國(guó)際經(jīng)濟(jì)法中的稅收問題研究

趙 爽

中國(guó)海洋大學(xué)法政學(xué)院，山東 青島 266200

一、國(guó)際重復(fù)征稅與國(guó)際稅收協(xié)定

(一)概述

國(guó)際重復(fù)征稅，也就是數(shù)量超過兩個(gè)的且享有征稅權(quán)的國(guó)家，對(duì)相同的納稅人、相同的征稅對(duì)象按照本國(guó)稅法同時(shí)征收應(yīng)交稅額的現(xiàn)象。具體來說分為兩種：其一是在法律上確認(rèn)的重復(fù)征稅，其二是在經(jīng)濟(jì)上確認(rèn)的重復(fù)征稅。

1.法律意義上的重復(fù)征稅

是指兩個(gè)以上的國(guó)家。對(duì)相同的納稅人就相同的征稅對(duì)象，在同一時(shí)期內(nèi)征收性質(zhì)完全相同的稅收。

2.經(jīng)濟(jì)意義上的重復(fù)征稅

是指數(shù)量超過兩個(gè)且享有征稅權(quán)國(guó)家，對(duì)不一樣納稅人就相同的征稅對(duì)象在相同的時(shí)期征稅性質(zhì)類似的稅收。

(二)國(guó)際重復(fù)征稅產(chǎn)生原因、危害

1.國(guó)際重復(fù)征稅產(chǎn)生原因

(1)某一國(guó)家的居民管轄權(quán)和另一國(guó)家的所得來源地管轄權(quán)之間的矛盾。當(dāng)前，在全球范圍內(nèi)，絕大多數(shù)國(guó)家采取居民管轄權(quán)和所得來源地管轄權(quán)相結(jié)合的征稅方法。負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)的人，對(duì)于其在居住國(guó)境外取得的收入，既要按照居民稅收管轄權(quán)對(duì)其居住國(guó)承擔(dān)納稅義務(wù)，又要根據(jù)所得來源地管轄權(quán)對(duì)收入的來源地國(guó)承擔(dān)納稅義務(wù)，這樣一來，納稅人居民國(guó)與他的所得來源地國(guó)之間的征稅矛盾便不可避免。

(2)兩個(gè)以及以上的國(guó)家居民稅收管轄權(quán)之間的矛盾。各國(guó)確認(rèn)居民管轄權(quán)的標(biāo)準(zhǔn)不同，主要有三種：住所標(biāo)準(zhǔn)、居所標(biāo)準(zhǔn)以及居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)。若自然人在采用居所標(biāo)準(zhǔn)的征稅國(guó)擁有居所，同時(shí)去往一個(gè)采用居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)家工作，并且其停留時(shí)間達(dá)到了該國(guó)規(guī)定的居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)，便需要對(duì)該國(guó)承擔(dān)納稅義務(wù)。這樣一來，此人不僅要對(duì)其居住國(guó)承擔(dān)納稅義務(wù)，還要對(duì)其工作國(guó)納稅，這就引發(fā)了兩國(guó)的稅收沖突。

2.國(guó)際重復(fù)征稅的危害

國(guó)際重復(fù)征稅中的納稅人，背負(fù)了雙份甚至多份稅收義務(wù)，這種現(xiàn)象與稅法中的公平原則背道而馳。同時(shí)，這種征稅現(xiàn)象使得納稅人在世界貿(mào)易競(jìng)爭(zhēng)中處于不利的地位，由于重復(fù)征稅所產(chǎn)生的稅務(wù)負(fù)擔(dān)不公正的結(jié)果，使得納稅人參與全球經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)的主動(dòng)性銳減，對(duì)國(guó)際間資本、人力和技能的流動(dòng)產(chǎn)生不利的影響。

