稅收事先裁定是一種行政行為類型嗎
——兼論稅法與行政法的關(guān)系

董學(xué)智

(北京大學(xué) 法學(xué)院，北京 100871)

一、問題的提出：稅收事先裁定的制度溯源與中國的引進(jìn)

最早的稅收事先裁定是1911年于瑞典針對印花稅作出的。隨著稅法的復(fù)雜程度和不確定性與日俱增成為世界各國的共同難題，稅收事先裁定逐漸被各國廣泛采用。據(jù)最近的一次信息披露，至2013年經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)的34個成員國中有33個國家建立了稅收事先裁定。引進(jìn)稅收事先裁定已成為各國在全球稅制趨同潮流之下的一致選擇。盡管各國的模式和經(jīng)驗(yàn)不盡一致，但稅收事先裁定(Tax Advance Ruling，TAR)的核心意涵大體相同，即稅務(wù)機(jī)關(guān)就納稅人申請的關(guān)于未來的特定事項(xiàng)應(yīng)如何適用稅法而專門發(fā)布解釋性文件的一系列行為的總稱。[1]它具有事先性、特定性、適用性和服務(wù)性等特點(diǎn)，從而為納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)雙方供給稅法適用的確定性、一致性和統(tǒng)一性。自2015年發(fā)布的《稅收征管法修訂草案(征求意見稿)》(以下簡稱“《修訂草案》”)引入稅收事先裁定以來，學(xué)界與實(shí)務(wù)界都非常關(guān)注，來自稅收學(xué)和稅法學(xué)的專家、學(xué)者基于各自的研究視角和方法，針對稅收事先裁定的概念、特征、作用、程序規(guī)則、爭議處理、制度運(yùn)行等各個方面，對我國應(yīng)如何吸納域外的有益經(jīng)驗(yàn)，設(shè)計(jì)符合本土國情的規(guī)則體系提出了不少真知灼見。當(dāng)然，既有研究成果的豐碩，并不意味著問題的必然消解。相反，由于立場、視角、方法、所參考的域外經(jīng)驗(yàn)的迥異，在許多問題(有些甚至是根本性問題)上仍然眾說紛紜：在對于稅收事先裁定制度的性質(zhì)與功能定位這樣的核心問題上，仍然未達(dá)成共識?！艾F(xiàn)代的規(guī)范論研究尤其應(yīng)當(dāng)把具體的規(guī)范同主體的行為有機(jī)結(jié)合起來”[2]，正如我們選購商品，首先考慮的是物品的用途是否符合所需，再從外觀、品質(zhì)、價(jià)格等等方面予以考量。同理，當(dāng)我們陷入“具體的規(guī)范”應(yīng)如何構(gòu)建而爭論不休時，不妨從“行為”這一視角出發(fā)，通過觀察、解析稅收事先裁定行為的構(gòu)造，明晰和厘定其法律屬性，這有助于揭示和找準(zhǔn)該制度的真實(shí)本質(zhì)和價(jià)值所在，從而利于立法進(jìn)行科學(xué)決策。

基于此種認(rèn)識，本文的旨趣在于從稅收事先裁定這一“小處”切入，試圖展現(xiàn)并嘗試撥開目前彌漫于稅法學(xué)上空對行政法“路徑依賴”之“迷霧”，從而深化對稅法自身行為理論的研究。

二、稅收事先裁定與行政行為類型

對稅收事先裁定的法律性質(zhì)和法律地位存有多種認(rèn)識。綜合梳理相關(guān)文獻(xiàn)，較有代表性的是“稅法解釋說”、“納稅服務(wù)說”與“行政指導(dǎo)”或“行政契約說”。目前，絕大多數(shù)法律學(xué)者都肯認(rèn)，稅收事先裁定的本質(zhì)是一種稅法解釋行為。在此基礎(chǔ)上，還有觀點(diǎn)進(jìn)一步提出稅收事先裁定制度是關(guān)于稅法解釋的“一套程序系統(tǒng)”或者“程序的總稱”。[3]而將稅收事先裁定定性為一項(xiàng)納稅征管服務(wù)的主張，主要是來自于稅收學(xué)界和征管實(shí)務(wù)界人士。此外，還有觀點(diǎn)認(rèn)為，“事先裁定行為本質(zhì)上屬于行政指導(dǎo)的范疇”[4]，以及從“行政契約角度看，事先裁定相當(dāng)于行政合同，體現(xiàn)的是協(xié)商治理的關(guān)系”。[5]129對事物本質(zhì)認(rèn)知的不同是產(chǎn)生紛爭的源頭，之所以會產(chǎn)生上述幾種不同看法，主要是源于不同的知識來源和考察視角。但既然稅收事先裁定要“入法”，那么其法律本質(zhì)最為首要且必須得以闡明。

