環(huán)境保護稅法原則的法理學邏輯起點
——環(huán)境保護稅法的內(nèi)在價值及其外在表現(xiàn)形式

尹開沖

（430070 中南民族大學法學院 湖北 武漢）

面對嚴峻的生態(tài)環(huán)境惡化局勢，生態(tài)環(huán)境的保護成為當下的熱點，當前環(huán)境承載能力已達到或接近上限，必須推動形成綠色低碳循環(huán)發(fā)展新方式。在當下大力倡導新常態(tài)的經(jīng)濟發(fā)展模式下，要求經(jīng)過一段不正常狀態(tài)后重新恢復正常狀態(tài)。要改變以前的發(fā)展模式，實現(xiàn)能源結構綠色化，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，制定法律無疑是有效的方式。通過法律保護生態(tài)環(huán)境是一個具有特定目的性的行為，而且其規(guī)制環(huán)境污染的行為也具有特定性，因此決定了環(huán)境保護稅法內(nèi)在價值的難把握性，從而影響法律制定的準確性和科學性。環(huán)境保護稅法的實施效果不僅僅取決于法律的制定方面的科學性和準確性，規(guī)制對象的復雜性和對法律的認可和接受程度也是環(huán)境保護稅法有效實施的巨大難題。內(nèi)在價值的把握和對規(guī)制對象的清晰認識，是環(huán)境保護稅法需要緊抓不放的兩條主線，決定此法的實施效果。

把握以上兩條主線，可為環(huán)境保護稅法完善和實施提供一個有效可行的方向。法律原則具有方向上的指導意義，最能體現(xiàn)法律想要達到的基本目的，反映法律蘊含的內(nèi)在價值。從法律原則出發(fā)探究法律的邏輯起點——內(nèi)在價值，指導規(guī)制主體的行為——外在形式，是實現(xiàn)法律環(huán)境保護稅法體系形式與價值的統(tǒng)一，有助于立法文本的規(guī)范、法律適用的協(xié)調(diào)和稅法體系的統(tǒng)一，是環(huán)境保護稅法制定和實施的應有之義。

一、 環(huán)境保護稅法的內(nèi)在價值

《中華人民共和國環(huán)境保護稅法(草案)》第一條明確規(guī)定：“為了保護和改善環(huán)境，減少污染物排放，推進生態(tài)文明建設，制定本法”。第二條：“在中華人民共和國領域和中華人民共和國管轄的其他海域，直接向環(huán)境排放應稅污染物的企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者為環(huán)境保護稅的納稅人，應當依照本法規(guī)定繳納環(huán)境保護稅”?？梢钥偨Y出環(huán)境保護稅法以規(guī)范環(huán)境保護稅收征納法律關系為對象，以保護和改善環(huán)境、促進節(jié)能減排、推進生態(tài)文明建設為目的。這反映了了環(huán)境保護稅法的特定價值取向，具有保護生態(tài)環(huán)境目的特定性和行為的特定性。

（一）目的特定性

環(huán)境保護稅的兼具財政收入功能和環(huán)境保護功能，二者相比較，環(huán)境保護稅的環(huán)境保護功能更為重要，①更能體現(xiàn)此部法律的深層目的和內(nèi)在價值。環(huán)境保護稅法以規(guī)范環(huán)境保護稅收征納法律關系為對象，以保護和改善環(huán)境、促進節(jié)能減排、推進生態(tài)文明建設為根本目的。②生態(tài)環(huán)境從廣義的角度上可以視為公共物品，為所有人乃至生物所共同享有，因此也決定了生態(tài)環(huán)境具有很明顯的外部性，且是較強的負外部效應。生態(tài)環(huán)境的外部性具體是指那些環(huán)境污染者對其他團體強征了不可補償?shù)某杀净蚪o予了無需補償?shù)氖找娴那樾巍Ｉ鷳B(tài)環(huán)境外部性實質(zhì)上就是責任與權利的不對稱。在發(fā)展過程中存在許多“搭環(huán)境便車”——即污染者不為自己的污染后果承擔責任，而讓其他人忍受乃至承擔污染者環(huán)境污染的后果，成為別人的“犧牲者”——即某些人承擔了別人應該承擔的成本。生態(tài)環(huán)境的負外部性決定環(huán)境保護稅法不同于大多數(shù)稅收以財政稅收為主要目的，而是更加偏向于對外部性的調(diào)整，進而達到保護生態(tài)環(huán)境，推進生態(tài)文明建設的特定目的。

