滕風(fēng)華
“營(yíng)改增”全面實(shí)施以來(lái),對(duì)原增值稅與營(yíng)業(yè)稅之間的問(wèn)題和原增值稅存在的問(wèn)題予以解決,但是在實(shí)踐中,現(xiàn)行的“營(yíng)改增”和原增值稅政策之間仍未有效融合,政策在實(shí)際執(zhí)行中引起各種問(wèn)題,不僅增加了納稅人的遵從成本和稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收成本,又影響增值稅政策在實(shí)際運(yùn)用中的效果。本文結(jié)合“營(yíng)改增”政策在實(shí)際執(zhí)行中的問(wèn)題,對(duì)“營(yíng)改增”制度性問(wèn)題及效應(yīng)進(jìn)行分析,并提出相應(yīng)建議。
“營(yíng)改增”后,增值稅制度陷入了“一個(gè)稅種兩套制度”的狀態(tài),原增值稅和“營(yíng)改增”的政策未有效融合,不僅增加了增值稅的征管成本,而且影響增值稅的中性效率;營(yíng)改增后各行各業(yè)未必如當(dāng)初預(yù)期而降低稅負(fù)水平,從而影響增值稅的經(jīng)濟(jì)效率。
眾所周知,增值稅的征收符合稅收中性原則,但其征收管理則要求達(dá)到行政效率原則。雖然“營(yíng)改增”政策根據(jù)原增值稅政策制定,在一般納稅人、稅率、計(jì)稅依據(jù)和納稅期限等設(shè)計(jì)上,都遵從增值稅計(jì)稅原理的要求,但是制度的具體設(shè)計(jì)中,卻出現(xiàn)政策交叉重疊,尤其在計(jì)稅方法上,使增值稅作為一個(gè)獨(dú)立的稅種運(yùn)行于兩套制度當(dāng)中。
原增值稅實(shí)行購(gòu)進(jìn)扣稅法,是在多年試行和國(guó)際借鑒基礎(chǔ)上采用的計(jì)稅方法,并結(jié)合當(dāng)時(shí)我國(guó)勞動(dòng)密集型和知識(shí)密集型行業(yè)較多、財(cái)政收入和支出之間關(guān)系的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)形勢(shì),采用生產(chǎn)型增值稅。經(jīng)過(guò)增值稅轉(zhuǎn)型和擴(kuò)圍,在各行各業(yè)實(shí)施增值稅制度,以消除增值稅和營(yíng)業(yè)稅平行征收情況下的重復(fù)征稅,從而簡(jiǎn)化稅制、減輕納稅人負(fù)擔(dān)。
但營(yíng)業(yè)稅運(yùn)行多年,其政策和征收方法已經(jīng)根據(jù)原營(yíng)業(yè)稅行業(yè)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn),設(shè)置了較為合理的制度框架和征稅方法,多年來(lái)的營(yíng)業(yè)稅政策修訂都是圍繞全額征收、不重復(fù)征稅的目標(biāo)而展開(kāi)。因此,實(shí)行“營(yíng)改增”后,即使選擇交通運(yùn)輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)展開(kāi)試點(diǎn),乃至推行到全國(guó),對(duì)于一些在消費(fèi)中具有一次性的服務(wù)和主要為個(gè)人消費(fèi)的服務(wù)而言,如餐飲業(yè)、旅客運(yùn)輸服務(wù)等,實(shí)行扣稅法或者購(gòu)進(jìn)扣稅法不僅顯得多余,而且會(huì)因?yàn)檫@些行業(yè)的一般納稅人具有使用增值稅專用發(fā)票的資格,導(dǎo)致購(gòu)買這些服務(wù)的購(gòu)買者取得增值稅專用發(fā)票。
營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅方法采取全額征收方式,但為了避免重復(fù)征稅,對(duì)一些應(yīng)稅行為以實(shí)際營(yíng)業(yè)額為計(jì)稅依據(jù),允許扣除掉在上一環(huán)節(jié)或者其他環(huán)節(jié)已經(jīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅稅額,在全額征收的基礎(chǔ)上,又采取差額征收的方式。并且差額征收在營(yíng)改增中直接平移到增值稅的計(jì)算當(dāng)中,使得現(xiàn)行增值稅計(jì)稅方法由原來(lái)的購(gòu)進(jìn)扣稅法改變?yōu)榘ú铑~征稅(即扣額法)的一般計(jì)稅方法。在某種程度上看,“營(yíng)改增”是強(qiáng)行改變其征收方法,內(nèi)核未變外表變化巨大。