(一)是抽象行政行為嗎？

稅法既是有關(guān)保障、分配、規(guī)范征稅權(quán)的公法，亦是作為“交易法”而成為納稅人開展經(jīng)濟(jì)活動所必須考慮的重要規(guī)則?，F(xiàn)代稅法具有很強(qiáng)的不確定性，體現(xiàn)在稅法文本理解和具體執(zhí)行適用方面極易產(chǎn)生爭議。本文認(rèn)為，稅收事先裁定之所以得以產(chǎn)生和發(fā)展，其宗旨即是為了克服稅法的不確定性，從而有利于納稅人在變動不居的稅法中獲得某種程度的安定性和透明度。日益強(qiáng)化的高度抽象性與不確定概念的頻繁使用，自然需要通過稅法解釋來為現(xiàn)實(shí)生活和法律適用搭建橋梁。而所謂稅法解釋是指，稅法規(guī)定不明確時，通過運(yùn)用解釋方法來探求稅法規(guī)范的意旨，以澄清疑義，使稅法含義更加清晰、明確。[6]因而，稅收事先裁定即是開展稅法解釋活動的制度工具之一。由此，稅收事先裁定行為似乎可歸類于抽象行政行為(行政立法)，即國家行政機(jī)關(guān)針對不特定的人或事制定具有普遍約束力的行為規(guī)則的行為。[7]145從法律文件來看，體現(xiàn)為行政法規(guī)、規(guī)章和有普遍約束力的決定、命令等規(guī)范性文件的發(fā)布頒行。

那么稅收事先裁定是抽象行政行為嗎？從最終階段上看，稅務(wù)機(jī)關(guān)確實(shí)有可能提煉出稅收事先裁定中的疑難稅法問題，通過稅法解釋活動，發(fā)布具有普遍約束力的規(guī)范性法律文件，但也很可能因?yàn)榫唧w事例中的不同情況(比如已經(jīng)明確作出，只是征納雙方之間理解不一致)而沒有必要再行制作頒行。比如，美國就有公共裁定和私人裁定的區(qū)別：公共裁定可以被任何納稅人所適用，只要納稅人的特定交易本質(zhì)上符合其規(guī)定；私人裁定則是針對某一特定納稅人的請求而量身定做，用以解決與該特定納稅人相關(guān)的交易行為或程序事項(xiàng)，私人裁定不具有先例的效力，不能被其他納稅人所引用。[8]可見，將稅收事先裁定歸之于抽象行政行為并不符合實(shí)際情況。

(二)是行政指導(dǎo)或行政契約嗎？

還有一種觀點(diǎn)將稅收事先裁定定性為行政指導(dǎo)或者行政契約。理由在于： 稅收事先裁定與行政指導(dǎo)在某方面很相似，它們都是一種柔性的而對相對人(納稅人)不具有法律強(qiáng)制力的行為。而歸類于行政契約主要是因?yàn)槎愂帐孪炔枚ㄟ\(yùn)作的過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間往往會通過協(xié)商溝通，取得相互意思的表達(dá)一致。

