杜 麗
(江西農(nóng)業(yè)大學(xué)南昌商學(xué)院,江西 南昌 330013)
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是因?yàn)樵趯徲?jì)的過程中注冊會計(jì)師采取了不合適并且沒有意識的審計(jì)程序和方法,或不準(zhǔn)確地估計(jì)和判斷了所審計(jì)的事項(xiàng),并出具了與事實(shí)不吻合的審計(jì)報(bào)告,因此受到與之相關(guān)的關(guān)系人的指控,甚至需要擔(dān)負(fù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任和法律責(zé)任。
1.注冊會計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理行為之內(nèi)在決定因素:自然屬性與個體特征
人的自然屬性和個體特征是其行為的內(nèi)在決定因素。作為特定的人群,注冊會計(jì)師的行為也不例外,主要突出在天然屬性和自身特點(diǎn)對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控行為的影響上。其性別、年齡、學(xué)歷、專業(yè)背景、畢業(yè)院校和執(zhí)業(yè)經(jīng)歷。這些特征可能會影響注冊會計(jì)師的判斷能力、技術(shù)專長、風(fēng)險(xiǎn)偏好以及執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn),進(jìn)而影響注冊會計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理行為。
2.注冊會計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理行為之外在決定因素:客戶互動與博弈
注冊會計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理行為決策并不是獨(dú)立的封閉系統(tǒng),而是客戶與注冊會計(jì)師互動與博弈的結(jié)果,主要表現(xiàn)在注冊會計(jì)師與客戶的關(guān)系對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理行為的影響。直白地說,首先就是其與客戶的私交。隨著注冊會計(jì)師任期的延長,注冊會計(jì)師與客戶的接觸不斷增多,雙方逐漸建立起密切的私人關(guān)系。一方面,密切的私人關(guān)系能夠使注冊會計(jì)師與客戶進(jìn)行良好的溝通,有利于風(fēng)險(xiǎn)管理戰(zhàn)略的順利實(shí)施。另一方面,客戶也可能利用這種私人關(guān)系說服注冊會計(jì)師避免以削弱風(fēng)險(xiǎn)管理的程度。注冊會計(jì)師與客戶的私人關(guān)系對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理行為的影響最終將取決于雙方互動的結(jié)果。其次是注冊會計(jì)師與客戶的經(jīng)濟(jì)關(guān)系。由于存在大量的初始審計(jì)成本,現(xiàn)任注冊會計(jì)師相對于競爭對手而言具有成本優(yōu)勢,并且能夠從后續(xù)審計(jì)中獲得準(zhǔn)租金,從而產(chǎn)生了注冊會計(jì)師對客戶的經(jīng)濟(jì)依賴關(guān)系。重要客戶可以通過終止合約關(guān)系向注冊會計(jì)師施加壓力,注冊會計(jì)師出于經(jīng)濟(jì)動機(jī)傾向于保留重要客戶,向重要客戶妥協(xié),以此來降低其管理帶來的風(fēng)險(xiǎn)。所以,CPA和委托人的經(jīng)濟(jì)關(guān)系對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理行為的影響,最終將取決于雙方博弈的結(jié)果。
為了監(jiān)管內(nèi)部服務(wù)質(zhì)量,事務(wù)所創(chuàng)建質(zhì)量監(jiān)控系統(tǒng)和審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量監(jiān)控流程,可是所創(chuàng)建的系統(tǒng)和工作流程還存在著很多的不足,某些環(huán)節(jié)在實(shí)際應(yīng)用中并不合適,急需更改。通過中國注冊會計(jì)師協(xié)會對當(dāng)前會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的調(diào)查,以下五個方面在會計(jì)師事務(wù)所中發(fā)生的頻率均超過了50%,這些情況的發(fā)生導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)控出現(xiàn)問題。
