǎn)是指除投資性房地產(chǎn)和金融資產(chǎn)以外，企業(yè)出于交易性目的從價(jià)格波動(dòng)中獲取利潤(rùn)而持有的資產(chǎn)，其本質(zhì)與以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)一致。投資性資產(chǎn)的確認(rèn)條件為：一是企業(yè)能夠取得與該資產(chǎn)相關(guān)的增值收益；二是該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。對(duì)私人數(shù)字貨幣可以單設(shè)一個(gè)“投資性私人數(shù)字貨幣”科目，或設(shè)置“投資性資產(chǎn)”一級(jí)科目并下設(shè)“私人數(shù)字貨幣”二級(jí)科目。對(duì)私人數(shù)字貨幣采用雙重計(jì)量屬性，即初始計(jì)量采用歷史成本模式，后續(xù)計(jì)量采用公允價(jià)值模式。私人數(shù)字貨幣的初始成本是其取得時(shí)所付出的代價(jià)，既包括買入的成本，也包括“挖礦”所耗費(fèi)的資源。因企業(yè)持有私人數(shù)字貨幣的目的是從價(jià)格波動(dòng)中獲利，且私人數(shù)字貨幣有活躍的交易市場(chǎng)和公開的市場(chǎng)報(bào)價(jià)，后續(xù)計(jì)量應(yīng)采用公允價(jià)值模式，并將其公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。報(bào)告時(shí)，在資產(chǎn)負(fù)債表中增加“投資性私人數(shù)字貨幣”項(xiàng)目，將持有的私人數(shù)字貨幣按期末報(bào)價(jià)即公允價(jià)值列報(bào)；持有私人數(shù)字貨幣的公允價(jià)值變動(dòng)損益在利潤(rùn)表中反映；獲取和處置私人數(shù)字貨幣產(chǎn)生的現(xiàn)金流量在現(xiàn)金流量表中列報(bào)為投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；同時(shí)，在附注中詳細(xì)披露投資性私人數(shù)字貨幣的初始投資成本、本期公允價(jià)值變動(dòng)和處置損益等信息，充分揭示企業(yè)持有私人數(shù)字貨幣的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）法定數(shù)字貨幣的會(huì)計(jì)屬性及其會(huì)計(jì)處理

貨幣資金包括庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金。企業(yè)持有庫(kù)存現(xiàn)金是為了滿足日常零星開支，并設(shè)置最高限額。法定數(shù)字貨幣應(yīng)用于企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中則不只是為了滿足零星開支需要，因此不應(yīng)歸類為庫(kù)存現(xiàn)金。同時(shí)，法定數(shù)字貨幣可以在沒有銀行系統(tǒng)的參與下實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)賬和支付，因此也不屬于銀行存款和其他貨幣資金。隨著商業(yè)銀行支付系統(tǒng)不斷完善，如果法定數(shù)字貨幣能夠替代銀行存款，極有可能引發(fā)“金融脫媒”現(xiàn)象，這顯然不符合國(guó)家研發(fā)法定數(shù)字貨幣的初衷。因此，應(yīng)將法定數(shù)字貨幣歸類為一種全新的貨幣資金，即設(shè)置一個(gè)“法定數(shù)字貨幣”科目，用來反映企業(yè)擁有法定數(shù)字貨幣的增減變動(dòng)情況，并在資產(chǎn)負(fù)債表中與庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金合并列報(bào)為“貨幣資金”項(xiàng)目。

法定數(shù)字貨幣在各國(guó)經(jīng)濟(jì)交往中也可以作為外幣進(jìn)行交易。我國(guó)企業(yè)大多采用外幣統(tǒng)賬制，與客戶以法定數(shù)字貨幣進(jìn)行交易時(shí)，應(yīng)將外幣法定數(shù)字貨幣按照當(dāng)日匯率換算成記賬本位幣，計(jì)入“法定數(shù)字貨幣”賬戶；期末時(shí)按照當(dāng)日匯率換算成記賬本位幣，匯兌差額計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌損益”。

四、結(jié)束語(yǔ)

本文將數(shù)字貨幣區(qū)分為私人數(shù)字貨幣和法定數(shù)字貨幣兩種，分別就其屬性及其會(huì)計(jì)處理問題進(jìn)行了探討。隨著“大智移云”時(shí)代的到來，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未涉及到的新業(yè)務(wù)和新情況將不斷涌現(xiàn)，所面臨的會(huì)計(jì)處理問題也不斷增多。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須應(yīng)時(shí)而動(dòng)并具有一定前瞻性，以滿足實(shí)務(wù)中對(duì)新興事物進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的需要。同時(shí)，會(huì)計(jì)人員也應(yīng)不斷提高自身的理論素養(yǎng)和職業(yè)判斷水平，從而能夠?qū)?shí)務(wù)中新出現(xiàn)的會(huì)計(jì)問題做出客觀、恰當(dāng)?shù)呐袛嗪吞幚怼?/p>