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    簡(jiǎn)析信賴保護(hù)原則及稅法實(shí)踐

    2018-02-26 20:48:13張寶元
    職工法律天地·下半月 2017年12期

    張寶元

    摘 要:所謂信賴表現(xiàn)是指行政相對(duì)人因信賴行政行為而采取的處分行為。行政相對(duì)人基于法的安定性原則信賴行政行為不會(huì)變動(dòng),而對(duì)自己的生活作出安排和對(duì)財(cái)產(chǎn)進(jìn)行處分,從而表現(xiàn)出信賴行政行為。信賴基礎(chǔ)與信賴表現(xiàn)之間存在著因果關(guān)系,倘沒有信賴基礎(chǔ),信賴表現(xiàn)也無從談起。本文著重分析了信賴保護(hù)原則的起源、內(nèi)涵及應(yīng)用于稅收法律體系的缺憾,提出了完善的方向性建議,目的在于引起稅收法治化和人性化如何并行不悖的思考。

    關(guān)鍵詞:信賴保護(hù)原則;稅收法律關(guān)系;稅收法律體系

    一、信賴保護(hù)原則的理論依據(jù)

    信賴保護(hù)原則的理論依據(jù)主要存在三種看法。一是認(rèn)為來源于民法的誠(chéng)實(shí)信用原則;一是認(rèn)為來源于社會(huì)國(guó)家原則;一是認(rèn)為基于法律安定性的需要。有的甚至籠統(tǒng)認(rèn)為信賴保護(hù)原則是基于以上綜合因素而產(chǎn)生的。

    筆者傾向于第一種看法,即信賴保護(hù)原則就是民法中誠(chéng)實(shí)信用原則運(yùn)用于行政管理體制的重要體現(xiàn)。理由是:

    1.信賴保護(hù)原則與誠(chéng)實(shí)信用原則的法律指向更一致

    雖然兩者調(diào)整的法律關(guān)系不同,前者調(diào)整的是行政法律關(guān)系,后者調(diào)整的是民事法律關(guān)系,但是“現(xiàn)代國(guó)家之任務(wù)已與往昔不同,行政作為給付之主體,開發(fā)社會(huì)文化、增進(jìn)人民福利、提升人民生活素質(zhì),已成為國(guó)家責(zé)無旁貸之職責(zé)”,因而行政主體和民事主體都應(yīng)本著誠(chéng)實(shí)信用精神,作出互信的行政和民事行為,并以一定形式受到法律保護(hù)。

    2.信賴保護(hù)原則的保護(hù)規(guī)則以誠(chéng)實(shí)信用為必需基礎(chǔ)

    一方面要求行政機(jī)關(guān)遵守和履行承諾,不得隨意作出損害行政相對(duì)人的決定,另一方面也強(qiáng)調(diào)了主觀的“善意”因素,對(duì)“非善意”形成的非誠(chéng)實(shí)信用的行政法律關(guān)系不予保護(hù)。如《行政許可法》第69條就明確規(guī)定,被許可人以欺騙、賄賂等不正當(dāng)手段取得行政許可的,不受信賴保護(hù)原則保護(hù)。

    3.信賴保護(hù)原則是私法類推的結(jié)果

    誠(chéng)實(shí)信用原則雖然是民法中的一項(xiàng)基本原則,要求民事主體善意地行使權(quán)利、履行義務(wù),在追求自己的利益的同時(shí)不可損害他人與社會(huì)的利益,但是正如公法與私法并非絕對(duì)對(duì)立,它也“并非私法所特有,且亦非于公法所僅有特殊原則”,“而是基于公法私法所共同的法之理想所形成的一般法律原理”。日本著名行政法學(xué)教授鹽野宏就認(rèn)為:“信義誠(chéng)實(shí)的原則乃至信賴保護(hù)的原則,是將在私人間適用的法原理適用于行政法關(guān)系的情況”。

    二、信賴保護(hù)原則于稅收法律體系的完善

    在稅收法律體系中完善信賴保護(hù)原則,必須解決兩個(gè)根本問題:一個(gè)是稅收的法律關(guān)系,另一個(gè)是稅法的原則沖突。只要解決了這兩個(gè)根本問題,其他的問題也就迎刃而解,只是在實(shí)務(wù)中的修訂、完善、充實(shí)。

    1.稅收的法律關(guān)系

    如前所述,堅(jiān)持“稅收權(quán)力關(guān)系說”和堅(jiān)持“稅收債務(wù)關(guān)系說”的稅收法律關(guān)系有著根本區(qū)別,這個(gè)區(qū)別也影響著我們稅制改革的全局,需要權(quán)衡利弊,慎重對(duì)待。這方面的理論研究文章很多,恕不贅言。