但這樣的歸類恐怕只能在片面上成立。行政指導(dǎo)作為一種類型化的具體行政行為，指的是行政機(jī)關(guān)在其職責(zé)、任務(wù)或所管轄的事務(wù)范圍內(nèi)，為適應(yīng)復(fù)雜多樣化的經(jīng)濟(jì)和社會生活需要，基于國家的法律法規(guī)或政策，在相對方的同意或協(xié)力下，適時靈活地采取非強(qiáng)制性方法，以有效地實(shí)現(xiàn)一定行政目的，不直接產(chǎn)生法律效果的行為。[7]297-299但是稅收事先裁定似乎很難完美對應(yīng)、契合對于行政指導(dǎo)的概念總結(jié)和特征提煉。比如，行政指導(dǎo)是一種非權(quán)力行使的活動，不直接產(chǎn)生法律效果，但對于事先裁定而言，其一經(jīng)作出，不僅是對稅法的有權(quán)解釋，且事實(shí)上也對行政機(jī)關(guān)產(chǎn)生了法律約束力。而行政合同必須是與對方協(xié)商、取得相互意思一致后才能實(shí)施相應(yīng)的行政行為[7]279-280，這顯然與稅收事先裁定的情況不符：征納雙方不見得對某一稅法適用問題必然會取得意見一致，事實(shí)上，按照各國經(jīng)驗(yàn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)作出裁定后，納稅人也完全有選擇不遵守的權(quán)利。[9]可見，無論是行政指導(dǎo)還是行政契約，它們只是在某一面向上，如強(qiáng)調(diào)柔性、強(qiáng)調(diào)“協(xié)商治理”與稅收事先裁定具有共性罷了。

(三)是納稅服務(wù)嗎？

另一種較有代表性的觀點(diǎn)認(rèn)為稅收事先裁定是一種納稅服務(wù)，這也是目前稅收征管實(shí)務(wù)的普遍看法。[10，11]然而這更多是基于行政管理而非法學(xué)的視角。但是，且不論是否有必要在行政法上設(shè)定此類型這一前提性問題，納稅服務(wù)是否能夠成為一種新的行政行為類型也是禁不起質(zhì)疑的：畢竟“服務(wù)”并不是一個法律概念，其主要是作為一種理念、價(jià)值取向和工作精神存在的。實(shí)務(wù)中《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)大企業(yè)個性化納稅服務(wù)工作的意見》(稅總發(fā)〔2013〕145號)，明確提出要“試行大企業(yè)涉稅事項(xiàng)事先裁定制度”。隨后，國家稅務(wù)總局提出在全國稅務(wù)系統(tǒng)開展“便民辦稅春風(fēng)行動”，要求試行涉稅事項(xiàng)事先裁定制度?？梢?，我國的稅收事先裁定制度的概念和實(shí)踐，都是在“納稅服務(wù)”這一范疇中提出和實(shí)施的。根據(jù)公開可獲得的信息，從目前本文所搜集到的8個實(shí)務(wù)案例(表1)來看，稅務(wù)機(jī)關(guān)均是將其作為納稅服務(wù)，多使用“個性化”、“服務(wù)創(chuàng)新”、“服務(wù)產(chǎn)品”予以修飾、宣傳，將“為申請人上門服務(wù)”及“減輕稅負(fù)”作為提供事先裁定的亮點(diǎn)。

表1 事先裁定案例

當(dāng)然必須肯定，將稅收事先裁定理解為納稅服務(wù)是有相當(dāng)積極之意義的，無疑有助于緩和征納矛盾與緊張關(guān)系，推動和諧征納關(guān)系的構(gòu)建。但“如果將其僅僅視為稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)的納稅服務(wù)，恐怕無助于該制度的發(fā)展和完善?！盵12]畢竟，如果僅片面強(qiáng)調(diào)其“服務(wù)”屬性，會掩蓋其作為稅法解釋這樣一種嚴(yán)肅的法律適用活動，有些不適當(dāng)?shù)淖龇ㄉ踔習(xí)で孪炔枚ǖ脑竟δ芎椭贫葍r(jià)值，并且可能招致稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。因而，有學(xué)者提出可將稅法解釋和納稅服務(wù)兩個解讀視角相糅合，即“稅收事先裁定制度是一項(xiàng)以稅法解釋為中心的個性化納稅服務(wù)”。[13]本文贊同這樣的創(chuàng)新性總結(jié)，但同時認(rèn)為，因?yàn)榧{稅服務(wù)并非嚴(yán)格的法律概念，“服務(wù)”一詞轉(zhuǎn)換為法律語言，即含有對納稅人權(quán)益的尊重和保護(hù)的意涵。是故，從法律本質(zhì)上來說，還是應(yīng)將之視為稅法的解釋工具來對待。

