經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)會計核算及涉稅思考

馬紅梅

(浙江旅游職業(yè)學院，浙江 杭州 311231)

2017年7月18日住房城鄉(xiāng)建設(shè)部等9部門聯(lián)合印發(fā)《關(guān)于在人口凈流入的大中城市加快發(fā)展住房租賃市場的通知》，要求人口凈流入的大中城市要支持相關(guān)國有企業(yè)轉(zhuǎn)型為住房租賃企業(yè)，鼓勵民營的，機構(gòu)化、規(guī)?；》孔赓U企業(yè)的發(fā)展，廣州、深圳、南京等12個城市成為首批試點。該通知還要求各地鼓勵住房租賃國有企業(yè)將閑置和低效利用的國有廠房、商業(yè)辦公用房等，按規(guī)定改建為租賃住房；探索采取購買服務(wù)模式，將公租房、人才公寓等政府或國有企業(yè)的房源，委托給住房租賃企業(yè)運營管理。為了鼓勵創(chuàng)業(yè)，各地政府在大力建設(shè)小微企業(yè)園，將小微企業(yè)園的各類房產(chǎn)以優(yōu)惠的價格出租給創(chuàng)業(yè)者。另外，大量的服務(wù)類企業(yè)如銀行營業(yè)網(wǎng)點、酒店、各類咨詢事務(wù)所的辦公用房也都是通過租賃取得的。由此我們相信，在不久的將來，房屋租賃將成為一大批企業(yè)的重要業(yè)務(wù)范圍，租賃業(yè)務(wù)收入和費用的確認標準將極大影響各類企業(yè)的資產(chǎn)負債表和利潤表。那么現(xiàn)行的經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)會計核算是否存在問題呢？相關(guān)業(yè)務(wù)的涉稅又該如何處理？下面筆者結(jié)合個人的學習體會與經(jīng)驗作一些分析，希望能夠拋磚引玉。

一 經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)會計核算存在的問題

《企業(yè)會計準則第21號——租賃》準則發(fā)布于2006年，主要規(guī)范經(jīng)營租賃和融資租賃兩類業(yè)務(wù)。對于經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)，原則上采用直線法確認收入或費用，其他更為系統(tǒng)合理的方法，也可以采用。如挖掘機租賃可以采用按完成工作量的比例確認收入或費用。但是在現(xiàn)實工作中絕大部分單位都采用直線法確認收入或費用。筆者認為，上述處理方法存在如下問題:

(一)不符合租賃業(yè)務(wù)特點

眾所周知，租賃業(yè)務(wù)的本質(zhì)是轉(zhuǎn)讓未來一定期間資產(chǎn)的使用權(quán)。出租方交付租賃資產(chǎn)，即表明其履行了租賃合同對應(yīng)的義務(wù)，取得了收取租金的權(quán)利，承租人在接受租賃資產(chǎn)的同時也隨即承擔了按合同約定支付租金的義務(wù)。那么租賃收入或費用是否應(yīng)該分期確認呢？

從目前的實際工作來看，絕大部分單位以及現(xiàn)行的《租賃》準則都主張經(jīng)營租賃應(yīng)當分期確認收入，其理由就是租金收入是按月計算的時段收入而不是時點收入。筆者認為，時段收入是指在不同時段分別實現(xiàn)的收入，這種收入的特征是與其直接相關(guān)的成本費用需要在不同時段分別投入，也就是說合同的履行或者商品、勞務(wù)的提供需要一個時段。最典型的時段收入就是建造合同收入，這種收入的實現(xiàn)過程不是某個時點，而是一個時段，即收入的實現(xiàn)過程需要一個時間段，與履行建造合同相關(guān)的直接費用分別發(fā)生在不同期間，企業(yè)應(yīng)當按照履約進度確認收入，而不是一次性確認收入。時點收入是指在某個時點實現(xiàn)的收入，這種收入的特征是收入的實現(xiàn)以轉(zhuǎn)移商品或勞務(wù)的控制權(quán)為標志，合同的履行不需要一個時段。最典型的時點收入就是超市商品的銷售，這種收入的實現(xiàn)過程不是某個時段，而是顧客付款取走貨物的那一個時點，過了這個時點，收入就一次性全部得到確認。那么租賃收入是不是時段收入呢？前文已經(jīng)指出，交付租賃資產(chǎn)就意味著出租方完成了取得收入必須履行的環(huán)節(jié)和手續(xù)，可以一次性確認收入，因此租賃收入不是時段收入而是時點收入。例如，A企業(yè)將一棟房屋租賃給某客戶，租賃期3年，每年租金費用12萬元，已經(jīng)收到15萬。在本例中，我們可以將一個月的使用權(quán)視為一件商品，該租賃業(yè)務(wù)就相當于客戶向A企業(yè)購買了36件商品，目前已經(jīng)支付了15件商品的貨款，顯然在本例中的收入就是時點收入而不是時段收入。

