房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅的納稅籌劃方法淺探

文/馬東升 上海中建東孚投資發(fā)展有限公司 上海 200125

對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，除了高風(fēng)險(xiǎn)高收益這一典型特征之外，還具有高稅負(fù)的現(xiàn)象。尤其在我國(guó)，房地產(chǎn)行業(yè)的平均稅負(fù)高于國(guó)內(nèi)其他行業(yè)，并且高于世界其他國(guó)家的房地產(chǎn)行業(yè)。從《2015～2017年中國(guó)稅務(wù)年鑒》可以看出，2015年～2017年全國(guó)地稅收入分別為22886億元、18924億元、20563億元，其中土地增值稅相應(yīng)為3822億元、4012億元、4236億元，占全國(guó)地稅收入分別為16.7%、21.2%、20.6%。作為房地產(chǎn)企業(yè)的特有稅種，土地增值稅的高比例說明房地產(chǎn)行業(yè)總體稅負(fù)重，能否合理進(jìn)行有效籌劃，直接影響到項(xiàng)目的收益率，進(jìn)而對(duì)項(xiàng)目的投資可行性起著決定性作用。

土地增值稅是對(duì)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，就其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額征收的一種稅。其實(shí)行的是四級(jí)超率累進(jìn)稅率，且最低稅率為30%，最高稅率為60%，二者差距較大。正如同個(gè)人所得稅一般，當(dāng)稅率采取超額累進(jìn)稅率時(shí)，也為我們進(jìn)行稅收籌劃創(chuàng)造了條件，而其中增值額則是決定土地增值稅多少最關(guān)鍵的因素。

因此，本文從增值額入手，對(duì)土地增值稅的納稅籌劃方法進(jìn)行探討。

1、常見納稅籌劃技術(shù)分析

1.1 稅基籌劃技術(shù)

稅基即“課稅基礎(chǔ)”，是計(jì)算交納稅額的依據(jù)，對(duì)于土地增值稅來說，其稅基就是房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓得來的增值額。因而為了降低稅收，可以采取降低稅基的納稅籌劃方式。對(duì)于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓來說，要降低其稅基，主要是對(duì)房地產(chǎn)價(jià)格和扣除項(xiàng)目成本進(jìn)行恰當(dāng)?shù)幕I劃。

1.1.1 價(jià)格籌劃

根據(jù)成本效益原則，價(jià)格籌劃并不是簡(jiǎn)單地通過降低銷售價(jià)格來降低稅基以減少納稅，而是要考慮價(jià)格提高帶來的收益與不能享受優(yōu)惠政策而增加的稅負(fù)兩者的差距，選擇邊際收益與邊際成本相等或相差不大的價(jià)格，這樣才能使收益相比于成本達(dá)到最大化。

首先，充分利用普通住宅增值率不超過20%免征土地增值稅的政策，通過調(diào)整銷售定價(jià)，計(jì)算出土地增值稅征免時(shí)，收入與成本的臨界值。

其次，對(duì)于增值率高于20%的銷售物業(yè)，通過調(diào)整銷售定價(jià)，規(guī)避定價(jià)盲區(qū)，規(guī)避超率累計(jì)，導(dǎo)致出現(xiàn)售價(jià)提高收益反而下降的稅籌失誤。

再次,在價(jià)格籌劃方面,除了簡(jiǎn)單的銷售定價(jià)籌劃之外,還可以通過分次簽訂合同來合理調(diào)整。如利用精裝房交付策略，將一部分銷售收入轉(zhuǎn)移到開發(fā)商自有的裝飾業(yè)務(wù)平臺(tái)，這樣做也會(huì)極大降低房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)平臺(tái)的土地增值稅稅負(fù)，這就是經(jīng)營(yíng)收入分散節(jié)稅法。