在現(xiàn)行的扣稅法和扣額法并行下,如果應(yīng)稅服務(wù)的消費(fèi)者多為個(gè)人消費(fèi),如餐飲、動(dòng)漫、居民日常服務(wù),要么不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票,要么采用差額征稅方法,也就是說(shuō),進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣問(wèn)題依然是增值稅制度完善中的障礙。增值稅只對(duì)新增價(jià)值征稅,而活勞動(dòng)創(chuàng)造新價(jià)值,對(duì)于人工成本高的企業(yè)而言,其稅負(fù)必然增加。
增值稅的計(jì)稅原理將直接的扣額法轉(zhuǎn)化為扣稅法,而為規(guī)范和更好地利用增值稅的計(jì)稅原理,稅制要素的設(shè)計(jì)大多圍繞增值稅的計(jì)稅原理而展開(kāi),如納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人,不僅是國(guó)際通行做法,而且有利于對(duì)不同經(jīng)營(yíng)規(guī)模的納稅人實(shí)行區(qū)別管理,以降低征收成本;根據(jù)納稅人的類型,確定按月和按季度納稅的納稅期限,這些都是保障增值稅良性運(yùn)行的必備基礎(chǔ)。但是,“營(yíng)改增”后,這些稅制要素的確定卻因行業(yè)的不同出現(xiàn)不協(xié)調(diào)。
1.一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)劃分缺乏合理性
一般納稅人的劃分標(biāo)準(zhǔn)有兩個(gè),一是會(huì)計(jì)核算制度是否健全,二是經(jīng)營(yíng)規(guī)模。修訂后的原增值稅一般納稅人經(jīng)營(yíng)規(guī)模標(biāo)準(zhǔn)差異不大,年應(yīng)稅銷售額80萬(wàn)元和50萬(wàn)元,能為納稅人接受。但“營(yíng)改增”中包括的應(yīng)稅服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)者一般納稅人經(jīng)營(yíng)規(guī)模的標(biāo)準(zhǔn)為年應(yīng)稅銷售額500萬(wàn)元,雖然金融業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)和交通運(yùn)輸業(yè)等,因其經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)及經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的特殊性,年應(yīng)稅銷售額巨大,但不能代替其他服務(wù)業(yè)的年應(yīng)稅銷售額的水平。因此,500萬(wàn)元的標(biāo)準(zhǔn)缺乏合理的理由和可行性,對(duì)一些并非國(guó)計(jì)民生的非必需服務(wù)的要求不合理也不客觀。而且按照這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)劃分納稅人以后,小規(guī)模納稅人的比重增加,更妨礙了一般計(jì)稅方法的實(shí)施和運(yùn)用。
2.稅率和征收率設(shè)置和簡(jiǎn)并具有隨意性
根據(jù)稅收科學(xué)研究所對(duì) 2011 年全球增值稅稅率的對(duì)比分析,發(fā)現(xiàn)相比差別稅率,更多的國(guó)家選擇使用單一稅率。147 個(gè)實(shí)行增值稅的國(guó)家中,使用單一稅率的占54%,實(shí)行多檔稅率的國(guó)家中,以兩檔稅率居多,其中亞洲國(guó)家實(shí)行單一稅率的占 81%。因而,簡(jiǎn)化稅率檔次是增值稅制度完善過(guò)程中的必然舉措。
目前,我國(guó)13%的稅率取消,原適用13%稅率的應(yīng)稅貨物歸并到11%稅率征收范圍,但就國(guó)際通行規(guī)則和增值稅中性原則而言,稅率檔次仍然過(guò)多;雖然11%和6%稅率的適用范圍是通過(guò)對(duì)營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)和增值稅稅負(fù)換算的結(jié)果,但將原適用13%稅率的應(yīng)稅貨物歸并到11%稅率的征收范圍,明顯具有隨意性,是為簡(jiǎn)并稅率檔次而進(jìn)行的簡(jiǎn)并,猶如對(duì)征收率的簡(jiǎn)并一樣,為簡(jiǎn)并而簡(jiǎn)并,為統(tǒng)一而統(tǒng)一。此外,對(duì)一些應(yīng)稅服務(wù)人為設(shè)置稅率以減輕稅收負(fù)擔(dān),如電信增值服務(wù)減按6%的稅率計(jì)算征收,其稅率規(guī)定的依據(jù)不得而知,并沒(méi)有公布相應(yīng)的稅負(fù)測(cè)算;而且電信增值服務(wù)和基礎(chǔ)服務(wù)打包,難以劃分,且稅務(wù)人員也缺乏相應(yīng)的專業(yè)知識(shí)對(duì)電信基礎(chǔ)服務(wù)和增值服務(wù)進(jìn)行區(qū)分,從而給電信行業(yè)納稅人較大的避稅空間。不僅如此,未經(jīng)稅負(fù)測(cè)算的稅率和征收率簡(jiǎn)并統(tǒng)一,也會(huì)對(duì)上下游企業(yè)的稅負(fù)產(chǎn)生影響。