筆者在與其他專業(yè)人士交流過程中發(fā)現(xiàn)，主張分期確認收入的另一個理由就是符合配比原則。他們認為，出租資產(chǎn)的折舊分期計提，與其對應(yīng)的收入也應(yīng)該分期確認，這是收入費用配比原則的客觀要求。筆者認為，費用有變動費用和固定費用之分，固定費用往往與期間有關(guān)，與具體的經(jīng)濟業(yè)務(wù)不存在必然的聯(lián)系；變動費用往往與期間無關(guān)，與具體的經(jīng)濟業(yè)務(wù)則存在必然的聯(lián)系。在2017年發(fā)布的新收入準則中，變動費用被稱之為增量成本，即企業(yè)不取得合同就不會發(fā)生的成本。新收入準則第二十八條和二十九條指出：企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回的，應(yīng)當作為合同取得成本確認為一項資產(chǎn)；但是該資產(chǎn)攤銷期限不超過一年的，可以在發(fā)生時計入當期損益；企業(yè)為取得合同發(fā)生的、除預(yù)期能夠收回的增量成本之外的其他支出(如無論是否取得合同均會發(fā)生的差旅費等)，應(yīng)當在發(fā)生時計入當期損益；與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)，應(yīng)當采用與該資產(chǎn)相關(guān)的商品收入確認相同的基礎(chǔ)進行攤銷，計入當期損益。由此可以看出，新收入準則強調(diào)的是收入與增量成本即變動費用之間必須進行配比，與收入有關(guān)但不屬于增量成本的支出(如無論是否取得合同均會發(fā)生的差旅費等)則直接計入當期損益。我們認為，出租資產(chǎn)的折舊費用是客觀存在的，與出租與否沒有直接的聯(lián)系，不屬于出租的增量成本，不需要采用與收入確認相同的基礎(chǔ)進行攤銷，應(yīng)在發(fā)生時直接計入當期損益，因此確認租賃收入時不需要考慮與折舊的配比問題。

