芻議強(qiáng)化會計信息失真治理的措施與路徑

王寧+蕭旭

摘 要：真實(shí)性是會計信息的生命，是會計信息有用的基礎(chǔ)。會計信息的真實(shí)性是指會計信息真實(shí)、客觀地反映各項經(jīng)濟(jì)活動，準(zhǔn)確地揭示了各項經(jīng)濟(jì)活動所包含的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容。不真實(shí)的會計信息不但對其使用者毫無用處，而且會產(chǎn)生誤解，導(dǎo)致控制失靈、決策失誤，這樣的信息反而有害而無益。會計信息失真是指會計信息不能如實(shí)、準(zhǔn)確地反映會計對象，從而喪失其真實(shí)性。本文從會計信息失真的概念內(nèi)涵入手，運(yùn)用博弈論的基本理論分析了會計信息失真治理的經(jīng)濟(jì)學(xué)規(guī)律，進(jìn)一步提出了一系列強(qiáng)化會計信息失真治理的具體措施。

關(guān)鍵詞：會計，信息失真，治理

真實(shí)性是會計信息的生命，是會計信息有用的基礎(chǔ)。會計信息的真實(shí)性是指會計信息真實(shí)、客觀地反映各項經(jīng)濟(jì)活動，準(zhǔn)確地揭示了各項經(jīng)濟(jì)活動所包含的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容。不真實(shí)的會計信息不但對其使用者毫無用處，而且會產(chǎn)生誤解，導(dǎo)致控制失靈、決策失誤，這樣的信息反而有害而無益。會計信息失真是指會計信息不能如實(shí)、準(zhǔn)確地反映會計對象，從而喪失其真實(shí)性。

一、會計信息失真的概念內(nèi)涵

會計作為一個經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，本質(zhì)上是一個信息輸入、處理、輸出的過程。會計信息失真的含義應(yīng)該包括會計信息的輸出與其輸入不一致導(dǎo)致的信息虛假。同時，輸入會計信息系統(tǒng)的不真實(shí)資料產(chǎn)生的輸出的與實(shí)際業(yè)務(wù)不相符合的會計信息也應(yīng)該看作是失真的會計信息。所以，會計信息失真是指會計信息系統(tǒng)的最終輸出物不能真實(shí)地反映該會計信息信息系統(tǒng)所從屬的經(jīng)濟(jì)組織的業(yè)務(wù)的情況或現(xiàn)象。由此，會計信息失真可認(rèn)為是會計信息系統(tǒng)的最終輸出物，不能正確如實(shí)地反映其在經(jīng)濟(jì)范圍內(nèi)系統(tǒng)所屬的經(jīng)濟(jì)組織發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的情況或現(xiàn)象。

會計信息失真主要有兩類，一是會計信息不實(shí)，二是會計信息造假。所謂會計信息不實(shí)，是指會計人員在遵循會計規(guī)范提供會計信息的過中，由于主觀判斷失誤、經(jīng)驗不足和會計本身的不確定性，造成會計信息與經(jīng)濟(jì)活動本意之間的出入。這種出入具有：（1）當(dāng)事人無造成失真的主觀愿望；（2）不實(shí)在會計核算資料中暴露得比較明顯；（3）不實(shí)責(zé)任人一般得不到經(jīng)濟(jì)及其它利益；（4）不實(shí)的糾正比較順利。而會計信息造假，則是事前經(jīng)過周密安排而故意造成會計信息虛假，此種行為的表現(xiàn)雖非全部是以牟取個人利益為目的，但具有欺詐的意向，以蒙蔽上級領(lǐng)導(dǎo)，蔑視會計準(zhǔn)則、破壞會計信息的真實(shí)性，歪曲財務(wù)報表內(nèi)容，損害經(jīng)濟(jì)利益。依據(jù)上述會計信息不實(shí)與造假的特征來看，會計信息不實(shí)表現(xiàn)為非主觀意識，在更大的程度上是在會計操作過程中的失誤。而會計信息造假，則是在主觀意識上是故意而為，更多的表現(xiàn)是為了爭取不當(dāng)?shù)睦?。也就是說會計信息失真不是一個偶然現(xiàn)象。