而且,目前的多檔稅率導(dǎo)致高征低扣和低征高扣的問(wèn)題,如餐飲業(yè)適用6%的征收率,但其購(gòu)進(jìn)原材料和貨物,甚至勞務(wù)的適用稅率都高于6%,導(dǎo)致低征高扣。
3.稅收優(yōu)惠政策缺乏適應(yīng)性
(1)起征點(diǎn)設(shè)置偏離了增值稅中性原則
實(shí)際操作中執(zhí)行的起征點(diǎn)為不含稅銷售額3萬(wàn)元/月,由于小規(guī)模納稅人按季度納稅,使得起征點(diǎn)從月延伸到季度,即9萬(wàn)元/季度。起征點(diǎn)的設(shè)置是為了減輕納稅人尤其是個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的負(fù)擔(dān),但卻滋生出一址多照等分解應(yīng)稅銷售額逃避納稅義務(wù)的行為。
(2)免稅政策未發(fā)揮應(yīng)有的激勵(lì)作用
我們所談的免稅為無(wú)抵扣權(quán)的免稅,由于增值稅計(jì)稅原理的特殊性,無(wú)抵扣權(quán)的免稅如果不是設(shè)置在最終零售環(huán)節(jié),反而給上下游企業(yè)帶來(lái)消極效應(yīng),不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入成本,增加下游企業(yè)的購(gòu)進(jìn)成本,最終導(dǎo)致消費(fèi)者支出增加,并未給稅負(fù)的承擔(dān)者—消費(fèi)者帶來(lái)實(shí)質(zhì)好處。因此,世界各國(guó),如歐盟各國(guó)早就在增值稅法中規(guī)定,允許納稅人放棄免稅權(quán),我國(guó)亦如是。但我國(guó)對(duì)免稅權(quán)的放棄規(guī)定是,如果選擇放棄免稅權(quán),只能全部放棄,不能選擇性放棄,這又讓這一政策規(guī)定效應(yīng)打折。
如對(duì)免稅農(nóng)產(chǎn)品的免稅政策,一直導(dǎo)致我國(guó)增值稅購(gòu)進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣采用計(jì)算法進(jìn)行,無(wú)論是抵扣憑證和方法都游離于正常的購(gòu)進(jìn)扣稅法下。再如蔬菜、魚肉禽蛋等的批發(fā)和零售環(huán)節(jié)免稅,但因我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展條件和居民收入水平不同,大眾消費(fèi)不均衡導(dǎo)致政策效應(yīng)失效。并且商品的價(jià)格由市場(chǎng)機(jī)制調(diào)節(jié),副食品加工和食品行業(yè)的經(jīng)營(yíng)和利潤(rùn)同免稅與否沒(méi)有實(shí)質(zhì)的聯(lián)系,反而因購(gòu)進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品不能取得增值稅專用發(fā)票等原因?qū)е缕髽I(yè)會(huì)計(jì)核算復(fù)雜,甚至利潤(rùn)水平下降。
4.簡(jiǎn)易征收項(xiàng)目眾多,導(dǎo)致抵扣鏈條中斷
原增值稅的簡(jiǎn)易征收主要存在于不能取得增值稅專用發(fā)票、很難抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額基礎(chǔ)之上,如典當(dāng)業(yè)死當(dāng)物品銷售、寄售業(yè)代為銷售寄售物品等,以及雖能取得增值稅專用發(fā)票,但未納入增值稅抵扣鏈條的固定資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓,如轉(zhuǎn)讓使用過(guò)的固定資產(chǎn)。而“營(yíng)改增”后,一般納稅人采用簡(jiǎn)易征收的范圍擴(kuò)大,一方面是由于“營(yíng)改增”后一些在用的固定資產(chǎn)在購(gòu)入時(shí)未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,另一方面是由于某些行業(yè)采用一般計(jì)稅方法會(huì)導(dǎo)致稅負(fù)大幅增加,如公共交通運(yùn)輸、動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)等。