第一,審計(jì)項(xiàng)目組對所存在的工作認(rèn)知、困惑或者想法不統(tǒng)一時,沒有及時有效地進(jìn)行處理,沒有按照規(guī)章流程辦事;第二,在項(xiàng)目審計(jì)的過程中,審計(jì)目標(biāo)不確定或者根本沒有制定審計(jì)計(jì)劃,導(dǎo)致從審計(jì)開始到結(jié)束都沒有得到有效監(jiān)控;第三,承管審計(jì)項(xiàng)目之后,在沒有制定或者計(jì)劃不完善的情況下便開始進(jìn)行審計(jì)工作,加大了審計(jì)的危險(xiǎn)性,不能確保其質(zhì)量在可控范圍內(nèi)。第四,在確立客戶關(guān)系后,承接項(xiàng)目的人沒有遵循既定的原則收集客戶誠信信息;第五,第一次接受委托人委托,創(chuàng)建用戶聯(lián)系時,相關(guān)負(fù)責(zé)人沒有根據(jù)該所制定的專業(yè)性的計(jì)劃,編寫相關(guān)內(nèi)容的底稿,為接下來的工作做好初期準(zhǔn)備。
根據(jù)2016年中國注冊會計(jì)師協(xié)會審計(jì)質(zhì)量調(diào)查報(bào)告顯示,只有35%的會計(jì)師事務(wù)所嚴(yán)格執(zhí)行了審計(jì)程序,由于很多小規(guī)模被審計(jì)單位管理制度不嚴(yán)謹(jǐn),沒有在企業(yè)內(nèi)部實(shí)施內(nèi)部控制制度,會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)時經(jīng)常省略了運(yùn)用控制測試對被審計(jì)單位進(jìn)行評價(jià)。在對企業(yè)進(jìn)行年報(bào)審計(jì)時,通常不會嚴(yán)格按照年報(bào)審計(jì)要求進(jìn)行控制性測試和實(shí)質(zhì)性測試,而是由項(xiàng)目組負(fù)責(zé)人基于自身的經(jīng)驗(yàn)職業(yè)判斷直接指出需要核對的原始數(shù)據(jù)項(xiàng)目導(dǎo)致有可能忽略某些存在潛在風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)項(xiàng)目。盡管一般不會對出具審計(jì)報(bào)告的可靠性產(chǎn)生太大影響,但使被審單位管理層無法更真實(shí)地了解企業(yè)內(nèi)部控制在防止或糾正重大錯報(bào)方面的運(yùn)行有效性及企業(yè)運(yùn)營狀況。
目前,我國大部分事務(wù)所均采用按投資人收費(fèi)的方式,每一個投資人收取200元,最高1000元/份。除上述驗(yàn)資類的銀行詢證函外,其他詢證函按詢證內(nèi)容累加,每項(xiàng)詢證內(nèi)容100元,最低200元/份。在實(shí)務(wù)操作中,諸多會計(jì)師事務(wù)所為節(jié)省成本,往往對往來賬項(xiàng)的審計(jì)基本不實(shí)施正式的銀行存款函證程序,而只是通過賬賬核對、賬表核對進(jìn)行審計(jì)。有時在發(fā)函但回函很少的情況下,沒有執(zhí)行任何替代程序即予以確認(rèn)。這樣一來,賬目的真實(shí)性、準(zhǔn)確信難以得到保證,對應(yīng)收款項(xiàng)、應(yīng)付款項(xiàng)的審計(jì)也無法進(jìn)行必要的賬齡分析,審計(jì)質(zhì)量更難以得到保證。
當(dāng)前普遍來說,會計(jì)師事務(wù)所在進(jìn)行人員選聘過程中,并不注重應(yīng)聘者的受教育程度,從而導(dǎo)致團(tuán)隊(duì)里及其匱乏高水平、高素質(zhì)、高能力的人才,這樣的人員架構(gòu)對接下來的工作開展阻力很大。因?yàn)閷W(xué)歷也是審計(jì)人員學(xué)習(xí)能力的一種體現(xiàn),而受教育程度并不是選擇和培養(yǎng)一個人的唯一衡量標(biāo)準(zhǔn),可是這一類工作對于知識水平欠缺的人來說,會增加后續(xù)工作的風(fēng)險(xiǎn),對客戶也是一種不負(fù)責(zé)任,所以的確無法勝任。根據(jù)對我國上海深圳的A股上市公司的會計(jì)師事務(wù)所調(diào)查顯示,在所有的注冊會計(jì)師樣本中博士學(xué)歷的注冊會計(jì)師占0.49%,碩士學(xué)歷的注冊會計(jì)師占12.93%,本科學(xué)歷的注冊會計(jì)師占50.60%,專科學(xué)歷的注冊會計(jì)師占32.53%,其他占3.45%。注冊會計(jì)師整體學(xué)歷以本科為主,碩博高學(xué)歷人才偏少。
