會(huì)計(jì)信息失真民事責(zé)任立法芻議
——基于2017《會(huì)計(jì)法》修訂的冷思考

姚 明 ，金 莎

(1.銅陵學(xué)院 法學(xué)院，安徽 銅陵 244061；2.安徽職業(yè)技術(shù)學(xué)院 財(cái)經(jīng)商貿(mào)學(xué)院，安徽 合肥 230011)

2017年11月全國人大常委會(huì)表決通過了新修訂的《會(huì)計(jì)法》。修訂后的《會(huì)計(jì)法》針對當(dāng)前會(huì)計(jì)行業(yè)發(fā)展的新形勢和新要求，取消了會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書制度，完善了會(huì)計(jì)行業(yè)準(zhǔn)入機(jī)制，較之先前內(nèi)容有所進(jìn)步和超越。但作為會(huì)計(jì)行業(yè)的基本法，其仍未對會(huì)計(jì)信息失真民事責(zé)任進(jìn)行統(tǒng)一而全面的法律規(guī)制，實(shí)屬遺憾。會(huì)計(jì)信息的真實(shí)完整不僅是會(huì)計(jì)核算的重要基礎(chǔ)，亦是會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的最根本和最核心的要求?！澳壳笆澜绺髦饕獓覍?huì)計(jì)信息失真民事責(zé)任都進(jìn)行了較為統(tǒng)一和明確的規(guī)定”[1]。修訂后的《會(huì)計(jì)法》第1條亦開宗明義指出：“為了規(guī)范會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整……制定本法?！辈浑y看出，確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性是貫穿于《會(huì)計(jì)法》始終的邏輯主線和根本宗旨。但毋庸諱言，目前“由于會(huì)計(jì)信息造假的成本較低，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息虛假行為屢禁不止”[2]。這不僅對會(huì)計(jì)行業(yè)的健康發(fā)展，也對市場經(jīng)濟(jì)秩序的良性運(yùn)行構(gòu)成了威脅和破壞?！稌?huì)計(jì)法》對會(huì)計(jì)信息失真僅有行政和刑事兩方面的責(zé)任規(guī)定，民事責(zé)任仍是空白。但《注冊會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》等相關(guān)法律和司法解釋已對會(huì)計(jì)信息失真民事責(zé)任有所涉及。本文擬通過對目前我國相關(guān)立法及司法解釋中關(guān)于會(huì)計(jì)信息失真民事責(zé)任相關(guān)規(guī)定的分析，提出將會(huì)計(jì)信息失真民事責(zé)任正式寫入《會(huì)計(jì)法》的若干建議。

一、會(huì)計(jì)信息失真民事責(zé)任法律規(guī)定的主要特征

2018年3月，筆者登錄中國政府法制信息網(wǎng)(原國務(wù)院法制辦官網(wǎng))法律法規(guī)數(shù)據(jù)庫和最高人民法院網(wǎng)站查證，目前我國直接涉及會(huì)計(jì)信息失真民事責(zé)任的立法主要有《注冊會(huì)計(jì)師法》(第16條和42條)①、《公司法》(第207條)②、《證券法》(第173條)③等3部法律，以及《關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》等3個(gè)司法解釋。通過對上述法律、司法解釋的研究發(fā)現(xiàn)，目前我國關(guān)于會(huì)計(jì)信息失真民事責(zé)任的法律規(guī)定主要呈現(xiàn)以下特征：

(一)將會(huì)計(jì)信息失真民事責(zé)任定性為侵權(quán)責(zé)任，而未采用違約責(zé)任

侵權(quán)責(zé)任以損害事實(shí)和結(jié)果的發(fā)生為前提，而在違約責(zé)任中，行為人只要有違約行為，不論是否出現(xiàn)損壞結(jié)果，亦可能依合同約定承擔(dān)責(zé)任，如定金的雙倍返還和無權(quán)要求返還等規(guī)定。因此從某種意義而言，法律對承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任較違約責(zé)任規(guī)定得更為“嚴(yán)格”，適用條件更高，設(shè)置了“損害事實(shí)和結(jié)果”這個(gè)前置條件。從對上述法律和司法解釋的分析來看，目前立法將會(huì)計(jì)信息失真民事責(zé)任定性為侵權(quán)責(zé)任。如《注冊會(huì)計(jì)師法》第42條規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任”，即承擔(dān)賠償責(zé)任以造成損失為前提。