1.1.2 成本費(fèi)用籌劃

對(duì)于成本費(fèi)用的籌劃，要降低土地增值稅，可以通過增加開發(fā)企業(yè)的成本費(fèi)用項(xiàng)目以降低增值額。對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的特殊成本項(xiàng)目，如前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)等可以進(jìn)行合理的控制，最普遍的可以采取加大公共配套設(shè)施投入，提高房屋質(zhì)量的方法，這一方面增加土地增值稅的扣除項(xiàng)目金額以減少稅負(fù)，另一方面還可以提高客戶滿意度以促進(jìn)房屋銷售等，可謂一舉兩得。

此外，對(duì)于一般的成本費(fèi)用項(xiàng)目，如人事工資和利息支出等，可根據(jù)稅法的特殊規(guī)定進(jìn)行適當(dāng)籌劃。在人事工資、福利費(fèi)等方面，由于房地產(chǎn)項(xiàng)目參與人員發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用可以計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本，在計(jì)算土地增值稅時(shí)予以扣除。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)盡量讓總部員工兼職于某一個(gè)具體房地產(chǎn)項(xiàng)目中以合理分?jǐn)偲湟徊糠止芾碣M(fèi)用，從而增大增值稅扣除項(xiàng)目金額、減少稅負(fù)。而在利息費(fèi)用方面，根據(jù)《實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，納稅人能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С霾⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許在商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額內(nèi)扣除，但開發(fā)費(fèi)用只是按其相關(guān)成本的5%扣除；如果納稅人不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)貸款證明的，則利息不予扣除，但房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用可按10%扣除。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可根據(jù)自身情況選擇不同的計(jì)算方式進(jìn)行稅收籌劃，如通過第二種方式則可增加可扣除項(xiàng)目，降低土地增值稅等。

要從增值額入手對(duì)土地增值稅進(jìn)行籌劃，稅基應(yīng)是關(guān)鍵，因此，房地產(chǎn)企業(yè)要想合理、合法地降低增值稅，應(yīng)加大對(duì)房地產(chǎn)銷售定價(jià)和開發(fā)成本的雙重籌劃，爭(zhēng)取在不違法的前提下做到稅負(fù)最小化。

1.2 稅率差異技術(shù)

稅率差異技術(shù)是指在合法、合理的前提下，利用稅率的差異節(jié)減稅收的稅務(wù)籌劃技術(shù)。土地增值稅采用的是四級(jí)超額累進(jìn)稅率，且其最高稅率與最低稅率之間差距較大，進(jìn)行稅收籌劃的空間較大，因而房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以通過稅率差異技術(shù)對(duì)房產(chǎn)價(jià)格等進(jìn)行適度調(diào)整，調(diào)整增值額與扣除項(xiàng)目金額的比例，使其在靠近50%和100%等各個(gè)界點(diǎn)之時(shí)，在不超過較低界點(diǎn)的情況下盡量靠近界點(diǎn)，爭(zhēng)取最大限度地利用稅率差異的結(jié)構(gòu)優(yōu)勢(shì)。

1.3 減、免稅技術(shù)

根據(jù)稅法關(guān)于普通住宅土地增值稅的優(yōu)惠政策，普通住宅土地增值率在20%以下的可以免征土地增值稅。納稅人就可以根據(jù)各項(xiàng)減免稅條件盡量爭(zhēng)取享受這種優(yōu)惠。

首先，在普通商品房與非普通商品房方面，由于上述建造普通標(biāo)準(zhǔn)住房出售特定條件下免交土地增值稅的優(yōu)惠，房地產(chǎn)公司在建造普通住宅之前，應(yīng)盡量保證其增值稅率小于20%。為降低增值稅率，我們一方面可以降低土地增值稅率的分子，即降低銷售價(jià)格以達(dá)到免征稅的要求，另一方面可以增加土地增值稅率的分母，即增加扣除項(xiàng)目，如改善住房設(shè)計(jì)、增加公共生活設(shè)施等。當(dāng)利用這種優(yōu)惠政策在成本收益原則下滿足收益大于成本時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)通過分開核算的方式分別核算普通商品房與非普通商品房的增值額以獲取納稅籌劃利益。

其次，當(dāng)合并核算更有利于節(jié)省稅款時(shí)，則采取不分開核算的方法。

1.4 轉(zhuǎn)化技術(shù)

