淺析現(xiàn)代農(nóng)業(yè)生產(chǎn)企業(yè)生物資產(chǎn)減值損失的會計處理

白延波

【摘 要】本文結(jié)合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》中后續(xù)計量、處置，從生產(chǎn)視角出發(fā)，結(jié)合農(nóng)業(yè)的生產(chǎn)步驟、流程，提出在不同環(huán)節(jié)生物資產(chǎn)減值損失會計處理方法，為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)企業(yè)的生物資產(chǎn)減值核算提供參考。

【關(guān)鍵詞】生物資產(chǎn)；跌價準(zhǔn)備；減值準(zhǔn)備

一、現(xiàn)代農(nóng)業(yè)發(fā)展與會計發(fā)展的聯(lián)系

我國是一個傳統(tǒng)的農(nóng)業(yè)大國，以中國農(nóng)村包產(chǎn)到戶為標(biāo)志，至今已走過近40年歷程。進(jìn)入到21世紀(jì)，我國已進(jìn)入加速改造傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)、發(fā)展中國特色農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化的關(guān)鍵時期，特別是十八大以來，國家高度重視推進(jìn)農(nóng)業(yè)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，大力推動農(nóng)業(yè)綠色發(fā)展，我國現(xiàn)代農(nóng)業(yè)更是有了長足的發(fā)展和進(jìn)步，越來越多的資本開始投資于現(xiàn)代農(nóng)業(yè)企業(yè)。而十九大報告里專門強調(diào)，要堅持農(nóng)業(yè)農(nóng)村優(yōu)先發(fā)展，要加快農(nóng)業(yè)農(nóng)村的現(xiàn)代化，因此，農(nóng)業(yè)園區(qū)、植物工廠、農(nóng)業(yè)合作社等現(xiàn)代農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)在未來數(shù)十年必將迎來更為廣闊的發(fā)展空間。

伴隨著我國的農(nóng)業(yè)企業(yè)的迅速成長，農(nóng)業(yè)會計制度也在不斷發(fā)生變革。為適應(yīng)農(nóng)業(yè)企業(yè)的發(fā)展，我國自20世紀(jì)90年代以來也先后頒布一系列會計制度。例如2007年起開始施行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》和38項具體準(zhǔn)則以及應(yīng)用指南，而《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》更是目前農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)核算的主要依據(jù)。上述文件都對農(nóng)業(yè)企業(yè)的會計核算產(chǎn)生了巨大的影響。

但是，近年來隨著現(xiàn)代農(nóng)業(yè)的快速發(fā)展，創(chuàng)新和科技正在廣泛應(yīng)用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)之中。更先進(jìn)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)模式正在廣泛推廣，更多的農(nóng)業(yè)企業(yè)正在上市，進(jìn)入資本市場，新型的經(jīng)濟業(yè)務(wù)、新的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)方式也層出不窮。因此，針對現(xiàn)代農(nóng)業(yè)的新業(yè)務(wù)時，企業(yè)不得不依靠基本準(zhǔn)則來解讀，并依靠自己的職業(yè)判斷來進(jìn)行處理，這些都對生物資產(chǎn)會計核算產(chǎn)生了挑戰(zhàn)和規(guī)范。

二、現(xiàn)代農(nóng)業(yè)中生物資產(chǎn)減值損失會計處理方法分析

隨著我國現(xiàn)代農(nóng)業(yè)的快速發(fā)展，許多地方都先后引導(dǎo)農(nóng)業(yè)企業(yè)建立現(xiàn)代農(nóng)業(yè)園區(qū)，依靠現(xiàn)代化溫室設(shè)施，育種、生產(chǎn)、深加工、銷售一體化的經(jīng)營模式。本文以附加值較高、生產(chǎn)鏈條比較完整的花卉生產(chǎn)企業(yè)為例，淺析生物資產(chǎn)減值損失的會計處理。

1.生產(chǎn)流程和生物資產(chǎn)分類

育種是培育優(yōu)良生物的生物學(xué)技術(shù)，是利用遺傳學(xué)、細(xì)胞生物學(xué)、現(xiàn)代生物工程技術(shù)等方法原理培育生物新品種的過程。其主要特點為投入大、周期長，風(fēng)險高、發(fā)展?jié)摿Υ螅瑔挝粌r值高等。這一階段的生物資產(chǎn)主要為產(chǎn)出新產(chǎn)品而持有的種株、種苗，可以稱之為原種，依據(jù)會計準(zhǔn)則作為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)核算。

擴繁是指通過組織培養(yǎng)、種苗切枝等技術(shù)，快速高效地繁殖獲得穩(wěn)定幼苗方法，這一階段的生產(chǎn)基本都是在無菌的生產(chǎn)實驗室進(jìn)行的。其主要特點是對環(huán)境的要求高，周期短，量產(chǎn)高效。這一階段的生物資產(chǎn)一般稱之為母本，主要目的是生產(chǎn)組培苗，通常認(rèn)定為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)核算。

馴化是將生產(chǎn)實驗室擴繁出來的無毒組培苗，逐漸適應(yīng)自然生產(chǎn)環(huán)境，獲得穩(wěn)定幼株的過程。這一階段通常分為兩個部分，首先將擴繁出的幼苗繼續(xù)在實驗室無毒環(huán)境生長，直至足夠強壯，然后將幼苗移植到溫室環(huán)境。其主要特點是生產(chǎn)管理嚴(yán)格，成活率不穩(wěn)定。因這一階段的數(shù)量不再增加，這一階段的組培苗作為消耗性生物資產(chǎn)來核算。