如果過于依賴行業(yè)經(jīng)驗(yàn)充足的工作人員去掌控后續(xù)風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)的話,那么接下來的很多艱巨的工作重任都將壓到管理人員的肩上,這樣極易導(dǎo)致負(fù)責(zé)人因?yàn)楣ぷ魅蝿?wù)量過于繁重而出現(xiàn)疏忽,影響監(jiān)控。當(dāng)前在會計(jì)師事務(wù)所中,注冊會計(jì)師的比例相對來說較低。據(jù)中國注冊會計(jì)師協(xié)會行業(yè)管理報(bào)告的數(shù)據(jù)顯示,當(dāng)前會計(jì)師事務(wù)所中,初級會計(jì)師比例最高,占35.9%,注冊會計(jì)師比例最小,且基本集中在大型會計(jì)師事務(wù)所。中小型注冊會計(jì)師數(shù)量亟待提高,且在注冊會計(jì)師比例中,高學(xué)歷會計(jì)師所占比例也較小。
正是由于高學(xué)歷高素質(zhì)審計(jì)人才的稀缺,在大中型項(xiàng)目審計(jì)和年末審計(jì)繁忙期時,時常出現(xiàn)工作時間和人員不足的情況。有時根本無法保證每個項(xiàng)目都有一名注冊會計(jì)師現(xiàn)場執(zhí)業(yè),且經(jīng)常需要從高校臨時聘請一些工作經(jīng)驗(yàn)為零的在校學(xué)生擔(dān)任實(shí)習(xí)助理。這部分人員因未接受過專業(yè)培訓(xùn),難以對被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)信息保持應(yīng)有的職業(yè)質(zhì)疑態(tài)度,也難以抓住工作重點(diǎn),容易影響到審計(jì)項(xiàng)目組的整體專業(yè)勝任能力,而拉低整體審計(jì)質(zhì)量。
會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立一個健全、嚴(yán)密、科學(xué)的質(zhì)量控制體制,用制度來規(guī)范每一項(xiàng)業(yè)務(wù)、每一項(xiàng)工作和每一個審計(jì)人員。遵守審計(jì)職業(yè)道德和審計(jì)準(zhǔn)則,從而使會計(jì)師事務(wù)所的工作質(zhì)量得到提高。從會計(jì)師事務(wù)所承接業(yè)務(wù)到提出審計(jì)報(bào)告整個過程,都要對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效的控制和防范。這不僅能降低審計(jì)主體(注冊會計(jì)師和會計(jì)師事務(wù)所)的風(fēng)險(xiǎn),也是對審計(jì)客體(審計(jì)報(bào)告使用者)的負(fù)責(zé)。因此,審計(jì)人員在審計(jì)工作中要遵守與審計(jì)相關(guān)法律法規(guī)和審計(jì)準(zhǔn)則,保證高水平的審計(jì)工作。
由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是無法消除、客觀存在的,如管理層的品行及能力等因素。審計(jì)人員在審計(jì)過程中無法降低和消除重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn),所以只能考慮降低檢查風(fēng)險(xiǎn),從而使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)整體降低至可接受水平。注冊會計(jì)師降低檢查風(fēng)險(xiǎn)的措施包括:委派合適的審計(jì)人員,設(shè)計(jì)科學(xué)的審計(jì)方案,執(zhí)行合理的分析性審核,采用恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)標(biāo)準(zhǔn),進(jìn)行適當(dāng)?shù)膶徲?jì)抽樣。在審計(jì)過程中,注冊會計(jì)師應(yīng)先通過觀察、檢查、咨詢等過程去逐步熟悉被審計(jì)部門的內(nèi)部控制流程,并對對方內(nèi)部控制制度完備與否總結(jié)出一個大致結(jié)論。如果該企業(yè)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)較低,就可以進(jìn)一步對內(nèi)部控制有效性評價(jià)。如果被審計(jì)單位內(nèi)部控制健全有效,則可考慮減少實(shí)質(zhì)性程序;反之則增加實(shí)質(zhì)性程序,以此來達(dá)到降低檢查風(fēng)險(xiǎn)的目的。
首先,在錄用審計(jì)人員的選拔上應(yīng)把專業(yè)技能放在首要位置。審計(jì)是一項(xiàng)專業(yè)的技術(shù)服務(wù),所以要求執(zhí)業(yè)人員要有專業(yè)水平的技能。其次定期組織審計(jì)人員進(jìn)行專業(yè)知識的進(jìn)修。時代變化對各行各業(yè)的要求在變,審計(jì)行業(yè)在我國來說還不夠成熟,所以在國家逐步完善審計(jì)過程中,組織審計(jì)人員定期繼續(xù)學(xué)習(xí)有利于保持專業(yè)勝任能力。最后,培養(yǎng)職業(yè)敏感性、職業(yè)洞察力,這些都需要審計(jì)人員在審計(jì)工作中慢慢摸索形成。