    2.稅法的原則沖突

    稅法的原則沖突本文所指的是稅收法定原則(或者稱為稅收法律主義原則)和信賴保護(hù)原則有一定沖突。稅收法定主義,是指稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定,稅法的各類構(gòu)成要素皆必須且只能由法律予以明確規(guī)定;征納主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù),沒有法律依據(jù),任何主體不得征稅或減免稅收。稅收法定主義最早產(chǎn)生于英國(guó),1215年英國(guó)制定了《大憲章》,在世界歷史上第一次對(duì)國(guó)王的征稅權(quán)作出了限制。1689年國(guó)會(huì)制定了《權(quán)利法案》,規(guī)定國(guó)王不經(jīng)國(guó)會(huì)同意而任意征稅是非法的,只有國(guó)會(huì)通過法律規(guī)定,才能向人民征稅,這就正式確立了近代意義上的稅收法定主義。

    稅收法定原則是稅收法律體系的基本原則之一,具有根本地位。它與信賴保護(hù)原則沖突主要在兩個(gè)方面:

    一是稅收法定原則強(qiáng)調(diào)稅收行政行為必須滿足法律要件才能產(chǎn)生法律效力,而適用信賴保護(hù)原則必然有導(dǎo)致稅收行政行為偏離稅收法定原則的情形。以部門規(guī)章《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于試點(diǎn)地區(qū)農(nóng)村信用社稅收政策的通知》(財(cái)稅[2004]35號(hào))為例,根據(jù)《稅收征收管理辦法》第三條(稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅,依照法律的規(guī)定執(zhí)行;法律授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定的,依照國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定,擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定)規(guī)定,以稅收法定原則而言,這個(gè)部門規(guī)章顯然不具備產(chǎn)生法律效力的法律要件。納稅人(扣繳義務(wù)人)基于對(duì)國(guó)家機(jī)關(guān)公信力信賴而執(zhí)行此項(xiàng)稅收政策,而適用信賴保護(hù)原則,這種信賴值得保護(hù),產(chǎn)生相應(yīng)的稅收法律效力。

    二是稅收法定原則要求依法行政、有錯(cuò)必糾,而適用信賴保護(hù)原則就要區(qū)分具體情況,不能有錯(cuò)就糾。如納稅人(扣繳義務(wù)人)接受了稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任部門的錯(cuò)誤指導(dǎo),產(chǎn)生了少繳稅款行為。按照稅收法定原則處理,根據(jù)《稅收征收管理法》第五十二條(因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任,致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的,稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款,但是不得加收滯納金)的規(guī)定,稅務(wù)機(jī)關(guān)就要糾正自己的錯(cuò)誤,及時(shí)征收漏征的稅款。而根據(jù)信賴保護(hù)原則處理,納稅人(扣繳義務(wù)人)已經(jīng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收指導(dǎo)產(chǎn)生了信賴,并且基于這種信賴對(duì)稅收活動(dòng)作出了適當(dāng)安排,如果稅務(wù)機(jī)關(guān)重新作出處理決定,會(huì)打破納稅人(扣繳義務(wù)人)的信賴局面,蒙受一定的經(jīng)濟(jì)損失,所以信賴保護(hù)原則要求維持稅務(wù)機(jī)關(guān)原有的意思表示,保護(hù)納稅人的信賴價(jià)值。

    問題明顯,但是對(duì)稅收法律體系進(jìn)行大規(guī)模修訂、完善、充實(shí)目前而言不是太現(xiàn)實(shí)。因此對(duì)信賴保護(hù)原則的適用,筆者認(rèn)為,稅收法定原則和信賴保護(hù)原則雖然沖突,但并非不可協(xié)調(diào),可以權(quán)宜地以稅收法定原則為指導(dǎo),局部、個(gè)例協(xié)調(diào)規(guī)范稅收行政行為。其理由如下:

    一是信賴保護(hù)原則要遵從稅收法定原則。稅收法定原則是稅收法律體系中的基本原則,地位的重要性相當(dāng)于稅收法律體系中的“帝王條款”,起到了指導(dǎo)、監(jiān)督稅收法律體系立法、執(zhí)法的作用,信賴保護(hù)原則應(yīng)當(dāng)遵從稅收保護(hù)原則,在其適用上不能損害稅收法定原則的根本地位。

    二是兩者處理稅收法律關(guān)系的角度不同。稅收法定原則作為基本原則,指導(dǎo)整個(gè)稅收法律體系,規(guī)范所有的稅收法律關(guān)系,追求整體的法律形式性;而信賴保護(hù)原則作為特別原則,主要適用于處理局部、個(gè)例的稅收法律關(guān)系,追求局部、個(gè)例的正義妥當(dāng)性。

    總而言之,信賴保護(hù)原則具有鮮明的時(shí)代特征,充分體現(xiàn)了法治人性化的特色,應(yīng)該引起我們稅收工作者的重視和思考。endprint

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