此外,還有一些不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的行政事業(yè)單位,雖然認(rèn)定為一般納稅人,但由于種種不適應(yīng),而又重新采用簡(jiǎn)易征收方法。如高校,應(yīng)稅收入相當(dāng)部分來(lái)源于教師的橫向課題收入,而進(jìn)項(xiàng)稅額卻多來(lái)源于教學(xué)設(shè)備等的購(gòu)置,收入和購(gòu)進(jìn)不匹配,采用一般計(jì)稅方法導(dǎo)致免稅收入的進(jìn)項(xiàng)在應(yīng)稅收入的銷項(xiàng)中抵扣,進(jìn)銷不匹配導(dǎo)致一些高校常年進(jìn)項(xiàng)高于銷項(xiàng)。
原增值稅對(duì)一般納稅人簡(jiǎn)易征收的規(guī)定,對(duì)增值稅計(jì)稅原理及上下游企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額和銷售的影響不是很大,如死當(dāng)物品和寄售業(yè)的購(gòu)買者多為個(gè)人。但其他規(guī)定的一般納稅人采用簡(jiǎn)易征收方法的項(xiàng)目,在很大程度上影響上下游企業(yè)稅負(fù)。實(shí)行簡(jiǎn)易征收方法,不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票,購(gòu)進(jìn)該服務(wù)的納稅人不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,導(dǎo)致抵扣鏈條中斷。
5.計(jì)稅方法中進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣范圍和相關(guān)規(guī)定缺少規(guī)范性
購(gòu)進(jìn)扣稅法下,進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的內(nèi)在條件是應(yīng)用于增值稅應(yīng)稅行為,外在條件是應(yīng)具有滿足條件的抵扣憑證,具體抵扣方法有憑票抵扣、計(jì)算抵扣和實(shí)耗扣稅,具體計(jì)算方法中,既有扣稅法又有扣額法。進(jìn)項(xiàng)稅額在計(jì)算和抵扣方均存在問(wèn)題。
(1)抵扣方面的問(wèn)題
一是小規(guī)模納稅人向一般納稅人過(guò)渡期間,原小規(guī)模納稅人期間的購(gòu)進(jìn)不能抵扣;二是有些行業(yè)營(yíng)改增后前期購(gòu)進(jìn)不能抵扣;三是簡(jiǎn)易征收向一般計(jì)稅方法轉(zhuǎn)變時(shí),進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣;四是購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)用于免稅項(xiàng)目和非應(yīng)稅項(xiàng)目,進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣未進(jìn)行合理劃分。
(2)計(jì)算方面的問(wèn)題
一是憑票抵扣、計(jì)算扣稅和實(shí)耗扣稅同時(shí)混用,扣稅環(huán)節(jié)還有核定扣除、計(jì)算扣除,扣除環(huán)節(jié)還存在進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的換算和區(qū)分問(wèn)題;二是進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一,國(guó)內(nèi)銷售進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出發(fā)生在改變用途或者發(fā)生非正常損失時(shí),而出口退稅是按申報(bào)退稅,發(fā)生在申報(bào)時(shí);三是固定資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)甚至貨物和勞務(wù),由于目前征稅政策未能融合和統(tǒng)一,使得其進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出方式上也不統(tǒng)一。
6.部分征收項(xiàng)目認(rèn)定缺乏普遍適應(yīng)性