(二)缺乏可比性

我們認為，合理是衡量一個制度文件成功與否的重要因素，以理服人是民主政治的重要體現(xiàn)，因此會計準則在制定過程中就需要注意相同或類似業(yè)務(wù)在不同準則之間的可比性問題。經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)中的租入方和實施職工內(nèi)部退休計劃的企業(yè)都出于經(jīng)營的需要承擔了在較長時間內(nèi)按期支付款項的義務(wù)，這兩類經(jīng)濟業(yè)務(wù)具有很大的相似性。但是相關(guān)準則對上述業(yè)務(wù)的處理卻采用完全不同的處理方法，導(dǎo)致不同準則之間的可比性受到很大的影響。2017年注冊會計師考試教材《會計》指出，企業(yè)實施職工內(nèi)部退休計劃后，應(yīng)當將自職工停止提供服務(wù)日至正常退休日期間企業(yè)擬支付的內(nèi)退人員工資和繳納的社會保險費等，一次性確認為預(yù)計負債，而不是分期確認負債。這里需要注意的是，為什么要將未來內(nèi)退期間所支付的工資和社會保險費用一次性確認為負債？筆者認為，企業(yè)辭退職工的行為導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)當在未來按月支付內(nèi)退職工的工資和各類社會保險費用，這是辭退職工決策所引起的直接經(jīng)濟后果，兩者之間存在因果關(guān)系，因此必須在辭退時進行確認和計量，而且應(yīng)當將未來期間應(yīng)付的工資和社會保險費用按一定的利率折成現(xiàn)值計入預(yù)計負債，只有這樣才能完整正確地反映辭退決策對企業(yè)財務(wù)的影響。如果不能一次性確認預(yù)計負債，資產(chǎn)負債表就不能正確及時地反映辭退決策對企業(yè)未來債務(wù)的影響，導(dǎo)致資產(chǎn)負債表存在隱瞞債務(wù)的嫌疑。同樣道理，對租入方而言，經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)實質(zhì)上就是購入未來期間資產(chǎn)的使用權(quán)，按期支付租金的義務(wù)和租賃行為之間存在因果關(guān)系，如果企業(yè)不能一次性確認負債，那么資產(chǎn)負債表就不能及時正確反映租入方經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)對企業(yè)債務(wù)的影響，導(dǎo)致資產(chǎn)負債表存在隱瞞負債的嫌疑。在前面的例子中，簽署上述經(jīng)營租賃協(xié)議后，承租方實際上已經(jīng)承擔了支付租金36萬元的義務(wù)(假定不考慮租金現(xiàn)值)，但是按照現(xiàn)行準則的規(guī)定，不能在賬面上一次性確認負債36萬元。因此現(xiàn)行《租賃》準則對經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)的核算方法，使得承租人存在隱瞞負債的嫌疑，同時與《職工應(yīng)付薪酬》準則中有關(guān)職工內(nèi)部退休計劃的處理方法相比，還存在業(yè)務(wù)性質(zhì)類似而處理方法完全不同的現(xiàn)象，這是現(xiàn)行經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)核算存在的最主要問題。也許有人提出，在現(xiàn)實生活中，經(jīng)常出現(xiàn)客戶提前退租現(xiàn)象，因此未來租金支付義務(wù)是否履行是不確定的，將這種不確定的義務(wù)視為負債并不合理。筆者認為，生活中不存在百分百確定的事項，因此現(xiàn)行準則規(guī)定，將一項現(xiàn)時義務(wù)確認為負債，需要符合負債的定義，而且還需要同時滿足“與該義務(wù)相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流出企業(yè)”和“未來流出的經(jīng)濟利益的金額能夠可靠計量”兩個條件。如果有確鑿證據(jù)表明，與現(xiàn)時義務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流出企業(yè)，就應(yīng)當將其作為負債予以確認；反之，如果企業(yè)承擔了現(xiàn)時義務(wù)，但是會導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟利益流出的可能性很小，就不符合負債的確認條件，不應(yīng)將其確認為負債。在現(xiàn)實生活中，經(jīng)營租賃雙方在合同中一般都約定：如果提前結(jié)束經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)，那么提出結(jié)束的這一方將支付一定的違約賠償金。這一條款實際上是對雙方權(quán)利和義務(wù)的再一次肯定，是對合同有效履行的一種保障舉措。從租入方角度看，經(jīng)營租賃開始時，履行租賃義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，因此應(yīng)當將未來應(yīng)付的租金確認為負債。當然生活中確實存在提前退租現(xiàn)象，如果發(fā)生這種現(xiàn)象，我們認為租入方可以沖減負債，出租方參照銷售收入的處理方法，直接調(diào)整退租當月的收入或根據(jù)資產(chǎn)負債表日后事項調(diào)整“以前年度損益調(diào)整”賬戶。

(三)與國際會計準則發(fā)展趨勢不符

目前國內(nèi)現(xiàn)行《租賃》準則在會計核算上的顯著特點就是經(jīng)營租入資產(chǎn)和經(jīng)營租賃負債不納入資產(chǎn)負債表，這部分權(quán)利和義務(wù)就成為表外項目，從而使得會計信息相關(guān)者無法全面、客觀地分析和評價承租人的償債能力。國際會計準則理事會于2016年1月13日發(fā)布了新的租賃準則《國際財務(wù)報告準則第16號——租賃》(IFRS 16)，生效日期為2019年1月1日。新準則與舊準則相比，最大的區(qū)別在于：新準則要求承租人對所有租賃期超過12個月的租賃(除非租賃資產(chǎn)的價值低，即“小額租賃”)在財務(wù)狀況表中確認一項代表其享有使用相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利的使用權(quán)資產(chǎn)，以及一項代表其負有支付租賃款義務(wù)的租賃負債。對承租人而言，這一要求意味著經(jīng)營租賃將不再是表外核算的項目。通過上述比較，筆者認為，即將執(zhí)行的IFRS 16使得社會公眾能夠更加全面、客觀地了解企業(yè)資產(chǎn)、負債以及生產(chǎn)運營概況。眾所周知，與國際會計準則趨同是我們國家會計準則制定的基本原則，隨著一帶一路戰(zhàn)略的進一步實施，更多的國內(nèi)企業(yè)將走出國門、走向世界，因此國內(nèi)會計準則與國際會計準則的趨同就顯得更有必要，修改國內(nèi)《租賃》準則的緊迫性就不言而喻了。IFRS 16主要修改了承租人的核算，并沒有對出租人分期確認收入作出修改，這是令人遺憾的一面。筆者認為，出租人和承租人是同一事物的對立面，既然承租人已經(jīng)一次性確認負債，那么對于出租人而言，一次性確認出租所形成的收款權(quán)利，這不僅符合業(yè)務(wù)本質(zhì)，更是雙方今后賬賬核對的需要。

