企業(yè)股權(quán)收購中涉稅會計處理要點(diǎn)分析

溫利佳

摘 要：在市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展下，企業(yè)取得了快速的進(jìn)步，在一系列經(jīng)濟(jì)活動中，企業(yè)會面臨著項(xiàng)目的并購重組，這一活動牽涉很多的內(nèi)容，具有一定的復(fù)雜性和煩瑣性，甚至在很大程度上影響著企業(yè)的經(jīng)營狀況。在并購重組的過程中，按照不同的并購方式，需要進(jìn)行具有針對性的稅務(wù)處理。本文分析了股權(quán)收購過程中支付方式不同情況下的稅務(wù)相關(guān)事項(xiàng)，并以具體的案例為參考，進(jìn)行了詳細(xì)的會計分析。

關(guān)鍵詞：企業(yè)股權(quán)收購；涉稅；會計處理；要點(diǎn)分析

股權(quán)收購指的是一家公司對另一家公司的股權(quán)進(jìn)行了收購，取得對被收購公司的控制權(quán)，對經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行一定的干預(yù)。在股權(quán)收購的過程中，雙方公司的股權(quán)實(shí)現(xiàn)了轉(zhuǎn)讓，被收購公司的股權(quán)轉(zhuǎn)移到了收購公司的一方，最終對被收購公司實(shí)行控制。實(shí)行收購的公司、被收購的公司以及收購的企業(yè)股東是收購活動中的主要涉及范圍，而并購公司的日?；顒印⒔M織形式等方面沒有明顯變化，具有法律意義上的獨(dú)立法人資格，股權(quán)收購能夠在一定程度上促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展，但同時也面臨著一系列的風(fēng)險。

股權(quán)收購過程中支付方式不同情況下的稅務(wù)相關(guān)事項(xiàng)

貨幣資金支付方式

貨幣資金的支付是企業(yè)間股權(quán)收購的一項(xiàng)重要內(nèi)容，方式應(yīng)用得比較廣泛。當(dāng)企業(yè)產(chǎn)生并購活動時，通過貨幣資金的方式完成最終的支付行為。從稅務(wù)角度出發(fā)，這種支付方式與印花稅和企業(yè)所得稅有所關(guān)聯(lián)。

一方面，企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓是一種現(xiàn)時行為，是對企業(yè)持有股權(quán)投資的轉(zhuǎn)讓，具有明顯的收購性；另一方面，取得的收入與股權(quán)歷史成本之間會形成一定數(shù)目的差額，在很大程度上影響著企業(yè)所得稅的征收，在會計處理過程中需要加強(qiáng)注意。另外，以企業(yè)的實(shí)際情況為依據(jù)，需要對印花稅進(jìn)行不同程度的征收。

非貨幣資金的支付方式

采用非貨幣資金的方式，實(shí)行并購的公司可以對被并購公司的股權(quán)和資產(chǎn)進(jìn)行購買，在收購的過程中，實(shí)行并購的公司可以收到股東一定的現(xiàn)金，以補(bǔ)差價的方式進(jìn)行支付，但在總體交易的價值中，僅僅占據(jù)不到四分之一的份額。在會計準(zhǔn)則范圍內(nèi)，這是非貨幣性的交易行為。

對我國稅法進(jìn)行詳細(xì)的了解和研究后，在非貨幣性支付的股權(quán)并購情況下，需要將支付的非貨幣資金總額與稅金相加，再減去補(bǔ)差價的損益部分，得出的余額是最終數(shù)值。在會計分錄中，企業(yè)的營業(yè)外收入以及其二級科目下方計入并購方所產(chǎn)生的損益。

股權(quán)收購過程中發(fā)生的流轉(zhuǎn)稅規(guī)定

在股權(quán)收購的過程中，如果企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為包含著固定資產(chǎn)以及無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，根據(jù)稅法，企業(yè)需要繳納相應(yīng)的營業(yè)稅。