生態(tài)環(huán)境本質(zhì)上屬于公共物品，具有效用的不可分割性、受益的非排他性和消費的非競爭性。③進而就會產(chǎn)生公共產(chǎn)品的外部性問題——私人不可能獨自承擔成本和獨享效益。在經(jīng)濟學上，為了規(guī)避此種現(xiàn)象，降低外部效應的影響，往往在提供意愿和效率上依靠外部力量，尤其是依賴國家作為公共物品提供者的特殊職能，多通過宏觀調(diào)控手段進行引導和調(diào)整。

《中華人民共和國環(huán)境保護稅法(草案)》第七條規(guī)定，應稅污染物的計稅依據(jù)，按照污染物污染當量數(shù)確定。不同于一般稅收以課稅對象量的表現(xiàn)（數(shù)額）為計稅依據(jù)，環(huán)境保護稅以污染物的當量為計稅依據(jù)，以污染者對環(huán)境的污染程度作為計稅依據(jù)，將污染者的污染物排放限度以環(huán)境保護的目的結合起來，以他們的連接點作為稅收的評價。這種計稅依據(jù)本質(zhì)上內(nèi)生于生態(tài)環(huán)境外部性。作為矯正環(huán)境外部性的工具，制止“搭環(huán)境便車”現(xiàn)象的泛濫和保護“犧牲者”的權益，環(huán)境保護稅法從立法理念上就具備“誰污染，誰治理”的內(nèi)在品格。堅持環(huán)境保護稅的行為調(diào)節(jié)功能比財政收入功能更為重要觀念。以前污染治理的成本是一紙空文，不在納稅人考慮的范圍，環(huán)境保護稅法是以法律評價手段來限制對生態(tài)環(huán)境的破壞，將納稅人污染造成的社會成本內(nèi)化到生產(chǎn)成本和市場價格之中，利用稅負承擔自己對社會造成的影響，從而激勵納稅人采取措施減少污染?！罢l污染，誰治理”不再只是“說說而已”，激勵納稅人減少污染，保護環(huán)境的特定目的決定了環(huán)境保護稅法的污染者付費原則（Polluter Pays Principle，簡稱PPP）④。在稅收征收方面，只要排污不達標就要交稅。在中華人民共和國領域和中華人民共和國管轄的其他海域，直接向環(huán)境排放應稅污染物的企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者為環(huán)境保護稅的納稅人，應當依照本法規(guī)定繳納環(huán)境保護稅⑤；在稅收支出方面，實行專稅專用。由環(huán)境稅收資源配置來協(xié)調(diào)個體利益和社會利益，實現(xiàn)社會公平和經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展。實現(xiàn)環(huán)境保護稅法的功能和特定目的。

污染者付費原則是指一切向環(huán)境排放污染物的個人與組織，應當依照一定的標準繳納一定的費用，以補償其污染行為造成的損失。付費將促使污染者采取措施控制污染，或使政府等管理部門獲得相應的收入以治理污染。⑥這是公平價值在環(huán)境保護稅法的具體體現(xiàn)，將環(huán)境污染的成本納入污染者的實際成本之中，即通過價格反映生產(chǎn)和污染的成本。《環(huán)境保護法》也明確提出了“損害擔責”原則，強調(diào)對環(huán)境造成任何不利影響的行為人，應承擔恢復環(huán)境、修復生態(tài)或支付上述費用的法定義務。⑦環(huán)境保護稅法應與《環(huán)境保護法》相結合，堅持污染者付費原則，利用成本——收益的關系激勵污染者采取措施降低污染。

（二）規(guī)制行為的特定性

由于將生態(tài)環(huán)境視為一種公共產(chǎn)品，容易出現(xiàn)“搭便車”等導致市場失靈的現(xiàn)象，這也導致生態(tài)環(huán)境具有明顯的外部性，其負外部效應是環(huán)境污染的痼疾。環(huán)境保護稅法利用法律的國家強制力來干預生態(tài)環(huán)境外部性，以實現(xiàn)國家特定的環(huán)境政策目標?；谝?guī)制污染行為的特定目的，環(huán)境保護稅有別于所得稅、流轉(zhuǎn)稅和財產(chǎn)稅，是國家基于可持續(xù)發(fā)展理念，而采用的經(jīng)濟誘導型稅收制度。規(guī)制環(huán)境污染的特定行為性，決定了獲得財政收入的目的只限于彌補排污者所造成的環(huán)境危害，不承擔其他財政支出責任。實行污染者付費原則，可以為環(huán)保事業(yè)籌集專項資金，增強國家環(huán)境治理能力，但其價值目標更在于：通過對納稅企業(yè)和個人經(jīng)濟利益的調(diào)節(jié)，矯正經(jīng)濟行為，迫使其減輕甚至消除對生態(tài)環(huán)境的污染和破壞，或者激勵有利于環(huán)境保護的生產(chǎn)經(jīng)營活動。