二 經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)會計核算及涉稅處理建議

讓會計信息相關(guān)者更加全面、客觀地分析評價企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營，是會計準則制定必須遵循的原則?；谶@一認識和前文的分析，筆者認為，現(xiàn)行經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)的會計核算，不僅沒有及時反映一次性轉(zhuǎn)讓使用權(quán)的業(yè)務(wù)特點，而且沒有反映經(jīng)營租賃雙方在未來期間所承擔的收取租金的權(quán)利或義務(wù)，使得資產(chǎn)負債表的反映不夠完整，不利于正確評價企業(yè)盈利能力和償債能力。本著與國際會計準則趨同的原則以及真實反映企業(yè)資產(chǎn)負債的要求，我們建議經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)的會計核算應(yīng)作如下修改：承租人應(yīng)在資產(chǎn)負債表上確認經(jīng)營租入資產(chǎn)和對應(yīng)的負債(12個月以內(nèi)的經(jīng)營租賃，一次性確認相關(guān)費用)，出租人應(yīng)一次性確認出租所取得的收入以及對應(yīng)的收款權(quán)利?，F(xiàn)舉例說明經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)會計核算及其相應(yīng)的涉稅處理。

例：2016年12月， A公司和異地B公司簽定協(xié)議，A公司從2017年1月1日起將2015年12月在B公司所在地購入的辦公房，出租給B公司，租賃期5年。每年租賃費105萬元(含稅)。合同簽定日支付租賃費200萬元，第三年末支付200萬元，剩余租賃費在第五年末一次性付清。假設(shè)用于出租的房屋成本價為2400萬元，折舊年限為20年，已計提折舊120萬元。

在本例中，出租標的物與機構(gòu)所在地不同，根據(jù)財稅(2016)36號《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》規(guī)定：一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)，可以選擇適用簡易計稅方法，按照5%的征收率計算應(yīng)納稅額；納稅人出租其2016年4月30日前取得的，與機構(gòu)所在地不在同一縣(市)的不動產(chǎn)，應(yīng)按照上述計稅方法在不動產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款后，向機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)進行納稅申報。財會(2016)22號關(guān)于印發(fā)《增值稅會計處理》規(guī)定:“應(yīng)交稅費——簡易計稅”明細科目，核算一般納稅人采用簡易計稅方法發(fā)生的增值稅計提、扣減、預(yù)繳、繳納等業(yè)務(wù)。因此納稅人在異地出租其2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)，需采用預(yù)繳和簡易計稅的辦法，其應(yīng)納的增值稅都要通過“應(yīng)交稅費——簡易計稅”明細科目，而不是通過“應(yīng)交稅費——銷項稅額”。納稅人在本地出租其2016年4月30日以后取得的不動產(chǎn)，則按與銷售一般貨物相同的方法處理涉稅事宜；納稅人在異地出租其2016年4月30日以后取得的不動產(chǎn)，預(yù)繳的增值稅要通過“預(yù)交增值稅”明細科目，月末，企業(yè)應(yīng)將“預(yù)交增值稅”明細科目余額轉(zhuǎn)入“未交增值稅”明細科目。

A公司處理如下：

1.結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)

借：投資性房地產(chǎn) 24 000 000

累計折舊 1 200 000

貸：固定資產(chǎn) 24 000 000

投資性房地產(chǎn)累計折舊 1 200 000

2.2016年12月收到房屋租賃費(假定款到開票)

借：銀行存款 2 000 000

應(yīng)收賬款 3 250 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 5 000 000

應(yīng)交稅費—簡易計稅 95 238 10

應(yīng)交稅費—待轉(zhuǎn)簡易計稅 154 761.90

根據(jù)稅法規(guī)定：對外租賃時，納稅時間為書面合同約定的收款日。但是從會計角度看，只要租賃業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)生，不管是否開具發(fā)票或款項是否收到，客觀上都已經(jīng)產(chǎn)生納稅義務(wù)，納稅時間未到并不影響對負債的確認，因此會計與稅法之間在納稅義務(wù)的確認上存在暫時性差異。增值稅會計處理規(guī)定設(shè)置的“應(yīng)交稅費—簡易計稅”賬戶不能反映待確認的簡易計稅，因此筆者暫且設(shè)置了“應(yīng)交稅費—待轉(zhuǎn)簡易計稅”賬戶，反映會計上已經(jīng)確認但稅法尚未確認的簡易計稅項目。2016年12月合同簽定日收到租賃費200萬元，稅法應(yīng)確認納稅義務(wù)，需確認預(yù)繳的增值稅為95238.10元(200/1.05*5%)，未來需確認預(yù)繳的增值稅為154761.90元(325/1.05*5%)。

