稅制結(jié)構(gòu)與我國(guó)企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)

文/李文

引言

一段時(shí)期以來(lái)，“死亡稅率”在實(shí)務(wù)界和學(xué)術(shù)界被爭(zhēng)論得沸沸揚(yáng)揚(yáng)?！八劳龆惵省笔欠裾鎸?shí)存在，是一個(gè)需要深入研究的問(wèn)題，涉及我國(guó)宏觀稅負(fù)水平的正確估計(jì)、名義稅負(fù)在法定納稅人之間的分布以及由于稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的存在所最終形成的實(shí)際稅負(fù)在經(jīng)濟(jì)納稅人之間的分布，只有將上述狀況理清，才能得出正確的結(jié)論。

筆者認(rèn)為，稅制結(jié)構(gòu)狀況會(huì)影響名義稅負(fù)和實(shí)際稅負(fù)在納稅人之間的分布，因此，本文意圖在估算我國(guó)宏觀稅負(fù)水平的基礎(chǔ)上，分析稅制結(jié)構(gòu)對(duì)我國(guó)企業(yè)稅負(fù)的影響，并探討短期內(nèi)對(duì)此進(jìn)行顯著改變的可行性。

我國(guó)的宏觀稅負(fù)總體狀況估算與評(píng)價(jià)

當(dāng)前對(duì)于所謂“死亡稅率”的探討，往往都以宏觀稅負(fù)為依據(jù)，本文也因此從估算我國(guó)的宏觀稅負(fù)水平入手。

當(dāng)前我國(guó)政府預(yù)算分為一般公共預(yù)算、政府性基金預(yù)算、社會(huì)保險(xiǎn)基金預(yù)算和國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算，每一類(lèi)預(yù)算都有其相應(yīng)收入，這些收入中，規(guī)范稅收和與稅收性質(zhì)相同的收入均應(yīng)納入計(jì)算宏觀稅負(fù)的稅收收入。這些收入中，首先，國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)收入是政府基于國(guó)有資產(chǎn)所有權(quán)而獲得的收入，其性質(zhì)不屬于稅收；政府性基金收入中的國(guó)有土地出讓金收入也是政府轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)的收入，其性質(zhì)也不屬于稅收。因此，稅收收入應(yīng)當(dāng)將國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)收入和土地出讓金收入刨除。其次，社會(huì)保險(xiǎn)基金收入中的財(cái)政補(bǔ)貼收入，是政府由一般公共預(yù)算收入中支出的，若不剔除則會(huì)導(dǎo)致這部分收入的重復(fù)計(jì)算，因此，應(yīng)當(dāng)將其從社會(huì)保險(xiǎn)基金收入中剔除。按照這個(gè)口徑，2011—2015年我國(guó)宏觀稅負(fù)分別為27.58%、28.83%、28.75%、28.89%和29.02%，這個(gè)估算結(jié)果與財(cái)政部依照IMF頒布的《政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)手冊(cè)》的口徑計(jì)算出的廣義政府收入占GDP的比重類(lèi)似。

根據(jù)OECD資料，2015年G7各國(guó)中，法國(guó)、意大利宏觀稅負(fù)高于40%，美國(guó)為26.4%，其余國(guó)家在30%—40%之間；G7之外的許多OECD國(guó)家宏觀稅負(fù)在30%以上，OECD的平均水平為34.3%?？梢钥闯?，大部分OECD國(guó)家的宏觀稅負(fù)比我國(guó)高，考慮到我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段，當(dāng)前29.02%的宏觀稅負(fù)也不算低，但應(yīng)當(dāng)不屬于過(guò)高之列。因此，從宏觀稅負(fù)水平角度而言，“死亡稅率”的說(shuō)法有些言過(guò)其實(shí)。

但是，我國(guó)的企業(yè)可能承受了份額較高的稅收負(fù)擔(dān)，使其在同等水平宏觀稅負(fù)下稅收支出相對(duì)更高。宏觀稅負(fù)體現(xiàn)的是經(jīng)濟(jì)中所有納稅人共同負(fù)擔(dān)的總體稅負(fù)水平，但稅負(fù)在納稅人之間的分布會(huì)影響不同納稅人的個(gè)別稅負(fù)水平，而稅負(fù)在納稅人之間的分布直接受稅種設(shè)置、不同稅種的稅收份額，即稅制結(jié)構(gòu)的影響。若將納稅人分為經(jīng)營(yíng)性納稅人和非經(jīng)營(yíng)性納稅人，由于我國(guó)的稅制中流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅占比較高，更多的稅收可能落到了經(jīng)營(yíng)性納稅人身上，導(dǎo)致企業(yè)承擔(dān)了更高的稅收負(fù)擔(dān)。