從另一個角度來看，會計造假屬于會計信息失真的范疇，因為會計造假是相關(guān)會計人員有目的、故意使信息失真，造假主體具有一定的“理性”；由于制度、規(guī)則、體制、管理等方面原因所導(dǎo)致的非人為因素、或存在人為因素但會計人員并沒有使會計信息失真的主觀愿望等等形式的會計信息失真，這種原因所導(dǎo)致的信息失真稱為“會計信息失實(shí)”，不同于“會計信息造假”。 現(xiàn)行的會計規(guī)則中雖沒有對會計信息失真做明確的定義，但對虛假會計信息的相關(guān)評價標(biāo)準(zhǔn)做了界定，主要包括以下內(nèi)容：“不真實(shí)”指原始憑證表述的事項與實(shí)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不符，是一種虛假的憑證；“不合法”指原始憑證所表述的事項與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是相符的，但經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù) 本身不符合財經(jīng)法規(guī)和財務(wù)規(guī)章制度的規(guī)定；“弄虛作假、非法取得”是指憑空捏造的原始憑證；“不準(zhǔn)確”指原始憑證沒有準(zhǔn)確的表述經(jīng)濟(jì)活動真相，或在文字上、數(shù)字記錄上發(fā)生差錯等；“不完整”指憑證上的文字說明、有關(guān)數(shù)字沒有按會計制度的要求填寫齊全。會計信息的真實(shí)性就是指會計信息的內(nèi)容與其反映的客觀經(jīng)濟(jì)對象或事物之間的一致性。完全真實(shí)的會計信息是不存在的，會計信息的真實(shí)性與相關(guān)性之間存在一個“緩沖空間”。在實(shí)際工作中，由于會計制度表述或規(guī)定方面的原因，個人可能會對會計制度理解不同，進(jìn)而選擇不同的會計處理方式，最終會產(chǎn)生不同的會計信息。我們所需要的只是客觀、如實(shí)記錄單位會計業(yè)務(wù)的信息，個人對會計制度的理解不同并不影響客觀、如實(shí)反映會計實(shí)務(wù)，這與有意的提供虛假的會計信息有本質(zhì)的區(qū)別。

二、會計信息失真治理的博弈分析

（一）博弈要素

博弈論中的三個必不可缺的要素，分別是：局中人、策略和得失。結(jié)合會計信息失真，我們可以分別定義為：

局中人，是指在一場會計信息失真的博弈中，每一個擁有決策權(quán)的參與者。一般情況下，包括管理部門與審計部門。策略，是指在一場會計信息失真的博弈中，每一個局中人都有可行的完整的行動方案，一個局中人的一個可行的自始自終全局籌劃的行動方案，稱為這個局中人的策略。得失，是指在一場會計信息失真的博弈中，各個局中人在博弈結(jié)束時得到的結(jié)果。需要強(qiáng)調(diào)的是，一場博弈結(jié)束時每個局中人的“得失”是全體局中人所取定的一組策略的函數(shù)。

（二）博弈模型的建立

會計信息失真的一個重要原因是：財務(wù)部門是會計信息的發(fā)布者，而審計部門作為會計信息的需求者不參與發(fā)布，財務(wù)部門總是比審計部門更了解單位財務(wù)的運(yùn)行狀態(tài)，即擁有自己的“私人信息”，通常來說，內(nèi)部監(jiān)察和審計部門一般只看會計憑證、會計賬簿和會計報表，以此來評估財務(wù)工作是否規(guī)范良好，這是內(nèi)部監(jiān)督部門獲得下級單位會計信息最節(jié)省成本辦法。

1.模型建立

在本模型中為二方博弈，其中包括財務(wù)部門和監(jiān)督部門。假設(shè)財務(wù)部門對會計信息有“造假”和“不造假”兩種選擇，而監(jiān)督部門也有“監(jiān)督”和“不監(jiān)督”兩種選擇；同時假設(shè)雙方信息是完全的，即對對方的策略選擇是清楚的。

我們設(shè)計模型中a為管理部門和財務(wù)部門作假時的收益，b為管理部門和財務(wù)部門不作假時的收益，因此我們可以認(rèn)為a>b；q為管理部門和財務(wù)部門作假時監(jiān)督部門的收益，p為管理部門和財務(wù)部門不作假時監(jiān)督部門的收益，同樣地，我們可以認(rèn)為q>p。在監(jiān)督部門監(jiān)督的情況下，監(jiān)督部門要付出一定的監(jiān)督成本c，而查到管理部門和財務(wù)部門作假的懲罰可以用r表示。