(二)將會(huì)計(jì)信息失真侵權(quán)責(zé)任歸責(zé)原則確定為過錯(cuò)責(zé)任原則

依據(jù)《侵權(quán)責(zé)任法》相關(guān)規(guī)定，侵權(quán)責(zé)任歸責(zé)原則主要包括過錯(cuò)責(zé)任原則、無過錯(cuò)責(zé)任原則、公平責(zé)任原則。從目前我國涉及會(huì)計(jì)信息失真民事責(zé)任的相關(guān)法律和司法解釋分析來看，會(huì)計(jì)信息失真侵權(quán)責(zé)任歸責(zé)原則被確定為過錯(cuò)責(zé)任原則，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其從業(yè)人員承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任的范圍、大小應(yīng)以其過錯(cuò)為依據(jù)。例如，《證券法》第173條明確規(guī)定，在證券業(yè)務(wù)活動(dòng)中，要求制作、出具審計(jì)報(bào)告的相關(guān)機(jī)構(gòu)和人員承擔(dān)民事責(zé)任的前提是“虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏”等過錯(cuò)，并且如果“能夠證明自己沒有過錯(cuò)”，將不承擔(dān)會(huì)計(jì)信息失真侵權(quán)責(zé)任。

二、會(huì)計(jì)信息失真民事責(zé)任法律規(guī)定的缺陷與不足

通過上述分析可知，目前我國對會(huì)計(jì)信息失真民事責(zé)任有所涉及的法律和司法解釋，將其定性為侵權(quán)責(zé)任，且采用了過錯(cuò)責(zé)任原則，使司法實(shí)踐中承擔(dān)和追究會(huì)計(jì)信息失真民事責(zé)任有了一定的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)，但問題同樣也顯而易見，主要包含以下幾個(gè)方面：

(一)立法采取分散規(guī)定的模式，缺乏統(tǒng)一的法律規(guī)制

如前文所析，《注冊會(huì)計(jì)師法》等3部法律及3個(gè)司法解釋已明確規(guī)定了會(huì)計(jì)信息失真的民事責(zé)任，但作為會(huì)計(jì)行業(yè)基本法的《會(huì)計(jì)法》在其第六章——法律責(zé)任中僅規(guī)定了行政責(zé)任和刑事責(zé)任，尚未涉及民事責(zé)任，這不僅有悖于其會(huì)計(jì)行業(yè)“根本大法”地位，且亦不能滿足會(huì)計(jì)行業(yè)發(fā)展和實(shí)踐的客觀需要。同時(shí)，當(dāng)《會(huì)計(jì)法》在會(huì)計(jì)信息失真民事責(zé)任承擔(dān)方式、歸責(zé)原則等基本內(nèi)容“缺位”時(shí)，其他民事、商事單行法及司法解釋對該問題的規(guī)定就有可能由于缺乏《會(huì)計(jì)法》的統(tǒng)一明確規(guī)制，出現(xiàn)立法模糊甚至沖突。其結(jié)果就是導(dǎo)致“法官在審判中無章可循，難以操作”[3]。

(二)未能細(xì)化會(huì)計(jì)信息失真民事責(zé)任承擔(dān)范圍和方式

依據(jù)民法基本原理，過錯(cuò)可以分為三類：一是明知自己的行為會(huì)產(chǎn)生和導(dǎo)致一定結(jié)果的發(fā)生而促使或放任行為及其結(jié)果，稱之為故意；二是應(yīng)當(dāng)預(yù)見而因疏忽大意沒有預(yù)見或已經(jīng)預(yù)見而因輕信能夠避免未采取措施，稱之為重大過失；三是未盡到極謹(jǐn)慎而精細(xì)的注意義務(wù)，稱之為一般過失或輕微過失。依據(jù)我國《民法總則》、《侵權(quán)責(zé)任法》的立法精神及相關(guān)規(guī)定，故意、重大過失和一般過失雖都存在過錯(cuò)，但因過錯(cuò)人在主觀心態(tài)方面存在差異，導(dǎo)致其是否承擔(dān)責(zé)任、承擔(dān)責(zé)任的大小及范圍存在著天壤之別。目前，我國《注冊會(huì)計(jì)師法》等法律和司法解釋雖將會(huì)計(jì)信息失真侵權(quán)責(zé)任歸責(zé)原則確定為過錯(cuò)責(zé)任原則，但未明確規(guī)定造成會(huì)計(jì)信息失真的過錯(cuò)人對于故意、重大過失、一般過失這三類不同情形下責(zé)任承擔(dān)的方式及范圍。