我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)對(duì)企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的影響

在我國(guó)，貨物與勞務(wù)稅、企業(yè)所得稅比重過(guò)高使企業(yè)直接繳納了較高數(shù)額的稅收，而近年來(lái)的供求狀況又使得這些稅負(fù)難以轉(zhuǎn)嫁，從而導(dǎo)致在總體宏觀稅負(fù)水平相對(duì)適中的情況下，稅負(fù)最終過(guò)多地集中于企業(yè)。

（一）我國(guó)直接課征于企業(yè)的稅收比重過(guò)高

不同國(guó)家雖然稅收體系的構(gòu)成稅種類(lèi)似，但相關(guān)稅種收入在稅收總收入中的比重存在很大差異。發(fā)達(dá)國(guó)家的稅收總額中，個(gè)人所得稅占據(jù)了非常重要的地位，OECD國(guó)家2014年個(gè)人所得稅比重平均高達(dá)32.5%；同時(shí)，財(cái)產(chǎn)稅的地位也不容小覷，許多國(guó)家財(cái)產(chǎn)稅占稅收總額的比重超過(guò)10%，OECD國(guó)家平均達(dá)7.6%。我國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)有很大不同，與2014年OECD平均水平相比，2015年我國(guó)的貨物與勞務(wù)稅和企業(yè)所得稅比重分別高出8.3和9.8個(gè)百分點(diǎn)，但個(gè)人所得稅和財(cái)產(chǎn)稅比重卻分別低于OECD平均水平25.6和3.8個(gè)百分點(diǎn)。

一般而言，貨物與勞務(wù)稅、企業(yè)所得稅的法定納稅人大多為企業(yè)，個(gè)人所得稅的法定納稅人為個(gè)人，財(cái)產(chǎn)稅的納稅人既包括企業(yè)，也包括個(gè)人，但是在我國(guó)，由于房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅對(duì)個(gè)人所有非經(jīng)營(yíng)性房屋和土地的免稅規(guī)定，其絕大部分收入應(yīng)當(dāng)都是來(lái)源于企業(yè)。因此，相對(duì)OECD各國(guó)而言，我國(guó)直接課征于企業(yè)的稅收比重要高得多。

（二）當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)狀況加大了企業(yè)轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)的難度

近年來(lái)，全球經(jīng)濟(jì)都處在一種景氣不足的氛圍之中，我國(guó)也難以獨(dú)善其身，導(dǎo)致企業(yè)的供給彈性較低，產(chǎn)品價(jià)格較難提升，稅負(fù)難以轉(zhuǎn)嫁。

筆者對(duì)2011年以來(lái)我國(guó)制造業(yè)規(guī)模以上企業(yè)的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁情況進(jìn)行了簡(jiǎn)要的估計(jì)分析。利用國(guó)家統(tǒng)計(jì)局的相關(guān)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，可以計(jì)算如下指標(biāo)：

其中，平均稅率反映了企業(yè)的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)，平均稅率指數(shù)體現(xiàn)了企業(yè)實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)較上年的變化，稅負(fù)補(bǔ)償比率則在一定程度上反映了價(jià)格變化對(duì)稅負(fù)變化的靈敏度，在其他條件不變的情況下，若稅負(fù)補(bǔ)償比率小于1，則說(shuō)明價(jià)格的變動(dòng)幅度低于稅負(fù)的變動(dòng)幅度，當(dāng)稅負(fù)上升時(shí)，增加的稅負(fù)沒(méi)有通過(guò)價(jià)格的調(diào)整得到補(bǔ)償。

在制造業(yè)29個(gè)行業(yè)中，2012—2014年20個(gè)行業(yè)的平均稅負(fù)補(bǔ)償比率小于1，導(dǎo)致稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁狀況惡化；同時(shí)，2011—2015年間，23個(gè)行業(yè)的利潤(rùn)率處于下降狀態(tài)，盈利狀況不理想，這會(huì)使企業(yè)對(duì)所負(fù)擔(dān)稅負(fù)的主觀感受更強(qiáng)烈。因此，上述情況不論從客觀上還是主觀上，都使得企業(yè)認(rèn)為稅負(fù)沉重。

由于我國(guó)制造業(yè)的規(guī)模龐大，且其稅收負(fù)擔(dān)處于中等水平，因此，制造業(yè)的狀況具有相當(dāng)?shù)拇硇浴?/p>

我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變的可行性分析——從降低企業(yè)稅負(fù)的視角