于是我們得到雙方的支付矩陣：

2.模型解釋

我們分析這個支付矩陣的各種情況：

當(dāng)a-r>b時，因為作假的收益大于誠信的收益，財務(wù)部門會選擇作假，因此有唯一的純策略那什均衡，分兩種情況：

當(dāng)c>r時，因為監(jiān)督成本過高，監(jiān)督部門只能選擇不作為，因為在監(jiān)督時的收益還不如不監(jiān)督，此時的那什均衡為（作假，不監(jiān)督）。這種情況下，即使監(jiān)督部門威脅要監(jiān)督，也是不可置信的。理性的財務(wù)部門會選擇作假這個策略，因為監(jiān)督部門在監(jiān)督時付出的成本會更高，所以財務(wù)部門可以放心的作假，此時財務(wù)部門的會計信息作假是沒有辦法監(jiān)控的。這種情況在現(xiàn)實(shí)中并不多，但也還是有的。

當(dāng)cb即使財務(wù)部門被發(fā)現(xiàn)有作假的行為，它的收益仍然大于不作假。而監(jiān)督部門的監(jiān)督只是一種擺設(shè)，沒有起到任何作用，只會使資源浪費(fèi)，對于組織的整體建設(shè)沒有任何的好處。這種情況在現(xiàn)實(shí)中也會出現(xiàn)的，即少數(shù)有利益關(guān)聯(lián)的監(jiān)督部門和財務(wù)部門合謀，那個r可以理解為財務(wù)部門的尋租成本。

當(dāng)a-r

當(dāng)q+r-c>p-c時，由于監(jiān)督部門的收益在監(jiān)督時總是大于不作為的收益，因此監(jiān)督部門總會選擇監(jiān)督，因此財務(wù)部門的最優(yōu)戰(zhàn)略是選擇誠信不作假，于是出現(xiàn)了一個純策略那什均衡（不作假，監(jiān)督）。

當(dāng)q+r-c>p-c時，財務(wù)部門沒有純占優(yōu)策略，監(jiān)督部門也沒有純占優(yōu)策略，因此雙方只有混合戰(zhàn)略那什均衡，此時，雙方的策略依賴于各自的主觀概率α中和β，根據(jù)財務(wù)部門最優(yōu)得到監(jiān)督部門監(jiān)督的概率為

若對作假的懲罰r極端的大，會出現(xiàn)另外的情況，財務(wù)部門也會選擇誠信這個策略。因為即使納什均衡在監(jiān)督部門不作監(jiān)督這個策略上，財務(wù)部門也會害怕監(jiān)督部門由于上級的壓力而選擇了監(jiān)督，財務(wù)部門的收益會很小，甚至為負(fù)（比如相關(guān)負(fù)責(zé)人失去升職前途），那么這就是均衡。于是無論監(jiān)督部門的威脅可不可置信都會變得有威脅，可以有效的約束財務(wù)部門的行為。但這依賴于財務(wù)部門負(fù)責(zé)人的風(fēng)險偏好。我們知道這個博弈的最好結(jié)果是（不作假，不監(jiān)督），于是我們?yōu)榱诉_(dá)到這個集體最優(yōu)的結(jié)果，就應(yīng)該設(shè)計一個好的財務(wù)部門激勵機(jī)制，使得均衡處于這個點(diǎn)上。

一個短期內(nèi)的博弈中的短期激勵優(yōu)勢明顯，因此財務(wù)部門作假的收益a大于不作假的收益b。但是如果反復(fù)博弈的狀態(tài)可以形成，則矩陣中的支付數(shù)值a有可能小于b，于是達(dá)到了改進(jìn)的結(jié)果。另外也可以努力改變一些支付數(shù)值，使財務(wù)部門在短期內(nèi)作假的概率變小，如可以降低監(jiān)督成本c，也可以增加懲罰的力度 ，這樣可以使財務(wù)部門作假的概率變小。

（三）博弈分析

在有些單位，財務(wù)部門為了達(dá)到一些目的，如屈從單位領(lǐng)導(dǎo)的個人意志、謀取財務(wù)人員的經(jīng)濟(jì)利益等，而控制單位的會計信息，或者在會計信息方面作假。其機(jī)制原因主要有如下幾點(diǎn)：

（1）從治理機(jī)制看，監(jiān)督部門的監(jiān)督成本過大。在模型中，根據(jù)監(jiān)督部門最優(yōu)我們得到財務(wù)部門作假的概率是 ?？梢钥吹?，財務(wù)