(三)未建立會(huì)計(jì)行業(yè)強(qiáng)制責(zé)任保險(xiǎn)制度，缺乏對當(dāng)事人的保障救濟(jì)

會(huì)計(jì)行業(yè)強(qiáng)制責(zé)任保險(xiǎn)是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其從業(yè)人員在提供會(huì)計(jì)服務(wù)時(shí)，因違反忠實(shí)、勤勉和盡職等義務(wù)而造成他人財(cái)產(chǎn)損失，由保險(xiǎn)公司依據(jù)責(zé)任保險(xiǎn)合同替代其承擔(dān)賠償責(zé)任的險(xiǎn)種。會(huì)計(jì)行業(yè)強(qiáng)制責(zé)任保險(xiǎn)既能幫助會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其從業(yè)人員避免因過錯(cuò)引發(fā)民事賠償而陷入債務(wù)糾紛，有利于提升其抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力，又可以有效保障因會(huì)計(jì)信息失真產(chǎn)生損失的被侵權(quán)人及時(shí)獲得賠償，該制度已經(jīng)成為現(xiàn)代會(huì)計(jì)民事責(zé)任制度的一項(xiàng)重要組成部分。目前，美國、歐洲一些主要國家均在法律中明確規(guī)定了會(huì)計(jì)行業(yè)強(qiáng)制責(zé)任保險(xiǎn)制度。但新修訂的《會(huì)計(jì)法》及相關(guān)法律并未吸納該項(xiàng)制度。

三、健全完善會(huì)計(jì)信息失真民事責(zé)任立法的建議

建立健全會(huì)計(jì)信息失真民事責(zé)任制度，要求“責(zé)任主體就其違法行為付出經(jīng)濟(jì)代價(jià)，有利于保障利益相關(guān)者的合法權(quán)益和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量”[4]。基于前文對目前我國會(huì)計(jì)信息失真民事責(zé)任相關(guān)法律及司法解釋的分析，筆者認(rèn)為，作為會(huì)計(jì)行業(yè)基本法的《會(huì)計(jì)法》，在未來修訂中應(yīng)及時(shí)吸納會(huì)計(jì)信息失真民事責(zé)任，從而構(gòu)成完整的責(zé)任體系。具體建議如下：

(一)確立會(huì)計(jì)信息失真民事責(zé)任多元主體制度

將會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其合伙人和股東、其他執(zhí)業(yè)人員和對會(huì)計(jì)信息失真負(fù)有直接責(zé)任的組織和人員作為會(huì)計(jì)信息失真民事責(zé)任的責(zé)任主體，確立會(huì)計(jì)信息失真民事責(zé)任多元主體制度。導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真的原因是多維度、多因素的，既可能是會(huì)計(jì)從業(yè)人員的過錯(cuò)，也可能是由委托人過錯(cuò)引發(fā)，還有可能是二者共同過錯(cuò)的疊加導(dǎo)致。因此，會(huì)計(jì)信息失真民事責(zé)任的主體應(yīng)是多元的，包括：提供會(huì)計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其合伙人、股東和其他執(zhí)業(yè)人員；購買和委托會(huì)計(jì)服務(wù)的企業(yè)等單位及相關(guān)人員，如債券發(fā)行人、上市公司的董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員等。上述主體依各自過錯(cuò)獨(dú)立承擔(dān)責(zé)任，或因共同過錯(cuò)承擔(dān)連帶責(zé)任。這也與《公司法》、《證券法》等法律及相關(guān)司法解釋的立法精神相一致?；谝陨戏治觯P者建議未來修訂的《會(huì)計(jì)法》將會(huì)計(jì)信息失真民事責(zé)任的承擔(dān)主體確立為多元主體為宜。