比如，當(dāng)工程處于施工階段尚未完成的時候，需要以相關(guān)規(guī)定為基礎(chǔ)，科目設(shè)置為銷售不動產(chǎn)，對稅款進(jìn)行一定的繳納。如果在建工程尚未進(jìn)入施工階段，進(jìn)行核算、繳納的時候，參照的依據(jù)是轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的應(yīng)稅稅目、稅率。與此同時，如果不動產(chǎn)的主要建設(shè)手段是自建方式，重要的參考依據(jù)是交換過程中產(chǎn)生的費(fèi)用以及作價時的價格。依照相關(guān)稅法，如果子公司處于總公司的控制下，在轉(zhuǎn)讓股權(quán)的時候，由于具有同一性，所以相應(yīng)的營業(yè)稅以及轉(zhuǎn)讓過程中的相關(guān)費(fèi)用不需要進(jìn)行繳納。當(dāng)置換工作完成之后，必須以市場上的公允價值為參照，計算并征收相應(yīng)數(shù)值的土地增值稅。

企業(yè)間并購活動中計算和繳納企業(yè)所得稅的方法

我國的企業(yè)并購活動具有一定的特殊性，在所有的并購活動中，整體性并購占有非常重要的位置，具有非常明顯的比例優(yōu)勢。當(dāng)這種并購活動發(fā)生在企業(yè)中時，如果總共資產(chǎn)的公允價值部分確定并且大于或者等于補(bǔ)差金額的貨幣性資金25%時，根據(jù)稅法的相關(guān)要求，雙方的資產(chǎn)存在一定的模糊性，不能得到非常明顯的確認(rèn)，并購活動前后形成的經(jīng)濟(jì)差額，需要以一定的比例繳納相應(yīng)的企業(yè)所得稅。

在股權(quán)收購的過程中會計和稅務(wù)分析、會計分錄處理

同一控制下的股權(quán)收購活動

一般情況下的稅務(wù)處理

股權(quán)的收購需要進(jìn)行計稅，通常采用歷史成本的計算方法。當(dāng)缺乏足夠的條件進(jìn)行免稅合并時，公允價值模式就成為計稅基礎(chǔ)。

例1：A企業(yè)和B企業(yè)屬于同一集團(tuán)控制，2017年初，在A企業(yè)的投資下，B企業(yè)80%的股權(quán)實(shí)現(xiàn)了轉(zhuǎn)移。被投資的企業(yè)的總賬面價值為200萬，所有者權(quán)益的公允價值為220萬。B企業(yè)接收到了來自A企業(yè)60萬元的支付款，100萬元為A企業(yè)定向發(fā)行股票的面值，150萬元為其公允價值。在此次收購活動中，8萬元為總共繳納的稅費(fèi)。如果將證券溢出的收入排除，盈余公積的總額為22萬元。另外，在整個活動過程中，15萬元為評估費(fèi)用，按照25%的企業(yè)所得稅稅率計算本題中涉及的稅務(wù)。

會計分析：在同一控制下，B企業(yè)80%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給了A企業(yè)，在股權(quán)收購的過程中，發(fā)生的損益以及各項(xiàng)支出費(fèi)用，需要按照借記“管理費(fèi)用”貸記“銀行存款”的會計分錄進(jìn)行計算。如果是非同一控制下的股權(quán)收購，計入成本費(fèi)用。但是也有以下的幾種特殊情況：第一，企業(yè)按照合并對價方式發(fā)行權(quán)益性證券時，會形成一定的手續(xù)費(fèi)，屬于企業(yè)并購活動之外的費(fèi)用。對這一費(fèi)用的處理，必須在分析會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，對債券發(fā)行的權(quán)益性收入進(jìn)行嚴(yán)格扣減，當(dāng)溢價過高的時候，需要扣除溢價中的相應(yīng)收入，當(dāng)溢價較低的時候，需要參考相關(guān)規(guī)定，對盈余公積、未分配利潤進(jìn)行相應(yīng)的抵扣。

稅務(wù)分析為：A公司通過中國銀行支付了60萬元的貨幣資金，比所支付的股票票面金額高出20%。因此，需要合并處理企業(yè)稅務(wù)。該企業(yè)長期股權(quán)投資的公允價值為150萬元，計稅基礎(chǔ)是（220×0.8=176萬元），兩者的差額為26萬元，遞延所得稅資產(chǎn)為6.5萬元（26×0.25=6.5）。