三、稅收事先裁定不必歸屬行政法：稅法與行政法的碰撞

(一)不兼容的成因

從前文可以得出，試圖將稅收事先裁定在既有的行政法框架與行政法學(xué)體系中尋找一個位置的想法并不能如意。事實(shí)上，在稅收征管法律所規(guī)范的各種稅收征管行為中，難以歸類于行政法部門的情況也并不鮮見(見表2)。

表2 稅收征管行為與行政行為[14]

因而，我們有必要思考為什么總想把稅收征管行為，甚至更上位的稅收行為歸類于行政法的努力？盡管這樣的努力恐怕經(jīng)不起推敲而遭遇失敗：行政法學(xué)界一般采取一種廣義的界定，認(rèn)為“行政”是指國家行政機(jī)關(guān)和其他公共行政組織對國家與公共事務(wù)的決策、組織、管理和調(diào)控?！靶姓ā笔钦{(diào)整行政關(guān)系以及在此基礎(chǔ)上產(chǎn)生的監(jiān)督行政關(guān)系的法律規(guī)范和原則的總稱。[7]5-7那么作出包括稅收事先裁定在內(nèi)的稅收征管行為的主體是征稅機(jī)關(guān)，而征稅機(jī)關(guān)是行政機(jī)關(guān)，那么稅收征管行為當(dāng)然是行政行為——“行政機(jī)關(guān)作出的行為是行政行為”的邏輯確實(shí)無可置疑。但隨后，既然是行政行為，那么必然可歸屬于行政法部門，也必然可在行政法部門與學(xué)理中為該行為尋找一個抽象化、類型化的行為歸屬，這樣的邏輯就有紕漏了。那么問題究竟出在哪兒呢？

答案在于，像稅收事先裁定這樣的行為在我國行政法中的性質(zhì)與地位的困惑根本上源于現(xiàn)代國家公共行政的不斷發(fā)展與學(xué)理建構(gòu)之間的縫隙。大陸法系法學(xué)家對法學(xué)科的形式理性有著篤定的追求，而英美法系學(xué)者則不以為然。我國主要是學(xué)習(xí)、繼受大陸法系國家經(jīng)驗(yàn)，在不斷努力地從概念、形式、結(jié)構(gòu)、體系等諸多要素建構(gòu)法律系統(tǒng)。如此的重要性和意義自不必多言，但其不足在于，試圖將某一領(lǐng)域的現(xiàn)實(shí)秩序和制度需求都統(tǒng)一于由若干概念或原則所支配的法體系下，無異于將邏輯和修辭凌駕于生活之上。然而，現(xiàn)代國家不斷以“福利國家”、“行政國家”、“規(guī)制國家”的面孔示人，創(chuàng)新的行政行為層出不窮，而“理論是灰色的，實(shí)踐之樹常青”，學(xué)理對現(xiàn)實(shí)生活的抽象提煉必然需要一個相對緩慢的研究積淀。在面對不斷涌現(xiàn)的新型行政行為時，試圖納入既有的研究框架，難免會遇到困難和狹促；抑或嘗試定性為新的類型，又尚需實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的積累和理論共識的凝聚。當(dāng)然，行政法學(xué)界也早已意識到這個問題，比如現(xiàn)在常見的“規(guī)制”行為就很難將其置于傳統(tǒng)的具體行政行為譜系之中[15]——“規(guī)制”原出自英美法系的語言系統(tǒng)，其與大陸法系的部門法意義上的行政法語言系統(tǒng)“碰撞”之后被發(fā)現(xiàn)并不相容。因而行政法學(xué)界也提出行政法體系本就是開放性而非閉鎖的，并在基礎(chǔ)理論方面不斷吸納最新的制度實(shí)踐，不斷包容不同法系、不同國家法律發(fā)展的新成果而不斷進(jìn)行創(chuàng)新、推動重構(gòu)，從而不斷為實(shí)踐提供理論支持和指導(dǎo)?？梢?，我們必須認(rèn)識到，并非所有的行政行為都可以在行政法的象限中找到一個恰如其分的坐標(biāo)。