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)除了開發(fā)、銷售房產(chǎn)這一傳統(tǒng)經(jīng)營(yíng)模式外，還可以采用合作建房、代建房等形式多樣的經(jīng)營(yíng)模式。

1.4.1 合作建房

稅法規(guī)定，對(duì)于合作建房，建成后按比例分房自用的，可以暫免征收土地增值稅。因此房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以利用合作建房不必繳納或少繳納土地增值稅，因?yàn)榧词箤碓儆勺杂酶臑樘幹茫仓皇蔷蛯儆谧约旱牟糠掷U納土地增值稅。

1.4.2 代建房

稅法規(guī)定，代建房屋是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代客戶進(jìn)行房地產(chǎn)的開發(fā)，并向客戶收取代建費(fèi)的行為，這種收費(fèi)屬于勞務(wù)性質(zhì)收入，不屬于土地增值稅的征稅范圍。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)利用這種建房方式，實(shí)行定向開發(fā)，以避免繳納土地增值稅。

1.5 其他方式

1.5.1 設(shè)立銷售公司

在低稅區(qū)和國(guó)際避稅地設(shè)立銷售公司或控股公司，可以將銷售價(jià)格與土地增值稅割裂開來，這樣就能避免提高價(jià)格與降低增值稅二者此增彼漲的矛盾關(guān)系，爭(zhēng)取最大限度地降低土地增值稅。

1.5.2 利用銷售比例

2010年5月26日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕220號(hào)）的清算條件規(guī)定：“已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的”以及“取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的”都將納入土地增值稅征收條件。因此，可以利用85%這一臨界點(diǎn)進(jìn)行籌劃。當(dāng)開發(fā)項(xiàng)目不能完全銷售時(shí)，視情況將其銷售比例控制在85%以內(nèi)，將納稅時(shí)間向后拖延，獲得稅收的時(shí)間價(jià)值。

1.5.3 確定房屋銷售時(shí)間

房屋提前銷售，企業(yè)將提前獲取資金進(jìn)行投資等支配效應(yīng)，但同時(shí)提前銷售將不能確認(rèn)相關(guān)成本，因而不利于土地增值稅的降低，二者相互矛盾。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)必須認(rèn)真比較預(yù)售房屋貨幣收入的時(shí)間價(jià)值和投資價(jià)值等與增加扣除項(xiàng)目金額所帶來的稅金減少額兩者的大小，以決定是否進(jìn)行稅收籌劃，確定最佳的銷售時(shí)間。

無論從稅基控制靈活性上看，還是從稅率區(qū)間來說，土地增值稅都具有較大的籌劃空間，是房地產(chǎn)企業(yè)降低稅負(fù)、縮減成本從而在當(dāng)前特殊時(shí)期增強(qiáng)自身“內(nèi)功”的首要選擇。所以，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)通過上述稅基籌劃和稅率差異等技術(shù)，在合理、合法的前提下降低土地增值稅等稅負(fù)。這不僅是提高自身競(jìng)爭(zhēng)力的選擇，更是響應(yīng)政府引導(dǎo)、在政府認(rèn)可的范圍內(nèi)眼睛向內(nèi)實(shí)現(xiàn)精益管理，進(jìn)而保持企業(yè)在宏觀調(diào)控的大環(huán)境下穩(wěn)健持續(xù)良性發(fā)展。

結(jié)語：

在我國(guó)，房地產(chǎn)的土地增值稅在整個(gè)稅收總額中占很大的比重，所以要研究稅收政策，在房地產(chǎn)企業(yè)繳納土地增值稅之前，必須控制一定的成本，同時(shí)，土地增值稅在籌劃時(shí)還應(yīng)特別注意過度籌劃的合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)，如果公司面臨巨大的合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)，存在造成巨大的經(jīng)濟(jì)損失和商譽(yù)損失的風(fēng)險(xiǎn)，就屬于過度籌劃，是得不償失的，因此，房地產(chǎn)土地增值稅應(yīng)遵循法律的原則，并符合國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展的規(guī)劃。