生長是指將小苗在溫室環(huán)境下，進(jìn)一步使優(yōu)選出的健康組培苗適應(yīng)自然生產(chǎn)環(huán)境，獲得強健植株，達(dá)到可銷售狀態(tài)的過程。其主要特點是生產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)化。這一階段依據(jù)客戶不同要求，其產(chǎn)品為小苗或大苗。同組培苗一樣，這一階段同作為消耗性生物資產(chǎn)來核算。

2.生物資產(chǎn)減值損失的會計處理

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)對生物資產(chǎn)減值核算應(yīng)遵循以下要點：至少于每年年末，檢查生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和消耗性生物資產(chǎn)是否減值；有確鑿證據(jù)表明減值的，應(yīng)計提生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備，并計入當(dāng)期損益；消耗性生物資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消失的，可以在原已計提的跌價準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回并計入當(dāng)期損益，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回。

（1）消耗性生物資產(chǎn)減值的計提

當(dāng)發(fā)現(xiàn)消耗性生物資產(chǎn)發(fā)生減值時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合企業(yè)實際生產(chǎn)，并參照按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》，確定消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值。和生產(chǎn)過程不同，確定可變現(xiàn)凈值過程更像是一個逆過程。例如，組培苗的可變現(xiàn)凈值=估計生產(chǎn)至銷售階段的收入-銷售費用及稅費-加工至銷售階段的成本。

例1：甲公司是一家專業(yè)生產(chǎn)花卉種苗的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)企業(yè)，主要為客戶銷售優(yōu)質(zhì)的A屬大苗。因A屬花卉市場需求重大不利變化，2015年末，某農(nóng)業(yè)企業(yè)對其持有的A屬消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查，情況見表1，可以判斷其持有的A屬產(chǎn)品均發(fā)生了減值。

會計處理如下：

借：資產(chǎn)減值損失-消耗性生物資產(chǎn) 81萬元

貸：存貨跌價準(zhǔn)備-消耗性生物資產(chǎn)（組培苗） 20萬元

存貨跌價準(zhǔn)備-消耗性生物資產(chǎn)（小苗） 26萬元

存貨跌價準(zhǔn)備-消耗性生物資產(chǎn)（大苗） 35萬元

（2）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值的計提

例2：續(xù)例1，2015年末，甲公司對持有的A屬生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查，發(fā)現(xiàn)其母本發(fā)生了減值，情況見表2。

會計處理如下：

借：資產(chǎn)減值損失-生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 15萬元

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（母本） 15萬元

（3）消耗性生物資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回

例3：續(xù)例1，2016年6月，受政策影響，各地開始關(guān)注生態(tài)和綠化，市場價格大幅上漲，影響生物資產(chǎn)減值的因素已不復(fù)存在。假如除上例外未計提其他消耗性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，消耗性生物資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回的會計處理如下。

借：存貨跌價準(zhǔn)備-消耗性生物資產(chǎn)（組培苗） 20萬元

存貨跌價準(zhǔn)備-消耗性生物資產(chǎn)（小苗） 26萬元

存貨跌價準(zhǔn)備-消耗性生物資產(chǎn)（大苗） 35萬元

貸：資產(chǎn)減值損失-消耗性生物資產(chǎn) 81萬元

（4）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值因素消失和處置

值得注意的是，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回。但處置原該項資產(chǎn)時應(yīng)該將計提的減值準(zhǔn)備一并轉(zhuǎn)出。

例4：續(xù)例2，2016年，甲公司對已計提減值準(zhǔn)備的A屬生產(chǎn)性生物資產(chǎn)已全部處置，生產(chǎn)為組培苗。賬務(wù)處理如下：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（母本） 15萬元

貸：消耗性生物資產(chǎn)（組培苗） 15萬元

三、現(xiàn)代農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)減值損失會計處理中應(yīng)注意的問題

在具體實務(wù)操作中，對農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)減值處理，不但要依照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》和應(yīng)用指南的規(guī)定，更要結(jié)合企業(yè)的生產(chǎn)流程，綜合考慮生物資產(chǎn)減值損失的計提、轉(zhuǎn)回和處置，或依據(jù)基本準(zhǔn)則，并依靠自己的職業(yè)判斷做出正確的判斷和處理。具體包括：

1.消耗性和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的減值跡象的判斷

企業(yè)應(yīng)該檢查是否屬于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5 號——生物資產(chǎn)》應(yīng)用指南第三條的列舉的情形，其范圍涵蓋了不可抗力、市場及經(jīng)營環(huán)境影響，基本涵蓋了可能發(fā)生的情況，與存貨減值處理相比更加簡化，均應(yīng)該計入資產(chǎn)減值損失。

2.生物資產(chǎn)減值損失的計提時參照準(zhǔn)則有所不同

消耗性生物資產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表流動資產(chǎn)列示，其可變現(xiàn)凈值按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1 號——存貨》確定；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表非流動資產(chǎn)列示，其可收回金額按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》確定。

3.生物資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回和處置方法

對于生物資產(chǎn)已計提的減值準(zhǔn)備，應(yīng)關(guān)注其影響在期末是否繼續(xù)存在。消耗性生物資產(chǎn)影響因素已經(jīng)消失的，應(yīng)及時轉(zhuǎn)回并計入當(dāng)期損益；計提減值準(zhǔn)備的生物資產(chǎn)處置的，應(yīng)將其計提的減值準(zhǔn)備一并處置，以保證期末生物資產(chǎn)的準(zhǔn)確計量。

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