3.辦理預(yù)繳增值稅

借：應(yīng)交稅費—簡易計稅 95 238.10

貸：銀行存款 95 238.10

4.計提2017年度累計折舊

借：其他業(yè)務(wù)成本 1 200 000

貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊 1 200 000

需要注意的是，2019年末應(yīng)計算的“應(yīng)交稅費—簡易計稅”為95238.10元(200/1.05*5%)。2021年末應(yīng)計算的“應(yīng)交稅費—簡易計稅”為59523.80元(125/1.05*5%)。

假定五年期銀行貸款利率為6%，各期支付的租金折合成現(xiàn)值為442.65萬元，稅款不折合。按照新國際會計準則的規(guī)定，應(yīng)增設(shè)“經(jīng)營租入資產(chǎn)”和“租入資產(chǎn)折舊”兩個會計科目，利息按5年平均分攤。

B公司處理如下：

1.取得租入資產(chǎn)時

借：經(jīng)營租入資產(chǎn) 4 426 500

未確認融資費用 573 500

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(進項稅額)95 238.10

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(待確認進項稅額) 154 761.90

貸：長期應(yīng)付款 3 250 000

銀行存款 2 000 000

如前所述，這筆租賃業(yè)務(wù)客觀上已經(jīng)產(chǎn)生納稅義務(wù)，但是現(xiàn)行《增值稅會計處理規(guī)定》并沒有對發(fā)票尚未取得的進項稅額的會計處理作出規(guī)定。所以筆者暫且設(shè)置了“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(待確認進項稅額)”賬戶，反映會計上已經(jīng)確認但稅法尚未確認的進項稅額154761.90元。

2.按年計提折舊

借：管理費用 885 300

貸：租入資產(chǎn)折舊 885 300

3.按年計提利息

借：財務(wù)費用 114 700

貸：未確認融資費用 114 700

本例中需按年計提利息11.47萬元((300-242.65)/5)，同時攤銷未確認融資費用11.47萬元。另外在第三年末支付第二筆租金200萬元時，應(yīng)確認進項稅額95238.10元，編制如下會計分錄:

借：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(進項稅額) 95 238.10

貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(待確認進項稅額)95 238.10

如果B公司提前一年辦理退租手續(xù)，并按合同約定支付違約金20萬元，補付租金和稅款20萬元(每年105萬元，4年合計420萬元，扣除已經(jīng)支付的400萬元，補收20萬元)，則B公司處理如下：

4.支付違約金和租金

借：營業(yè)外支出 190 476.20

長期應(yīng)付款 200 000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(進項稅額) 19，047.60

貸：銀行存款 400 000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(待確認進項稅額) 9 523.80

需要注意的是，這里的違約金是在合同履行后產(chǎn)生的，屬于價外費用，應(yīng)一并征收增值稅。

5.退還租賃資產(chǎn)

借：租入資產(chǎn)折舊 3 541 200

長期應(yīng)付款 1 050 000

貸：經(jīng)營租入資產(chǎn) 4 426 500

未確認融資費用 114 700

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(待確認進項稅額) 50 000

本業(yè)務(wù)中租入資產(chǎn)的累計折舊是3541200元(每年的折舊額885300*4年)。對于出租方提前收回房屋時，可借鑒銷售退回的處理規(guī)定，限于篇幅，這里暫不作討論。另外需要注意的是，前文曾指出，實施企業(yè)內(nèi)部退休計劃的企業(yè)和經(jīng)營租賃承租方都需要在較長時期內(nèi)按期支付款項，這是它們的共性之處。但是前者支付款項后并沒有給企業(yè)帶來預(yù)期產(chǎn)生經(jīng)濟利益的資源，因此所支付的款項全部一次性確認為費用。后者支付款項后使企業(yè)擁有了預(yù)期產(chǎn)生經(jīng)濟利益的資源，因此本文建議承租方將其確認為資產(chǎn)。

[1]財政部.企業(yè)會計準則[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2016.

[2]財政部.關(guān)于印發(fā)《增值稅會計處理》的通知(財會[2016]22號)[Z].2016-12-03.

[3]馬莉,劉夢琴,鄭珺. 淺析經(jīng)營租賃納入資產(chǎn)負債表的影響[J].財會研究,2017，(7).

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