我國(guó)為工業(yè)大國(guó),且處于發(fā)展建設(shè)中的大國(guó),征稅項(xiàng)目多種多樣,相當(dāng)部分的征收項(xiàng)目認(rèn)定超過(guò)稅務(wù)人員的認(rèn)知和常識(shí),非本領(lǐng)域?qū)I(yè)人員不可區(qū)分,如新型材料等。特別是關(guān)于資源循環(huán)利用的增值稅政策,因技術(shù)升級(jí)換代,資源利用渠道越來(lái)越多,新產(chǎn)品越來(lái)越多,但要認(rèn)定為是否滿足優(yōu)惠條件,對(duì)稅務(wù)人員來(lái)說(shuō)是一大難題。而且隨著新技術(shù)的層出不窮,稅收政策無(wú)法窮盡不同的新產(chǎn)品,無(wú)法滿足發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)和綠色經(jīng)濟(jì)的需要。隨著增值稅征收范圍擴(kuò)大,現(xiàn)代服務(wù)業(yè)項(xiàng)目也層出不窮,稅收征管無(wú)法跟上經(jīng)濟(jì)發(fā)展和形勢(shì)變化。
營(yíng)改增后我國(guó)小規(guī)模納稅人的比重加大,更加不利于增值稅優(yōu)勢(shì)的體現(xiàn)。因此應(yīng)合理確定一般納稅人和小規(guī)模納稅人的規(guī)模標(biāo)準(zhǔn),尤其是銷售服務(wù)方面;其次,從全國(guó)區(qū)域性的角度講,標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該根據(jù)實(shí)際情況給予一個(gè)幅度,由各省根據(jù)本省經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r確定。
1. 稅率進(jìn)一步精簡(jiǎn)。減少稅率檔次盡管是保持增值稅中性原則的表現(xiàn),但不是簡(jiǎn)單的簡(jiǎn)并和靠攏,而是應(yīng)根據(jù)行業(yè)的稅負(fù)水平,進(jìn)行稅源調(diào)查和稅負(fù)測(cè)算,并對(duì)上下游企業(yè)稅負(fù)影響進(jìn)行測(cè)算,以合理確定稅率。簡(jiǎn)并不是目的,目的是完善稅制,使稅負(fù)更加合理,從而提高納稅人的遵從成本。
2.簡(jiǎn)并服務(wù)業(yè)稅率,減少對(duì)專業(yè)性和特殊性行業(yè)和范圍的認(rèn)定技術(shù)缺陷。
3.對(duì)于需要以專業(yè)基礎(chǔ)知識(shí)判斷其稅負(fù)水平的行業(yè),對(duì)其稅負(fù)水平進(jìn)行監(jiān)測(cè),而不是單方面聽(tīng)取行業(yè)要求進(jìn)行稅率區(qū)分,否則一方面增加了稅收管理成本,另一方面也增加了企業(yè)的僥幸心理,扭曲企業(yè)行為。在對(duì)稅負(fù)水平進(jìn)行監(jiān)測(cè)的情況下,根據(jù)行業(yè)和企業(yè)盈利水平,合理劃分專業(yè)性區(qū)域,再設(shè)置相應(yīng)稅率。
稅率簡(jiǎn)并、征稅范圍擴(kuò)大等舉措都是為了有效發(fā)揮增值稅中性原則,為此,增值稅稅收優(yōu)惠政策不宜過(guò)多,否則會(huì)因免稅導(dǎo)致抵扣鏈條中斷的消極效應(yīng),進(jìn)一步削弱其中性原則。增值稅還應(yīng)盡量減少對(duì)生產(chǎn)型營(yíng)利性企業(yè)的減免稅政策,將更多的稅收優(yōu)惠體現(xiàn)在教育、醫(yī)療、文化和宗教等公共服務(wù)行業(yè)以及福利、民政和技術(shù)等公共服務(wù)性質(zhì)的行業(yè)中。
1.減少最終消費(fèi)環(huán)節(jié)之前的免稅項(xiàng)目,實(shí)行產(chǎn)品免稅而非環(huán)節(jié)免稅。
2.對(duì)關(guān)系國(guó)計(jì)民生的衣食住行等的消費(fèi),實(shí)行產(chǎn)品和服務(wù)免稅,降低終端消費(fèi)者稅收負(fù)擔(dān)。
3.借鑒資源型增值稅政策,將一些免稅政策改為即征即退政策。
4.實(shí)行超稅負(fù)即征即退稅收優(yōu)惠,平衡各行各業(yè)的稅負(fù)水平。并且降低起征點(diǎn),使更多的小企業(yè)加入到增值稅的抵扣鏈條中來(lái),降低重復(fù)征稅的發(fā)生,同時(shí)推動(dòng)中小企業(yè)發(fā)展,優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。
1.計(jì)稅方法