(二)啟示

對稅收事先裁定歸類于行政法的失敗的反思，促使我們進(jìn)一步思考以下兩個問題：

一是規(guī)范行政行為的法律是否是且只能是部門法意義上的“行政法”？答案顯然是否定的。就我國法學(xué)發(fā)展的現(xiàn)狀而言，政府與市場關(guān)系的法律調(diào)整主要屬于經(jīng)濟(jì)法的研究范疇，目前主要由經(jīng)濟(jì)法學(xué)界進(jìn)行研究，來自行政法學(xué)界專門涉及此類研究的很少。經(jīng)濟(jì)法有著較濃厚的公法色彩，諸如政府利用財(cái)政政策工具的宏觀調(diào)控行為、金融監(jiān)管行為、對壟斷和不正當(dāng)競爭的規(guī)制行為等，也都是“行政行為”。此外，現(xiàn)實(shí)中，稅法在我國官方的法律部門劃分中也并不屬于行政法的范疇*根據(jù)全國人大的權(quán)威分類，我國的法律體系是由在憲法統(tǒng)領(lǐng)下的憲法及憲法相關(guān)法、民法商法、行政法、經(jīng)濟(jì)法、社會法、刑法、訴訟與非訴訟程序法等七個部分構(gòu)成。稅法被歸類于經(jīng)濟(jì)法中。，盡管如前述學(xué)界對行政法的界定是一個十分廣泛的概念。但連行政法學(xué)者也肯認(rèn)“人們已經(jīng)認(rèn)為部門行政法應(yīng)當(dāng)從行政法體系中獨(dú)立出去，它們應(yīng)當(dāng)成為一個新的法律部門，而在傳統(tǒng)行政法的概念之中，僅僅應(yīng)當(dāng)包括行政六法以及其他規(guī)范政府行政權(quán)的法律典則?！盵16]可見，對于某個行政行為的認(rèn)識，并不非得從行政法學(xué)中尋找知識來源。由此，我們完全可以脫離行政法的視野，從稅法的基礎(chǔ)理論中尋找到諸如事先裁定行為的制度意蘊(yùn)。當(dāng)然必須強(qiáng)調(diào)的是，不必拘泥于行政法學(xué)中獲取知識并不是完全忽略、甚至否定行政法學(xué)對稅法學(xué)的理論貢獻(xiàn)。相反，以行政法學(xué)為主要代表的公法學(xué)的發(fā)展亦是稅法學(xué)發(fā)展的主要動力，行政法與稅法共享了許多公法領(lǐng)域中的共同價(jià)值、原則和具體制度，比如比例原則在稅收優(yōu)惠設(shè)定中的應(yīng)用、正當(dāng)法律程序在征管程序中的運(yùn)用、共用一套行政救濟(jì)的司法體系和制度，等等。而“領(lǐng)域法學(xué)”理論[17，18]之提倡也正是表達(dá)不必只局限于部門法故步自封，而應(yīng)用綜合而全面的眼光去考慮問題的意涵。