稅制結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)變并非政府隨心所欲，收入約束是首當(dāng)其沖的基本約束。由于政府支出是具有相當(dāng)剛性的，因此，某部分稅收收入的降低往往伴隨著其他部分稅收收入的提高。我國(guó)若實(shí)施稅制結(jié)構(gòu)調(diào)整也面臨同樣的約束，主要課征于企業(yè)納稅人的稅種收入的降低，將帶來(lái)主要課征于個(gè)人納稅人的稅種稅負(fù)的提高，即，若要降低企業(yè)納稅人稅負(fù)，應(yīng)大幅減少增值稅、企業(yè)所得稅等稅種的收入，相應(yīng)大幅提高個(gè)人所得稅、個(gè)人繳納的財(cái)產(chǎn)稅的收入。

（一）我國(guó)個(gè)人所得稅比重大幅提高的可行性評(píng)估

個(gè)人所得稅收入提高的主要途徑包括：提高稅率、調(diào)整不同級(jí)次稅率所適用的所得水平等。以丹麥、美國(guó)、加拿大、英國(guó)、德國(guó)、意大利、法國(guó)、日本、韓國(guó)這9個(gè)代表性發(fā)達(dá)國(guó)家為例，首先，上述國(guó)家個(gè)人所得稅的法定最高稅率普遍較高，2016年平均達(dá)49.5%，丹麥、日本甚至超過(guò)了55%；其次，這些國(guó)家最高邊際稅率所適用的所得水平一般較低，最低的丹麥，若所得水平達(dá)到平均工資的1.2倍，就適用最高稅率，上述國(guó)家該指標(biāo)的平均值是平均工資的6.8倍。這種狀況導(dǎo)致納稅人的個(gè)人所得稅負(fù)相當(dāng)高（這些國(guó)家平均工資水平單身無(wú)孩個(gè)人的平均稅率平均為17%），從而才能夠保證個(gè)人所得稅在稅收總額中的較高比重。

1.提高我國(guó)個(gè)人所得稅比重的可行性分析——從實(shí)施途徑角度

（1）提高我國(guó)個(gè)人所得稅稅率的可行性

根據(jù)IMF和KPMG資料，2016年發(fā)展中國(guó)家的個(gè)人所得稅最高邊際稅率相對(duì)發(fā)達(dá)國(guó)家低得多，多數(shù)在35%以下，俄羅斯、羅馬尼亞等國(guó)甚至低于20%。究其原因，首先，發(fā)展中國(guó)家的人均收入較低，因此納稅人的負(fù)稅能力有限，無(wú)法承受過(guò)高的個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)；其次，課征于自然人的個(gè)人所得稅對(duì)征管水平的要求較高，而發(fā)展中國(guó)家的稅收征管能力不足，難以有效課征個(gè)人所得稅，導(dǎo)致征收成本巨大與稅收流失嚴(yán)重并存，使得發(fā)展中國(guó)家難以像發(fā)達(dá)國(guó)家那樣依賴個(gè)人所得稅籌集收入。

我國(guó)作為發(fā)展中國(guó)家，也同樣存在前述問(wèn)題。因此，設(shè)置過(guò)高的個(gè)人所得稅稅率可行性較低。

（2）降低我國(guó)個(gè)人所得稅最高邊際稅率適用所得水平的可行性

對(duì)較低的所得水平適用較高的稅率也是一個(gè)能有效提高個(gè)人所得稅收入的措施，在累進(jìn)稅率相同的前提下降低較高稅率所適用的所得水平，其實(shí)際效果就是提高了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。2015年我國(guó)城鎮(zhèn)單位就業(yè)人員平均工資為62029元，月平均工資為5169.08元，工資薪金個(gè)人所得稅的最高邊際稅率45%適用于個(gè)人所得額超過(guò)80000元的部分，即最高邊際稅率適用的所得水平為城鎮(zhèn)單位就業(yè)人員月平均工資的15.48倍，若將其調(diào)整到前述若干發(fā)達(dá)國(guó)家的平均水平6.8倍，則適用45%稅率的月所得水平就變?yōu)?5150元（年所得為421800元，按當(dāng)年美元匯率6.4計(jì)算為65906美元），而由于平均工資水平較高，前述發(fā)達(dá)國(guó)家適用最高邊際稅率的所得水平為其平均工資50542.8美元的6.8倍，即343691.04美元，為我國(guó)的5.21倍，差距懸殊。因此，基于負(fù)稅能力，我國(guó)對(duì)較低所得適用較高稅率的空間也很小。