(三)國(guó)際上影響較大的重復(fù)征稅協(xié)定

1.雙重征稅協(xié)定的發(fā)展進(jìn)程

國(guó)際上的雙重征稅協(xié)定，最早可以追溯到1872年瑞士與英國(guó)簽訂的關(guān)于遺產(chǎn)的雙重征稅協(xié)定。自此以后，早期歐洲國(guó)家也制定過雙邊的重復(fù)征稅協(xié)定，但是并沒有形成固定的體系，它的內(nèi)容和調(diào)節(jié)的國(guó)家關(guān)系也比當(dāng)今世界簡(jiǎn)單得多。自從二十世紀(jì)五十年代以來，在全球領(lǐng)域內(nèi)，所得稅制度開啟了迅速發(fā)展的新時(shí)代，對(duì)于雙重征稅協(xié)定需求的呼聲也日益升高。隨著第二次世界大戰(zhàn)的結(jié)束，在經(jīng)合組織的領(lǐng)導(dǎo)下，國(guó)際稅務(wù)委員會(huì)起草了《關(guān)于所得稅和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅協(xié)定模板》，雖然這只是草案，但這是普遍意義上的雙重征稅協(xié)定的起點(diǎn)。20世紀(jì)90年代以來，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，在經(jīng)濟(jì)交往過程中不斷衍生出新的稅收問題，為適應(yīng)現(xiàn)實(shí)需要，經(jīng)合組織也根據(jù)實(shí)際對(duì)模板進(jìn)行了不斷的修改和增補(bǔ)工作。

2.雙重征稅協(xié)定的主要內(nèi)容

(1)雙重征稅協(xié)定的適用范圍。協(xié)定所應(yīng)用范圍主要包含，協(xié)定在時(shí)間、空間、稅種上的應(yīng)用。主要內(nèi)容如下：

①協(xié)定在時(shí)間和空間上的適用范圍。一般來說，雙重征稅協(xié)定在締約國(guó)全境適用，并且在時(shí)間上，協(xié)定長(zhǎng)期有效，但雙方通常會(huì)規(guī)定在雙邊協(xié)定生效多年后，一方可單方面宣布終止協(xié)定的適用。

②協(xié)定在稅種上的適用范圍。一般而言，雙重征稅協(xié)定主要應(yīng)用于個(gè)人和企業(yè)所得稅以及一般財(cái)產(chǎn)稅。

(2)協(xié)定對(duì)征稅權(quán)的劃分。由于國(guó)際重復(fù)征稅發(fā)生的原因主要是不同國(guó)家間居民稅收管轄權(quán)與所得來源地稅收管轄權(quán)的矛盾，因此，解決多重征稅的方法主要是制約來源地國(guó)的稅收管轄權(quán)，以此協(xié)調(diào)兩國(guó)之間的稅收利益。

(3)避免國(guó)際重復(fù)征稅的方法。目前各國(guó)采用的主流辦法主要有免稅法和抵免法。

(4)實(shí)施稅收無差別制。①國(guó)際無差別。對(duì)于外國(guó)企業(yè)和公民，其應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的稅收不得高于本國(guó)企業(yè)和公民的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，不該因?yàn)閲?guó)籍不同而對(duì)納稅義務(wù)人有所歧視。②資本構(gòu)成無差別。在締約國(guó)一方境內(nèi)的企業(yè)，無論其是否由締約國(guó)另一方的公民擁有或控制，此企業(yè)的納稅義務(wù)，不得因?yàn)槠髽I(yè)所有者的國(guó)籍不同而加重。③常設(shè)機(jī)構(gòu)無差別。締約國(guó)一方境內(nèi)的企業(yè)設(shè)置在另一締約國(guó)境內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)所需承擔(dān)的納稅義務(wù)，不得高于對(duì)方締約國(guó)的本國(guó)企業(yè)。④費(fèi)用減免無差別。無論是居民企業(yè)還是非居民企業(yè)，在扣減費(fèi)用、支出、成本和損失的時(shí)候，不應(yīng)該因?yàn)槠渚用裆矸莼蛘叻蔷用裆矸荻碛刑貏e優(yōu)惠或者遭受歧視。各企業(yè)均有權(quán)利根據(jù)稅法規(guī)定的扣減方法在公平公正的基礎(chǔ)上計(jì)算本企業(yè)的應(yīng)納稅額。