二是我們也必須再次反思我國的稅法理論和實(shí)在法制度是否已經(jīng)能夠支撐學(xué)科內(nèi)的獨(dú)立和自足？由于稅法參與到人們的日新月異、豐富多變的經(jīng)濟(jì)活動而導(dǎo)致稅法的不確定和復(fù)雜程度日益增強(qiáng)，稅收事先裁定引入我國后，其實(shí)很難將這樣的行為在我國現(xiàn)有的法律語言系統(tǒng)中尋找到一個合適的類屬，來揭示其法律性質(zhì)，安排其法律地位，進(jìn)而像所有在行政法上已定型的“行政行為”一樣，適用為其建構(gòu)的一整套學(xué)理體系和制度安排。如前述，體系化建構(gòu)和類型化研究是注重邏輯思維范式的大陸法系國家的學(xué)理慣性，而“強(qiáng)行”將事先裁定黏貼于行政法的知識譜系上，除了受前述“行政行為必然受行政法調(diào)整”的思維定勢的影響，在某種程度上也暴露了我國稅法理論以及稅法制度供給的不足和薄弱：比如稅務(wù)司法的理論研究和制度實(shí)踐的不夠，納稅人起訴我國稅務(wù)機(jī)關(guān)一般一直“寄生于”現(xiàn)行的“大”行政訴訟格局之下，與其他行政糾紛共用一套司法資源和裁判規(guī)則，難免產(chǎn)生各種問題，而這些問題又反過來制約了稅務(wù)司法的發(fā)展。因而財(cái)稅法學(xué)者必須認(rèn)識到這點(diǎn)，不斷夯實(shí)和加強(qiáng)基礎(chǔ)理論的研究和積淀，并不斷推動稅法的建構(gòu)與完善。而在此意義上，對稅收行為的理論研究之價(jià)值也可被證成。

四、稅收事先裁定的法律評價(jià)

不同學(xué)科對行為的研究皆有不同之目的側(cè)重，法學(xué)視野下對包括稅收事先裁定在內(nèi)的稅收行為展開理論研究，試圖給予他們“定性”，很重要的一個意義在于提供對行為的法律評價(jià)機(jī)制，通過對行為的合法性等問題作出判斷，從而利于主體樣態(tài)定位、權(quán)義結(jié)構(gòu)配置、責(zé)任形式與承擔(dān)等問題的發(fā)現(xiàn)和討論，并且為確定該行為的法律效力提供依據(jù)，從而便于立法建構(gòu)、行政執(zhí)法與司法裁判。法理學(xué)、民法學(xué)、行政法學(xué)、經(jīng)濟(jì)法學(xué)都已形成了較為成熟的行為理論、法律評價(jià)機(jī)制和衡量標(biāo)準(zhǔn)。財(cái)稅法上對此的專門研究還相當(dāng)匱乏*筆者以“財(cái)稅行為”和“稅收行為”為篇名主題詞檢索中國知網(wǎng)(CNKI)數(shù)據(jù)庫，發(fā)現(xiàn)題目中直接使用“財(cái)稅行為”的學(xué)術(shù)文章僅有1篇，對“稅收行為”的基礎(chǔ)理論文章只有4篇，但具體到“稅收XX行為”(如稅收規(guī)避行為、稅收違法行為)等的文獻(xiàn)較多些。，如何在法律行為理論“共性”的基礎(chǔ)上兼顧稅法的“個性”，在稅法自身的話語體系和制度邏輯之上對稅收行為理論深耕細(xì)作，是一個頗有意義的課題。限于主題和篇幅，本文不擬就基于“主體—權(quán)源—內(nèi)容—程序(形式)”等的構(gòu)成要件路徑去討論稅收行為的法律評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)問題(但這樣的研究是為基石且至關(guān)重要)，而是試圖從另一面向，即申明稅法的最基本原則——稅收法定原則和最重要理念——納稅人權(quán)利保護(hù)，之于前述研究模式的滲透、影響和作用，并結(jié)合稅收事先裁定，來為整體上的稅收行為的法律評價(jià)研究提供理論鋪墊——畢竟某種意義上，稅收法定原則與納稅人權(quán)利保護(hù)之強(qiáng)調(diào)促使了現(xiàn)代稅法脫胎于行政法。