(二)明確不同過錯(cuò)情形下民事責(zé)任承擔(dān)方式與范圍

民事責(zé)任尺度和標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一，不僅是民法的基本精神和基本要求，亦是立法科學(xué)化的應(yīng)有之意。目前我國《注冊會(huì)計(jì)師法》等法律和司法解釋雖將會(huì)計(jì)信息失真民事責(zé)任確立為侵權(quán)責(zé)任，采用過錯(cuò)責(zé)任原則，但卻未能對影響和決定責(zé)任承擔(dān)范圍、大小的過錯(cuò)責(zé)任進(jìn)行進(jìn)一步規(guī)定。這就可能出現(xiàn)因立法模糊而導(dǎo)致法官自由裁量權(quán)過大而產(chǎn)生的“同案不同判”現(xiàn)象，最終不僅不能使當(dāng)事人的合法權(quán)益得到公平保障，甚至還可能危及立法和司法的公信力。

基于以上分析和對現(xiàn)行相關(guān)立法精神的一致性與延續(xù)性考量，筆者建議未來《會(huì)計(jì)法》在設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)信息失真民事責(zé)任時(shí)，宜采用侵權(quán)責(zé)任說，以造成損害結(jié)果作為責(zé)任承擔(dān)前提。同時(shí)，由于“確定合理的歸責(zé)原則，是構(gòu)成整個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事侵權(quán)責(zé)任制度的重要基礎(chǔ)”[5]，因而必須對故意、重大過失、一般過失三種不同過錯(cuò)情形下的責(zé)任承擔(dān)方式和范圍進(jìn)行明確，具體如下：一是會(huì)計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)人員因故意或共同故意提供虛假會(huì)計(jì)信息造成對方當(dāng)事人或者第三人損失的，應(yīng)就被侵權(quán)人現(xiàn)有利益和預(yù)期利益的損失獨(dú)立承擔(dān)賠償責(zé)任或者與相關(guān)責(zé)任人承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。二是會(huì)計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)人員因疏忽大意或過于自信沒有盡到專業(yè)審慎義務(wù)造成對方當(dāng)事人或者第三人損失的，應(yīng)就被侵權(quán)人現(xiàn)有利益和預(yù)期利益的損失承擔(dān)相應(yīng)賠償責(zé)任。三是會(huì)計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)人員存在一般過失但已履行主要義務(wù)和職責(zé)的，應(yīng)就被侵權(quán)人現(xiàn)有利益損失承擔(dān)相應(yīng)賠償責(zé)任；會(huì)計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)人員存在一般過失但已履行主要義務(wù)和職責(zé)且未造成對方當(dāng)事人或者第三人損失時(shí)的，不承擔(dān)責(zé)任。

(三)構(gòu)建會(huì)計(jì)行業(yè)強(qiáng)制責(zé)任保險(xiǎn)制度

會(huì)計(jì)信息失真民事責(zé)任制度與會(huì)計(jì)行業(yè)強(qiáng)制責(zé)任保險(xiǎn)制度，二者相輔相成，互為助力。一方面，構(gòu)建會(huì)計(jì)行業(yè)強(qiáng)制責(zé)任保險(xiǎn)制度有助于會(huì)計(jì)信息失真民事責(zé)任制度的貫徹落實(shí)。民法作為私法，較之行政法、刑法等公法而言，其責(zé)任屬性和設(shè)立初衷主要在于補(bǔ)償行為人的民事行為給對方造成的實(shí)際損失，而非對行為人的懲罰和制裁。因此，對會(huì)計(jì)信息失真民事責(zé)任來說，使相關(guān)當(dāng)事人的損失能夠得到“及時(shí)”和“完整”的補(bǔ)償尤為必要。但在司法實(shí)踐中，由于部分作為賠償主體的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)責(zé)任人賠償能力有限，致使受損失方無法及時(shí)完整獲得賠償并不鮮見，同時(shí)因承擔(dān)巨額賠償債務(wù)導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所倒閉的案例亦有之，因此必須構(gòu)建配套制度。而會(huì)計(jì)行業(yè)強(qiáng)制責(zé)任保險(xiǎn)制度，可以很好地“進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分?jǐn)?增加會(huì)計(jì)師事務(wù)所的抗風(fēng)險(xiǎn)能力,化解其可能面臨的巨額賠償責(zé)任與較小支付能力間的矛盾,減少會(huì)計(jì)師事務(wù)所與利害關(guān)系人之間的經(jīng)濟(jì)糾紛”[6]。另一方面，構(gòu)建會(huì)計(jì)信息失真民事責(zé)任制度有助于包括會(huì)計(jì)行業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)在內(nèi)的職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度的健全完善。職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度起源于19世紀(jì)西方保險(xiǎn)市場，蓬勃發(fā)展于20世紀(jì)60年代。該制度的建立初衷在于分擔(dān)相關(guān)從業(yè)者的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，適應(yīng)日益頻繁的民商事活動(dòng)需要，目前已成為發(fā)達(dá)國家保險(xiǎn)市場的重要制度。但在我國，職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度尚不健全，已嚴(yán)重不適應(yīng)當(dāng)前民商事發(fā)展需要，其中一個(gè)重要因素在于相關(guān)職業(yè)活動(dòng)的民事責(zé)任制度缺位。構(gòu)建會(huì)計(jì)信息失真民事責(zé)任制度可為會(huì)計(jì)行業(yè)強(qiáng)制責(zé)任保險(xiǎn)制度夯實(shí)立法根基，從而有助于我國職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度的健全完善。