所得稅相關(guān)的會計分錄如下：（單位：萬元）

借：遞延所得稅資產(chǎn) 6.5

貸：資本公積 6.5

特殊情況稅務(wù)處理

例2：2017年底，乙企業(yè)的所有股權(quán)被甲企業(yè)進(jìn)行控制，5000萬為公允價值，2000萬為計稅基礎(chǔ)。A公司對甲企業(yè)的股權(quán)進(jìn)行了收購，實(shí)際支付的金額是6000萬，A公司股權(quán)為5000萬元，全部支付給甲企業(yè)，股權(quán)支付的比例為100%，大于85%。在不用繳納稅款的情況下，甲企業(yè)取得A公司股份新的計稅依據(jù)不變更為6000萬，而是計稅基礎(chǔ)的3000萬。另外，A公司股權(quán)被甲企業(yè)收購的數(shù)值，按照同樣的計稅依據(jù)進(jìn)行計算，即乙企業(yè)的計稅基礎(chǔ)3000萬元為依據(jù)。

會計分析：在整個股權(quán)收購過程中，在進(jìn)行稅務(wù)計算的時候，應(yīng)該將原先計稅的基礎(chǔ)與非股權(quán)支付金額所對應(yīng)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得相加。2000萬元是A公司得到的現(xiàn)金資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓的過程中，A公司轉(zhuǎn)讓乙公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)從最初的5000萬變成了1000萬。

非同一控制下的股權(quán)收購活動

例3：2017年初，A企業(yè)投資了非同一控制下的企業(yè)B，得到的股權(quán)為80%。在股權(quán)收購的過程中，250萬元為B企業(yè)資產(chǎn)的公允價值，A企業(yè)通過中國銀行支付60萬元的銀行存款以及20萬元的水費(fèi)和評估手續(xù)費(fèi)。收購過程中，A企業(yè)投入了公允價值為60萬元的固定資產(chǎn)，60萬為賬面價值，計提了總共10萬元的折舊費(fèi)用，支出所持有的其他公司的賬面價值總額為15萬元，20萬元為該產(chǎn)品的公認(rèn)價值，20萬元為公允價值總額。

被并購一方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為250×0.8，長期股權(quán)投資的并購成本是60+20+60+10+30× （1+17%）=210.6萬元。210.6>200，差額為10.6萬元，可以作為長期股權(quán)投資的初始成本進(jìn)行計算。以稅法中的相關(guān)規(guī)定為依據(jù)，成交當(dāng)日該股權(quán)的公允價值與企業(yè)所應(yīng)當(dāng)繳納稅金的總和為企業(yè)長期股權(quán)投資的繳稅基礎(chǔ)。從案例細(xì)節(jié)可以判斷出，該并購活動不是免稅并購，在并購行為發(fā)生的整個過程中，以市場上公認(rèn)的價值為依據(jù)進(jìn)行計量，被并購資產(chǎn)的資產(chǎn)與負(fù)債兩項(xiàng)會計科目具有一致性。企業(yè)通過貨幣方式或者非貨幣方式，購買被收購公司的一定股份，在完成并購行為的同時，實(shí)現(xiàn)控制企業(yè)的目的，最終提升企業(yè)的利潤空間。

結(jié)語

在市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展下，企業(yè)扮演了非常重要的角色，隨著競爭壓力的增大，企業(yè)面臨著并購重組的現(xiàn)象，在壯大企業(yè)綜合實(shí)力的同時也面臨著一系列的挑戰(zhàn)。企業(yè)的并購重組涉及很多的內(nèi)容，有很多需要注意的細(xì)節(jié)，需要結(jié)合實(shí)際情況，以相關(guān)的法律和規(guī)章制度為依據(jù)，提高相關(guān)會計人員的專業(yè)能力和素質(zhì)，對企業(yè)并購重組過程中的會計行為進(jìn)行科學(xué)的分析和控制，提高企業(yè)的經(jīng)營管理水平，促進(jìn)企業(yè)的健康穩(wěn)定發(fā)展。

（作者單位：河南豫能控股股份有限公司）

【參考文獻(xiàn)】

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[2] 王艾東.企業(yè)重組中稅務(wù)風(fēng)險的控制——股權(quán)收購案例分析[J].注冊稅務(wù)師，2017（02）.