(一)評價(jià)基準(zhǔn)：稅收法定原則

既然稅收事先裁定是一種稅法解釋工具，而實(shí)際上困擾稅收事先裁定制度設(shè)計(jì)的最復(fù)雜而困難的即是體制性問題，即稅法解釋權(quán)力的配置問題。在此意義上，稅收事先裁定亦不再僅是稅收征管行為，亦與稅權(quán)分配行為緊密關(guān)聯(lián)，而這將直接導(dǎo)向稅收法定原則。稅收法定原則(或稱“主義”)作為一種思潮和理論，可以“向上”追溯出民主、憲制等法治精神，若作為純粹的法律原則來理解，亦可具備“向下”解釋的規(guī)范功能。其認(rèn)為，稅法主體權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構(gòu)成要素皆必須且只能由法律予以明確規(guī)定；征納主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù)，沒有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅收。稅收事先裁定賦予征稅機(jī)關(guān)的稅法解釋權(quán)力，無疑與稅法上所尊崇的稅收法定原則之間存在緊張關(guān)系：一方面，在政治、社會與經(jīng)濟(jì)變遷劇烈的當(dāng)代，稅法必須有著精巧而復(fù)雜的規(guī)則設(shè)計(jì)，但立法機(jī)關(guān)并不直接接觸各種經(jīng)濟(jì)交易或進(jìn)行稅收執(zhí)法，欠缺稅收專業(yè)知識，在相關(guān)信息的獲取方面更是處于劣勢，因而不得不采用大量的不確定法律概念和開放式的規(guī)范結(jié)構(gòu)，卻更加劇了稅法的不確定性；另一方面，征稅機(jī)關(guān)在解釋制定法中更為積極主動的姿態(tài)，使得征稅機(jī)關(guān)實(shí)質(zhì)上開展了所謂的“行政造法”，填補(bǔ)稅法漏洞，進(jìn)行稅法續(xù)造成為常態(tài)——這些都沖擊并拓展了“法定”的內(nèi)涵。稅收法定原則的核心要義即是對包括稅法解釋權(quán)力在內(nèi)的國家稅權(quán)的分配和運(yùn)行的法律規(guī)制。因而為確保征稅的公平和效率，并實(shí)現(xiàn)納稅人權(quán)利與國庫收入之間的合理平衡，在規(guī)范性和有效性的衡量和協(xié)調(diào)中，稅收法定原則應(yīng)為稅法解釋行為設(shè)定不應(yīng)逾越的限界，并且它還將作為合法性判斷要素，構(gòu)成立法機(jī)關(guān)監(jiān)控和法院司法審查的基礎(chǔ)。可見，稅收法定原則可成為稅收行為法律評價(jià)的基準(zhǔn)和底線。

因而目前在《修訂草案》中賦予了省以上稅務(wù)機(jī)關(guān)裁定權(quán)，筆者猜測是因?yàn)榻梃b了與稅收事先裁定有一定程度異曲同工之處的企業(yè)所得稅特別納稅調(diào)整中的預(yù)約定價(jià)安排(Advance Pricing Arrangement，APA)的制度設(shè)計(jì)，同時考慮到每個潛在的納稅人都有申請事先裁定的權(quán)利，出于征管效率的考慮而有必要下放一級。有意思的是，這更多是來自于實(shí)務(wù)人士與稅收學(xué)者的觀點(diǎn)，甚至還提出可以外包給涉稅中介機(jī)構(gòu)等第三方[5]153-157——而與多數(shù)法學(xué)學(xué)者的建議相佐：出于防止事先裁定程序被濫用的法律風(fēng)險(xiǎn)以及保證稅法解釋的統(tǒng)一性和權(quán)威性，事先裁定明確只能由國家稅務(wù)總局做出[13，19]，否則一方面與其稅法解釋行為的本質(zhì)不同，另一方面恐將成為繼稅收優(yōu)惠之后又一極易成為地方政府的稅收政策工具而可能導(dǎo)致諸多弊病。

(二)評價(jià)立場：納稅人權(quán)利保護(hù)