2.提高我國(guó)個(gè)人所得稅比重的可行性分析——從負(fù)擔(dān)承受能力角度

我國(guó)若要大幅提高個(gè)人所得稅收入數(shù)量，必然需要提高納稅人的稅收負(fù)擔(dān)水平。按照我國(guó)2015年稅法規(guī)定，平均工資個(gè)人的個(gè)人所得稅平均稅率為1.2%，稅后月收入為5107.17元；若按照10%的平均稅率測(cè)算，其應(yīng)納稅額提高到了516.91元，稅后收入降低為4652.17元；若按照前述9個(gè)代表性發(fā)達(dá)國(guó)家的平均稅率17%測(cè)算，則其就得繳納878.74元的稅收，稅后收入將大幅降低到4290.34元。毫無(wú)疑問(wèn)，由于我國(guó)的月平均工資較低，即便10%的平均稅率，納稅人也難以承受。因此，由于負(fù)稅能力的限制，大幅提高我國(guó)個(gè)人所得稅收入的可行性較差。

（二）我國(guó)財(cái)產(chǎn)稅比重大幅提高的可行性分析

根據(jù)前文結(jié)論，我國(guó)短期內(nèi)大幅提高個(gè)人所得稅比重的空間不大，那么，是否能顯著提高財(cái)產(chǎn)稅比重呢？

一般而言，財(cái)產(chǎn)稅主要包括房地產(chǎn)稅、遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅、其他財(cái)產(chǎn)稅等稅種，在我國(guó)可能具有現(xiàn)實(shí)收入潛力的只有房地產(chǎn)稅。我國(guó)當(dāng)前的房地產(chǎn)稅包括房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，其對(duì)個(gè)人所有的非經(jīng)營(yíng)性房屋和土地是免稅的，因此，若能夠通過(guò)稅制改革，對(duì)個(gè)人自用房地產(chǎn)課稅，則房地產(chǎn)稅收入就能夠有所增加。筆者曾以2012年數(shù)據(jù)為例，對(duì)我國(guó)的房地產(chǎn)稅改革后的收入進(jìn)行了測(cè)算，在對(duì)全部城鎮(zhèn)非經(jīng)營(yíng)性房地產(chǎn)按照1%左右比例稅率課稅的前提下，我國(guó)的個(gè)人非經(jīng)營(yíng)性房地產(chǎn)稅收入可達(dá)904.29億元，為當(dāng)年房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅實(shí)際收入2914.21億元的31.03%。由此看來(lái)，我國(guó)課征于個(gè)人的房地產(chǎn)稅收入的提高是有一定空間的。

但是，由于我國(guó)房地產(chǎn)稅的收入基數(shù)較低，而貨物與勞務(wù)稅、企業(yè)所得稅的收入基數(shù)較高，2012年僅國(guó)內(nèi)增值稅、國(guó)內(nèi)消費(fèi)稅和營(yíng)業(yè)稅三項(xiàng)即達(dá)50038.73億元，即使削減20%，也遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出房地產(chǎn)稅改革所帶來(lái)的收入提高。

那么，進(jìn)一步提高我國(guó)個(gè)人承擔(dān)的房地產(chǎn)稅收入是否可行呢？美國(guó)是一個(gè)以房地產(chǎn)稅作為地方政府主體稅種的較為典型的國(guó)家，其2015年各州最大城市的中位數(shù)價(jià)值居住性房屋的平均房地產(chǎn)稅有效稅率為1.5%，若我國(guó)也采用這個(gè)有效稅率，則一套價(jià)值100萬(wàn)元的住宅，其每年應(yīng)納的房地產(chǎn)稅為1.5萬(wàn)元，而當(dāng)前一線城市房?jī)r(jià)很高，市價(jià)400萬(wàn)元的住宅非常普通，其每年的房地產(chǎn)稅將達(dá)到6萬(wàn)元。結(jié)合我國(guó)居民的收入水平，這顯然超出了納稅人的負(fù)稅能力，因此，我國(guó)個(gè)人承擔(dān)的房地產(chǎn)稅收入的提高雖有一定潛力，但也是有限的。