部門作假的概率與c成正比關(guān)系，在現(xiàn)實(shí)中，由于種種原因，監(jiān)督部門會因為監(jiān)督的成本過高而沒有能力去監(jiān)督財務(wù)部門，監(jiān)督部門作為理性人會選擇不監(jiān)督這個策略，因此財務(wù)部門有作假的動力。

（2）對財務(wù)部門作假的懲罰過低，使得作假的期望收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于不做假。由于財務(wù)部門作假的概率 與懲罰力度r之間的關(guān)系

很明顯成減函數(shù)，即懲罰力度r越大，財務(wù)部門作假概率β越小。然而一般情況下，上級對于會計信息作假懲罰力度很輕，一般礙于下級單位的面子或者出于羞于揭丑的所謂“大局意識”，本著有則改之，無則加勉的態(tài)度，對作假的單位和個人僅僅在內(nèi)部進(jìn)行誡勉談話，難以上升到處理個別人以警示眾人的力度。這種懲罰力度顯然不夠，大大降低了懲罰的威懾力。

三、強(qiáng)化會計信息失真治理的具體措施

（一）加強(qiáng)內(nèi)部會計控制

一是嚴(yán)格執(zhí)行內(nèi)部會計控制制度。再好的內(nèi)部會計控制制度，不執(zhí)行、不檢查、不落實(shí)，等于一紙空文，形同虛設(shè)，甚至浪費(fèi)財力、物力。要想使的會計信息質(zhì)量獲得提高，對于內(nèi)部會計控制制度的執(zhí)行不力，應(yīng)該明確權(quán)限、落實(shí)責(zé)任、加強(qiáng)督導(dǎo)，應(yīng)該明確專人去考核、去檢查、去監(jiān)督其有效實(shí)施，而不能搞形式、走過場。

二是進(jìn)行全方位的內(nèi)部會計監(jiān)督。積極拓展內(nèi)部會計監(jiān)督機(jī)構(gòu)的職能范圍，完善事后監(jiān)督，發(fā)展事前、事中監(jiān)督。會計審核人員除認(rèn)真執(zhí)行每年年終財務(wù)報表審計外，還應(yīng)主動發(fā)現(xiàn)單位在日常的經(jīng)費(fèi)開支、資產(chǎn)管理過程中的缺陷和漏洞，及時向上級反映并提出具有建設(shè)性的意見和可行措施。通過改善單位內(nèi)部會計控制制度，減少會計體系中可能發(fā)生錯弊的環(huán)節(jié)，提高會計信息質(zhì)量，幫助決策者做出正確的判斷和決策，促進(jìn)經(jīng)費(fèi)使用效益最大化。

三是管理層重視內(nèi)部會計控制。管理層在經(jīng)濟(jì)活動中的管理理念及行動能夠清楚地把內(nèi)部會計控制是否重要的信號傳遞給會計人員，從而形成一種氛圍。管理層重視內(nèi)部會計控制，有防財務(wù)報告虛假的意識，并保持誠信品格，會計人員才會在工作中保持誠信，才有改進(jìn)和提高會計信息質(zhì)量的壓力和動機(jī)。

（二）重視獎懲激勵作用

首先要建立有效的激勵機(jī)制。有效的激勵制度使會計人員自覺將個人行為與單位利益緊密相連，把精力全部投入到工作中去，有效降低職業(yè)道德風(fēng)險的發(fā)生。其次要加大違反道德的懲戒力度。對違反職業(yè)道德的會計人員，要嚴(yán)肅查處，決不姑息遷就；對玩忽職守、徇私枉法的行為要嚴(yán)格執(zhí)行責(zé)任追究，觸犯法律的還要追究法律責(zé)任。透過優(yōu)化會計職業(yè)道德環(huán)境，形成“不敢做”的道德氛圍。[47]最后要發(fā)揮輿論的引導(dǎo)作用。社會輿論是一種強(qiáng)大的精神力量，通過輿論的宣傳，能夠形成懲惡揚(yáng)善、弘揚(yáng)正氣的社會氛圍，激發(fā)會計人員恪守職業(yè)道德的向往，從而影響其行為的選擇。可以采取宣傳典型、獎勵先進(jìn)等方式，對堅持原則、勤奮工作的會計人員給予大力表彰；通過反面典型的現(xiàn)身說法等警示教育活動，引導(dǎo)會計人員樹立正確的職業(yè)道德價值取向。