“稅法不單純是稅務(wù)機(jī)關(guān)行使征稅權(quán)的根據(jù)，即‘征稅之法’，更重要的是，稅法是保障納稅者基本權(quán)利的、旨在對抗征稅權(quán)濫用的‘權(quán)利之法’?！盵20]納稅人的權(quán)利保護(hù)是稅法的基本命題與根本立場，是稅收事先裁定制度價(jià)值的出發(fā)點(diǎn)和歸宿。稅收事先裁定與納稅人的稅收籌劃行為、避稅行為關(guān)系密切，而后二者的邊界往往難以劃清，若納稅人的籌劃安排被認(rèn)定為避稅安排，其交易安排及獲得的經(jīng)濟(jì)利益不僅面臨著被稅務(wù)機(jī)關(guān)全盤否定的危險(xiǎn)，更有可能遭受處罰。因而，某項(xiàng)交易安排經(jīng)過籌劃后，納稅人或?qū)I(yè)輔助人員均希望獲知該項(xiàng)安排會在稅法上如何評價(jià)，最好的辦法自然是知道征稅機(jī)關(guān)將會如何看待與處理。從前列的案例匯總也可看出，幾乎都是企業(yè)在規(guī)劃新型交易模式、開展新型投融資業(yè)務(wù)、發(fā)生資產(chǎn)和股權(quán)優(yōu)化重組等復(fù)雜經(jīng)濟(jì)活動時，對于稅收政策的適用往往存在分歧與不確定性，導(dǎo)致企業(yè)無法準(zhǔn)確評估行為成本和后果，從而謀求稅收事先裁定的適用。當(dāng)然，值得注意的是，稅收事先裁定與稅收籌劃實(shí)際上也只有一步之遙，稅務(wù)機(jī)關(guān)若掌握不好立場和界限有可能也異化成幫助納稅人進(jìn)行稅收籌劃。

對于納稅人而言，稅收事先裁定作為一項(xiàng)防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的重要制度安排，其意義無疑是賦予納稅人要求稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅法解釋和對自身涉稅行為予以稅法認(rèn)定以及獲得進(jìn)行稅收籌劃的合法權(quán)利，為納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交裁定請求，獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的裁定結(jié)果，從而求得稅法適用上的確定性提供制度路徑。通過一系列法律規(guī)則為利益沖突的征納雙方提供了由法律擬制的博弈空間：在這個空間里，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)保持具有治理意義的開放和透明的關(guān)系，納稅人通過法律賦予的一系列權(quán)利譜系(比如申請裁定的權(quán)利、要求相關(guān)信息保密的權(quán)利、責(zé)任豁免的權(quán)利等等)與法律約束下的稅務(wù)機(jī)關(guān)的國家稅權(quán)進(jìn)行互動博弈，具有了“對策行為”的性質(zhì)。

五、結(jié) 論

盡管“稅收征管法向來被認(rèn)為是行政法色彩最濃的稅法部分，可以說其是二者的交匯?！盵21]但稅收事先裁定并不是一種行政立法、行政指導(dǎo)、行政契約，也無需將之定位為尚且還無法與這些已定型化的行政行為相并列的納稅服務(wù)行為。原因在于：稅收事先裁定本即是為緩解稅法的高度不確定性而創(chuàng)設(shè)的制度，難以將之作為行政法上的概念。以行政法來解析稅收事先裁定，會發(fā)現(xiàn)其與不同的行政行為類型有所類似但都難以完全等同，近年來不斷涌現(xiàn)的新型行政現(xiàn)象是難以劃歸到約定俗成的行政行為圖式中去的。實(shí)際上，這不但在稅法中存在，在其他“領(lǐng)域法”中也同樣存在，例如金融法中《銀行業(yè)監(jiān)督管理法》第三十七條規(guī)定的“金融監(jiān)管措施”、環(huán)境法中《環(huán)境保護(hù)法》第五十四條“社會誠信檔案”，等等，這樣的“行為清單”還可以列出很多。

總而言之，稅收事先裁定與行政法上的行政行為類型屬于不同的邏輯和話語體系，將其與行政法上任何一種定型化的行為類型相提并論或者創(chuàng)新為新的行政行為類型的嘗試都注定是難以成功的。而我們之所以執(zhí)著于要給稅收事先裁定在法學(xué)上“定性”，其實(shí)目的在于希望建立起包括稅收事先裁定在內(nèi)的稅收行為的法律評價(jià)機(jī)制。而稅收行為的法律評價(jià)，需要將稅法自身的價(jià)值理念和基本原則融入合法性標(biāo)準(zhǔn)的建構(gòu)之中。而稅法與行政法還將在公法的公共知識和基礎(chǔ)理論上相互學(xué)習(xí)、共同發(fā)展。

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