(1)不拘泥于購(gòu)進(jìn)扣稅法和扣額法,對(duì)一些流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)單一且很少進(jìn)入其他流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的勞務(wù)以及消費(fèi)者主要為居民及個(gè)人的行業(yè),采用簡(jiǎn)易征收方法。如餐飲業(yè)、居民日常服務(wù)。為了鼓勵(lì)中小企業(yè)的發(fā)展,允許采用扣額法征稅,減輕納稅人的管理成本,尤其是勞動(dòng)密集型的企業(yè),如服裝、電子行業(yè)。
(2)對(duì)不同的行業(yè),確定是否采用一般計(jì)稅方法時(shí),根據(jù)其收入來(lái)源和業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行劃分,以避免不必要的遵從成本和管理成本。
(3)建議人工成本高的行業(yè)、處于零售環(huán)節(jié)消費(fèi)的行業(yè)實(shí)行簡(jiǎn)易征收方法。
2.進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣
(1)購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)嚴(yán)格進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣時(shí)間和金額,不能先抵扣,在領(lǐng)用時(shí)轉(zhuǎn)出,防止人為調(diào)節(jié)當(dāng)期應(yīng)納稅額和納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。
(2)對(duì)使用過(guò)的固定資產(chǎn),應(yīng)在原購(gòu)進(jìn)發(fā)票基礎(chǔ)上的折舊抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,避免因增值稅轉(zhuǎn)型和營(yíng)改增而導(dǎo)致抵扣真空及抵扣鏈條斷裂,引導(dǎo)稅制平穩(wěn)過(guò)渡。
(3)嚴(yán)格進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣范圍,如對(duì)同時(shí)用于增值稅應(yīng)稅和免稅項(xiàng)目的固定資產(chǎn),進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)根據(jù)銷售額劃分抵扣和不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額;對(duì)一般納稅人在認(rèn)定之前的購(gòu)進(jìn)貨物或勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額,在會(huì)計(jì)核算制度健全的基礎(chǔ)上,允許抵扣,切實(shí)實(shí)現(xiàn)增值稅降低稅負(fù)、減輕重復(fù)征稅的作用。
3.減輕對(duì)發(fā)票的依賴
一直以來(lái),增值稅實(shí)行以票控稅,諸多政策完善和征管活動(dòng)改革都建立在以票控稅基礎(chǔ)之上,限制了增值稅制度完善的空間。對(duì)發(fā)票的過(guò)度依賴和賦予發(fā)票過(guò)多的功能,不僅增加了發(fā)票領(lǐng)域的各種風(fēng)險(xiǎn),也使得一些經(jīng)營(yíng)者在發(fā)票上大做文章,擾亂稅收管理活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。
增值稅從轉(zhuǎn)型到營(yíng)改增的各個(gè)階段改革中,只在2009年修訂過(guò)實(shí)施細(xì)則。不斷的完善和調(diào)整使得增值稅法規(guī)缺乏規(guī)范性管理。針對(duì)這種情況,增值稅進(jìn)行制度性改革的同時(shí),法規(guī)和征收管理也應(yīng)跟上。
增值稅和營(yíng)業(yè)稅并行的情況下,為了區(qū)分二者之間的征收范圍,做出過(guò)一些專門規(guī)定,有些規(guī)定隨著營(yíng)業(yè)稅的消失而消失,如納稅人兼營(yíng)增值稅和營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅貨物或服務(wù),無(wú)法準(zhǔn)確劃分銷售額的,由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定各自銷售額。還有一些規(guī)定其實(shí)已經(jīng)不再適合目前的征收狀況,但依然存在并未予以清理,這在一定程度上會(huì)誤導(dǎo)納稅人。