近年來，隨著我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展提速，會(huì)計(jì)服務(wù)更加頻繁地涉足到證券、期貨等對專業(yè)知識(shí)要求更高、工作內(nèi)容更為復(fù)雜的商事活動(dòng)之中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)人員作為被告走上法庭、被要求承擔(dān)民事責(zé)任的案例和報(bào)道不時(shí)見諸報(bào)端。未來，隨著“一帶一路”建設(shè)的步伐加快，不難預(yù)見我國會(huì)計(jì)行業(yè)從業(yè)人員將更多地參與到國際貿(mào)易、國際并購、海事海商等涉外商事領(lǐng)域。但在獲得會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)與機(jī)會(huì)的同時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)與責(zé)任也不斷加大。鑒于此，建立會(huì)計(jì)行業(yè)強(qiáng)制責(zé)任保險(xiǎn)制度勢在必行。2015年7月1日，財(cái)政部、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合印發(fā)的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)暫行辦法》已提出“鼓勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所投保職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)”，但由于該《辦法》的非法律屬性以及僅是“鼓勵(lì)”而非“強(qiáng)制”，因此在實(shí)踐運(yùn)行中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)人員實(shí)際投保率并不高?；谝陨险J(rèn)識(shí)和分析，筆者建議未來在修訂《會(huì)計(jì)法》時(shí)，應(yīng)將會(huì)計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)人員投保職業(yè)責(zé)任險(xiǎn)做為其法定義務(wù)，以有力規(guī)避其自身執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和保障委托人權(quán)益，即：在中華人民共和國領(lǐng)域內(nèi)注冊設(shè)立的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其合伙人、股東和其他執(zhí)業(yè)人員，以及在外國注冊設(shè)立的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)國內(nèi)委托方委托在中國境內(nèi)開展業(yè)務(wù)的，應(yīng)當(dāng)投保職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)。同時(shí)，中國銀保監(jiān)會(huì)應(yīng)以部門規(guī)章等形式出臺(tái)配套細(xì)則，對會(huì)計(jì)行業(yè)強(qiáng)制責(zé)任保險(xiǎn)的投保與承包、賠償、檢查監(jiān)督等內(nèi)容進(jìn)行具體規(guī)定。

注釋：

① 參見《注冊會(huì)計(jì)師法》第16條：“注冊會(huì)計(jì)師承辦業(yè)務(wù)，由其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所統(tǒng)一受理并與委托人簽訂委托合同，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對本所注冊會(huì)計(jì)師依照前款規(guī)定承辦的業(yè)務(wù)，承擔(dān)民事責(zé)任”；第42條：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任”。

② 參見《公司法》第207條：“……承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗(yàn)資或者驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)因其出具的評估結(jié)果、驗(yàn)資或者驗(yàn)證證明不實(shí)，給公司債權(quán)人造成損失的，除能夠證明自己沒有過錯(cuò)的外，在其評估或者證明不實(shí)的金額范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任”。

③ 參見《證券法》第173條：“證券服務(wù)機(jī)構(gòu)為證券的發(fā)行、上市、交易等證券業(yè)務(wù)活動(dòng)制作、出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評估報(bào)告、財(cái)務(wù)顧問報(bào)告、資信評級(jí)報(bào)告或者法律意見書等文件，應(yīng)當(dāng)勤勉盡責(zé)，對所依據(jù)的文件資料內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性進(jìn)行核查和驗(yàn)證。其制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏，給他人造成損失的，應(yīng)當(dāng)與發(fā)行人、上市公司承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，但是能夠證明自己沒有過錯(cuò)的除外”。