二、稅收管轄權(quán)和所得稅制度

(一)概述

通常意義上的稅收管轄權(quán)是指，各國(guó)基于屬人和屬地管轄權(quán)對(duì)本國(guó)稅收管轄權(quán)加以確認(rèn)的行為。

1.居民稅收管轄權(quán)

居民稅收管轄權(quán)是指負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)的自然人或者法人，基于某國(guó)國(guó)民身份而對(duì)這一國(guó)家所需要承擔(dān)的納稅義務(wù)。這是根據(jù)屬人性而確認(rèn)的稅收管轄權(quán)，根據(jù)居民稅收管轄權(quán)原則所確定的納稅人，需要根據(jù)其在全世界范圍內(nèi)的收入對(duì)征稅國(guó)負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)。也就是說，納稅人不僅要就其在本國(guó)范圍內(nèi)的收入負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)，還應(yīng)就其本國(guó)范圍外的收入對(duì)納稅國(guó)負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)。關(guān)于居民身份確定的方法，有以下幾種：

A.自然人居民身份的標(biāo)準(zhǔn)。通常采用的是居住地標(biāo)準(zhǔn)，即以自然人戶籍所在地為其居住地，戶籍所在國(guó)就是自然人需要承擔(dān)居民納稅義務(wù)的國(guó)家。

B.法人居民身份的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。通常來說，企業(yè)法人的居民身份根據(jù)其主營(yíng)機(jī)構(gòu)或者實(shí)際控制中心所在地來確定。

2.國(guó)籍稅收管轄權(quán)

依據(jù)納稅人和稅收國(guó)所存在的國(guó)籍上的管轄關(guān)系所確定的管轄權(quán)。國(guó)籍納稅人對(duì)征稅國(guó)承擔(dān)的也是無限納稅義務(wù)，不僅要就其本國(guó)范圍內(nèi)的所得向征稅國(guó)納稅，而且要就其世界范圍內(nèi)的所得向征稅國(guó)承擔(dān)納稅義務(wù)。

3.所得來源地稅收管轄權(quán)

征稅國(guó)依據(jù)征稅標(biāo)的(財(cái)產(chǎn)或者所得)與本國(guó)之間的地域聯(lián)系所確定的稅收管轄權(quán)。征稅國(guó)在根據(jù)所得來源地稅收管轄權(quán)進(jìn)行征稅時(shí)，只需要考慮征稅主體與本國(guó)的地域聯(lián)系，而不需要考慮國(guó)籍等因素。因此，納稅人對(duì)征稅國(guó)承擔(dān)的不是無限納稅義務(wù)，而是限定納稅義務(wù)，不需要根據(jù)其在全球地域內(nèi)的收入對(duì)征稅國(guó)承擔(dān)納稅義務(wù)，而只需要就其來源于本國(guó)境內(nèi)的收入負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)即可。

(二)個(gè)人所得稅法律制度

1.關(guān)于居民納稅人。各國(guó)對(duì)于居民納稅人都有不同的確定標(biāo)準(zhǔn)，而我國(guó)對(duì)于居民的定義不僅以國(guó)籍為確定標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)還規(guī)定，在中國(guó)境內(nèi)有居所或者沒有居所但是在我國(guó)境內(nèi)連續(xù)居住滿一年以上的自然人，也納入居民的范疇。凡是居民納稅人，都要對(duì)我國(guó)負(fù)擔(dān)無限納稅義務(wù)，根據(jù)其來源于全球領(lǐng)域內(nèi)的收入繳納稅款。

2.關(guān)于非居民納稅人。通常意義上，稅法所指的非居民納稅人是對(duì)國(guó)家負(fù)有納稅義務(wù)的自然人范圍內(nèi)減去居民納稅人的公民。非居民納稅人對(duì)國(guó)家負(fù)擔(dān)的是限定納稅義務(wù)，只針對(duì)他們來源于征稅國(guó)領(lǐng)域內(nèi)的收入進(jìn)行征稅。