如平銷返利、賣場(chǎng)的進(jìn)場(chǎng)費(fèi)、上架費(fèi)等,還有如會(huì)員費(fèi),消費(fèi)時(shí)是否另外付費(fèi),在“營(yíng)改增”之前分屬不同的稅種,“營(yíng)改增”后都屬于增值稅,具體如何納稅,還有待說(shuō)明;還有如一般納稅人選擇認(rèn)定中的“不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)”可以選擇作為小規(guī)模納稅人,原增值稅規(guī)定是因?yàn)樵鲋刀惡蜖I(yíng)業(yè)稅平行征收,運(yùn)輸業(yè)、金融業(yè)等屬于“不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)”。但營(yíng)業(yè)稅自然消失以后,各行各業(yè)都納入到增值稅征收范圍,不再存在不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)。
對(duì)于這樣一些問(wèn)題,相關(guān)部門應(yīng)盡快著手清理這些政策和規(guī)定,避免納稅人的繁雜辨認(rèn)工作。
“營(yíng)改增”的一些政策與原有政策不協(xié)調(diào)。如原政策規(guī)定購(gòu)買煙酒、服裝、化妝品在零售環(huán)節(jié)不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票,營(yíng)改增后有些行業(yè),如餐飲業(yè)、日常居民生活服務(wù)業(yè)從零售商處購(gòu)進(jìn)貨物成為普遍現(xiàn)象。拍賣貨物對(duì)貨物征收增值稅,手續(xù)費(fèi)的征稅問(wèn)題,對(duì)納稅人和拍賣行都征收,出現(xiàn)了重復(fù)征稅。從目前的形勢(shì)來(lái)看,建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)和金融業(yè)在發(fā)票獲取方面存在問(wèn)題,這些問(wèn)題導(dǎo)致增值稅計(jì)稅方面也出現(xiàn)問(wèn)題。
從建筑業(yè)來(lái)看,增值稅發(fā)票獲取困難,建筑企業(yè)在施工過(guò)程中所使用的外購(gòu)材料并不一定都能取得增值稅專用發(fā)票,施工企業(yè)很難快速有效收集、整理增值稅發(fā)票;企業(yè)合作會(huì)遭遇區(qū)域性選擇,企業(yè)在選擇合作對(duì)象時(shí)會(huì)優(yōu)先考慮易開(kāi)具增值稅發(fā)票的稅改地區(qū)的單位;工程造價(jià)不易確定,工程施工時(shí)不能對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行準(zhǔn)確預(yù)算,導(dǎo)致增值稅額不同,工程預(yù)算造價(jià)無(wú)法確定。
從房地產(chǎn)業(yè)來(lái)看,目前企業(yè)面臨上游建筑企業(yè)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的風(fēng)險(xiǎn),同時(shí)存在下游終端消費(fèi)環(huán)節(jié)輿論壓力導(dǎo)致的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁困難等,這對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的增值稅管理提出了挑戰(zhàn)。從生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)來(lái)看,一方面對(duì)服務(wù)型企業(yè)特別是酒店行業(yè)來(lái)說(shuō),人工成本往往占比較高,在現(xiàn)行稅收政策下企業(yè)人工成本又基本無(wú)法抵扣,造成企業(yè)稅負(fù)面臨上升壓力。
金融業(yè)本身沒(méi)有足夠的生產(chǎn)環(huán)節(jié),進(jìn)項(xiàng)抵扣項(xiàng)目較少,因此金融業(yè)的稅負(fù)會(huì)在短期內(nèi)增加,這些增加的營(yíng)業(yè)成本也會(huì)通過(guò)融資和投資等業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移至企業(yè),影響產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域的融資效率。從上述行業(yè)來(lái)看,進(jìn)一步細(xì)化增值稅相關(guān)規(guī)定,確保全行業(yè)稅負(fù)只減不增任重而道遠(yuǎn)。
中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師2018年1期