上述個(gè)人所得稅和房地產(chǎn)稅比重提高的分析還僅僅是從納稅人的客觀負(fù)稅能力入手，若再將納稅人的主觀感受考慮在內(nèi)，短期內(nèi)大幅提高個(gè)人稅收的可行性就更低了。行為經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為個(gè)體并非標(biāo)準(zhǔn)經(jīng)濟(jì)學(xué)范式所假設(shè)的理性人，而是有限理性的，其有道德和情感，且搜集信息和處理信息的能力都不完美。行為經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為有限理性的個(gè)人是有參照依賴（Reference Dependence）和損失厭惡（Lose Aversion）的，即一方面其衡量個(gè)人得失的標(biāo)準(zhǔn)并非收益的絕對(duì)額，而是收益的變動(dòng)額，而這個(gè)變動(dòng)額的大小依賴于其主觀確定的參照點(diǎn)；另一方面，相同數(shù)額的損失所帶來(lái)的效用損失要大于相同數(shù)額的收益所帶來(lái)的效用獲得。對(duì)于我國(guó)的民眾而言，長(zhǎng)期以來(lái)并不直接支付或僅直接支付數(shù)量很少的個(gè)人稅收，其早已將這種狀況設(shè)定為了參照點(diǎn)，因此，若稅制改革使其直接支付很多的個(gè)人稅收，由于現(xiàn)有的參照點(diǎn)很低，其就會(huì)認(rèn)為發(fā)生了很大的效用損失；同時(shí)，由于損失厭惡，即使政府明確稅收總額不變，增加的個(gè)人稅收會(huì)通過(guò)降低貨物與勞務(wù)稅和企業(yè)所得稅來(lái)加以彌補(bǔ)，個(gè)人納稅人所感受到的因個(gè)人稅收增加而帶來(lái)的效用損失也會(huì)大于降低其負(fù)擔(dān)的貨物與勞務(wù)稅、企業(yè)所得稅所帶來(lái)的效用獲得，即其感受到的是效用的凈損失。所以，實(shí)行收入中性的稅制改革，將更多的企業(yè)稅收轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人稅收，除納稅人客觀負(fù)稅能力較低的障礙外，納稅人負(fù)面的主觀感受所帶來(lái)的對(duì)稅制改革的抵觸也是不可忽視的。

結(jié)論

根據(jù)前文分析，可以得出如下結(jié)論：

第一，我國(guó)的總體宏觀稅負(fù)水平并未過(guò)高，但由于稅制結(jié)構(gòu)中直接課征于企業(yè)的稅種收入比重較高，而近年來(lái)的宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)又不利于企業(yè)稅負(fù)的轉(zhuǎn)嫁，因此，企業(yè)承擔(dān)了較高份額的稅收負(fù)擔(dān)。

第二，在當(dāng)前的我國(guó)，短期內(nèi)實(shí)行收入中性的稅制改革，大幅削減貨物與勞務(wù)稅、企業(yè)所得稅，并以個(gè)人所得稅和個(gè)人房地產(chǎn)稅收入的提高來(lái)彌補(bǔ)收入缺口，其可行性是有限的。通過(guò)改革稅制大幅提高個(gè)人所得稅收入幾無(wú)空間，個(gè)人房地產(chǎn)稅收入雖有一定的提高可能，但無(wú)法彌補(bǔ)企業(yè)稅收收入的降低。

我國(guó)當(dāng)前的稅制結(jié)構(gòu)是有其客觀基礎(chǔ)的，而稅收收入的主要來(lái)源是消費(fèi)稅，且公司所得稅超過(guò)個(gè)人所得稅是發(fā)展中國(guó)家稅制結(jié)構(gòu)的一個(gè)共同特點(diǎn)。當(dāng)然，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和稅收征管能力的提高，應(yīng)當(dāng)提高直接課征于個(gè)人的稅種的收入比重，但這種提高應(yīng)當(dāng)是漸進(jìn)的，而非短期內(nèi)的激進(jìn)。鑒于此，當(dāng)前我國(guó)企業(yè)承擔(dān)較高稅收份額的狀況在短期內(nèi)難以顯著改觀。

但是，若從企業(yè)總體成本的視角而言，稅收成本僅為企業(yè)成本的一個(gè)組成部分，2014年我國(guó)制造業(yè)各行業(yè)（除情況特殊的煙草制品業(yè)之外）貨物與勞務(wù)稅和企業(yè)所得稅占主要成本比重的算術(shù)平均數(shù)僅為4.8%，由此可見(jiàn)，稅收成本的高低雖然會(huì)對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)總額構(gòu)成一定影響，但其影響并不具有決定性。所以，在稅制結(jié)構(gòu)短期內(nèi)無(wú)法大幅調(diào)整的前提下，政府決策者和企業(yè)管理者可以將視線轉(zhuǎn)移到其他成本種類(lèi)，如具有短期內(nèi)降低潛力的非稅收費(fèi)成本、能源動(dòng)力成本、運(yùn)輸成本、土地使用成本等，采取措施削減企業(yè)的總體成本。