(三)企業(yè)所得稅法律制度

1.企業(yè)所得稅的納稅人及其納稅負(fù)擔(dān)范圍

各國(guó)稅法通常將對(duì)本國(guó)承擔(dān)納稅義務(wù)的企業(yè)，根據(jù)企業(yè)是否具有本國(guó)法人身份而分成兩類：一是居民納稅企業(yè)，二是非居民納稅企業(yè)。居民納稅企業(yè)負(fù)有無限納稅義務(wù)，就其來源于全球領(lǐng)域內(nèi)的所得向征稅國(guó)納稅，而非居民納稅企業(yè)負(fù)有的是限定納稅義務(wù)，可以只根據(jù)它在本國(guó)領(lǐng)域內(nèi)的收入負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)。

2.企業(yè)應(yīng)稅所得額確定原則

(1)應(yīng)稅所得的純粹利益性原則。應(yīng)當(dāng)納稅的所得原則上是企業(yè)應(yīng)稅收入總數(shù)，減去相關(guān)的成本，虧損以及各類費(fèi)用后的收益額，企業(yè)對(duì)于各項(xiàng)折舊、累計(jì)攤銷費(fèi)用等項(xiàng)目的處理正是基于這個(gè)原則的。

(2)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。權(quán)責(zé)發(fā)生制是目前世界各國(guó)會(huì)計(jì)法和稅法上普遍采用的原則，納稅人對(duì)各項(xiàng)收入以及成本和費(fèi)用的確認(rèn)，均以其實(shí)際發(fā)生時(shí)間為準(zhǔn)，而不需考慮有關(guān)價(jià)款的實(shí)際支付時(shí)間。企業(yè)在同一會(huì)計(jì)年度獲得的利潤(rùn)、支出費(fèi)用等，均應(yīng)該及時(shí)記錄在賬，不應(yīng)該隔斷、提前或者拖延。

(3)成本和費(fèi)用扣減的有理性與關(guān)聯(lián)性原則。企業(yè)所扣除的費(fèi)用必須是與企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的開支，那些與企業(yè)日常工作無關(guān)的開支在計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)不允許扣除。

(4)以稅法規(guī)定的計(jì)算方法為準(zhǔn)計(jì)算應(yīng)稅所得額原則。①世界上各個(gè)國(guó)家都根據(jù)本國(guó)國(guó)情，規(guī)定了本國(guó)的應(yīng)納稅額計(jì)算方法。

(5)企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅額的時(shí)候，應(yīng)該以稅法為基準(zhǔn)。各國(guó)企業(yè)在計(jì)算其應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的應(yīng)稅所得額時(shí)，應(yīng)該以稅法所規(guī)定的方法為準(zhǔn)，不允許擅自變更計(jì)算方法。一旦企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅額的時(shí)候由于本企業(yè)的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)方法導(dǎo)致應(yīng)納稅額與稅法計(jì)算的不一致時(shí)，企業(yè)應(yīng)該按照稅法規(guī)定的計(jì)算方法對(duì)稅額進(jìn)行調(diào)整，做到與稅法規(guī)定一致。

三、結(jié)論

本文通過對(duì)國(guó)際稅收中相關(guān)問題的分析，對(duì)國(guó)際稅收這一論題形成了較為清晰的架構(gòu)?，F(xiàn)存的國(guó)際稅收制度雖仍有些許不足，但是其避免國(guó)際重復(fù)征稅的方法以及爭(zhēng)議解決手段等仍然代表了國(guó)際上主流的觀點(diǎn)，其中的稅收基本原則對(duì)中國(guó)稅法的發(fā)展也很有借鑒意義。各國(guó)有義務(wù)聯(lián)合起來通過簽訂多邊條約、雙邊條約以及雙重征稅協(xié)定等，來防止國(guó)際納稅人逃避稅。營(yíng)造有秩序、多元化、平等化的國(guó)際稅收環(huán)境，為國(guó)際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展提供保障。

[ 注 釋 ]

①《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第74條和第103條第2款.