二、外在表現(xiàn)形式——環(huán)境保護稅法規(guī)制對象的復雜性

不僅環(huán)境保護稅法內(nèi)在價值取向難以把握，其規(guī)制對象也十分復雜，主要表現(xiàn)在規(guī)制對象的地域性和規(guī)制主體對環(huán)境保護稅法的接受認可度，即規(guī)制主體的合作度上。因此，深刻理解和把握這兩方面決定了稅收法律規(guī)范、稅收征納程序的外在形式，并經(jīng)由稅收要素的特定性來體現(xiàn)其特定的法律原則。

（一）規(guī)制對象的地域性

環(huán)境保護稅法規(guī)制對象具有區(qū)域性。攻克此難關需要地方政府審時度勢，在把握國家總體政策方向下，結合實際，因地制宜。我國疆域遼闊，由于歷史、地理等原因?qū)е赂鞯貐^(qū)的發(fā)展狀況不盡相同，甚至存在較大差異。污染排放行為多數(shù)屬于局部性、區(qū)域性行為，不同地區(qū)往往生態(tài)環(huán)境保護目標也有所差別。在具體制定政策、法律時，國家很難具體把握，而地方政府對自己管轄地區(qū)比較了解，因此地方政府在把握地方經(jīng)濟、社會發(fā)展信息收集污染排放信息和實際發(fā)展需要方面往往更能準確把脈，根據(jù)實際情況實行差別化管理措施，提出有針對性的治理對策。地方政府針對區(qū)域性的污染排放行為進行稅收課征，并依據(jù)稅收所形成的財政收入，進行相應的環(huán)境治理，并向轄區(qū)受到環(huán)境污染傷害的居民提供補償，有利于實現(xiàn)環(huán)境治理責任與環(huán)境財權之間的相互匹配，也有利于激勵地方政府在環(huán)境治理、生態(tài)環(huán)境產(chǎn)品提供方面的積極性。

當下，我國東、中、西部經(jīng)濟發(fā)展不均衡，生態(tài)環(huán)境狀況千差萬別。這就決定了環(huán)境保護稅稅率制定、稅收征收和使用等方面需要貫徹稅收的差別原則，體現(xiàn)環(huán)境保護稅法在處理規(guī)制對象地域性問題上堅持實質(zhì)公平的內(nèi)在價值取向?？紤]到各地情況差異較大，允許地方以《環(huán)境保護稅稅目稅額表》規(guī)定的稅額標準為基礎，上浮應稅污染物的適用稅額。針對爭議比較大的對二氧化碳征收環(huán)境保護稅問題，暫不納入征收范圍。⑧公平原則要堅持形式公平與實質(zhì)公平的統(tǒng)一。污染者付費原則本是公平原則的體現(xiàn)，但只是形式公平。由于地域差異因素的存在，各地的發(fā)展狀況，污染者的稅負能力存在極大差異。單純強調(diào)稅收與污染損害程度的對價，“一竿子打死”，往往達不到理想的效果，違背了環(huán)境保護稅法的制定的初衷和環(huán)境保護稅法的倫理價值基礎。差別原則就是量能課稅原則在環(huán)境保護稅法中的具體適用，是實質(zhì)公平。所以，要在綜合考慮不同地區(qū)的實際發(fā)展情況以及納稅人的實際能力的情形下制定稅收政策，進行法律制定和施行。

（二）規(guī)制主體對環(huán)境保護稅法認可度

環(huán)境保護稅法的從制定到實施是一個結合多個領域、多門專業(yè)知識的復雜的交叉領域。首先，環(huán)境保護稅的征收涉及到不同行業(yè)、不同地區(qū)、不同環(huán)境狀況和不同環(huán)保目標，以及污染治理能力、納稅人承受能力等綜合性、倫理性因素。需要依據(jù)國家產(chǎn)業(yè)發(fā)展需要和結構調(diào)整政策，參考各地經(jīng)濟發(fā)展狀況、環(huán)境治理現(xiàn)狀和治理目標，針對不同情況設置不同稅目、稅基和稅率以及稅收征管措施。需要地方政府與地方政府之間、地方政府與中央政府之間、國稅部門與地稅部門之間、稅務部門與環(huán)保部門之間、行業(yè)與行業(yè)發(fā)展之間相互協(xié)調(diào)與相互配合。其次，稅務行政表現(xiàn)為大量類型相同的稅收行政行為，在強調(diào)應收盡收的同時，還需要兼顧征收成本。如何確定污染排放標準、總量指標，如何計算排放量、排放濃度測量，采取何種征收方式、如何申報納稅、確定稅額等等，都需要納稅人和環(huán)保部門的積極配合。再次，環(huán)境保護稅會涉及到污染排放標準制定、污染排放總量指標分配、排污許可管理、污染程度測算等，需要專門人員、專業(yè)技術、專業(yè)設備，這些都是稅務部門所不具備的，而正是環(huán)保部門所專長的。但對于不同污染物設置不同稅目，對涉稅對象的數(shù)量、重量、價值或者面積等稅目進行測算，對不同污染程度設置差別化稅率和對應納稅額的計算等專業(yè)化、技術性問題，稅務部門又具有專業(yè)優(yōu)勢。最后，環(huán)境保護稅還涉及到環(huán)保部門行政處罰和稅收加倍征收競合問題。以上一系列的交叉領域共同決定環(huán)境保護稅法主體合作度對其實施效果的重要性。

解決環(huán)境保護稅法合作難，實施難的問題，要堅持合作原則。合作原則是稽征經(jīng)濟原則在環(huán)境保護稅法中的直接適用。稅收征納要貫徹比例原則，需要均衡稅收效益與征納成本。但是稅收征納中存在信息不對稱的普遍問題，經(jīng)由相互協(xié)作、相互配合來降低交易費用，實現(xiàn)稽征經(jīng)濟。合作原則主要體現(xiàn)為：第一，環(huán)境保護稅征收需要稅務部門和環(huán)保門共同協(xié)作。如果實行由稅務部門單獨征收或者環(huán)保部門代征，將出現(xiàn)稅務部門缺乏專業(yè)技術而難以課征，或者環(huán)保部門征管能力不足等難題。具體表現(xiàn)為“納稅人申報繳納+環(huán)保部門核定+稅務部門課征+信息共享”模式。⑨利用各方信息優(yōu)勢，較好地體現(xiàn)合作原則，有助于課征效率的提高。第二，環(huán)境保護稅法規(guī)制對象的地域性，決定了環(huán)境保護離不開地方政府和中央政府的合作治理，環(huán)境保護稅法規(guī)范的稅收征收管理和開支也應該以此為出發(fā)點。具體而言，環(huán)境保護稅還應參照排污費的分配辦法，實行央地共享、專稅專用。在征收環(huán)節(jié)，由于國稅部門獨立性相對較強，在稅收課征中能夠較好實現(xiàn)應收盡收。因此，環(huán)境保護稅以國稅部門征收較為適宜。

注釋：

①梁麗.我國開征環(huán)境稅：源起、機理與模式[J].財經(jīng)問題研究,2010,09.

②2015年6月10日國務院法制辦發(fā)布了《中華人民共和國環(huán)境保護稅法（征求意見稿）》明確提出環(huán)境保護稅法的立法目的.

③單飛躍,岳紅舉.環(huán)境保護稅法的實體原則與程序原則[J].財稅法治,2016,04.

④經(jīng)濟合作與發(fā)展（OECD）于1970年代提出了“污染者付費原則”（簡稱PPP），即要求所有的污染者都必須為其造成的污染直接或者間接地支付費用。

⑤根據(jù)《中華人民共和國環(huán)境保護稅法(草案)》第二條的規(guī)定.

⑥http：//baike.baidu.com/link?url=p2DNe2hl190M1f6eOci-JhvBMP0MilBnOp6-4EuX5dbgKuuFKUkU3YAcAWcXa7LJ1HEMswX-nFzky8T3PZfv4r06ARPEJzLujJgDGjOupG-KMo2ZW8FWLSw5XZDI5s9J52V62mtQqr-N3oy_7LZKR4Mzd1rK9VvlFd7rQb9Q0-0

⑦單飛躍,岳紅舉.環(huán)境保護稅法的實體原則與程序原則[J].財稅法治,2016,04.

⑧《中華人民共和國環(huán)境保護稅法(草案)》中明確提出的突出解決的兩個重點問題。

⑨單飛躍,岳紅舉.環(huán)境保護稅法的實體原則與程序原則[J].財稅法治,2016,04.