激勵(lì)與約束：稅法規(guī)制自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新的理路

余鵬峰

(廈門(mén)大學(xué) 法學(xué)院，福建 廈門(mén) 361005)

2013年中國(guó)(上海)自由貿(mào)易實(shí)驗(yàn)區(qū)正式掛牌，自由貿(mào)易實(shí)驗(yàn)區(qū)(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“自貿(mào)區(qū)”)建設(shè)成為中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、改革的新常態(tài)。從11個(gè)自貿(mào)區(qū)總體方案來(lái)看，深化金融領(lǐng)域開(kāi)放創(chuàng)新是自貿(mào)區(qū)建設(shè)的重要內(nèi)容。而金融創(chuàng)新理論與實(shí)踐表明，金融創(chuàng)新與稅法規(guī)制是作用與反作用的關(guān)系。故而，要貫徹自貿(mào)區(qū)金融領(lǐng)域開(kāi)放創(chuàng)新的戰(zhàn)略要求，必有賴(lài)于稅法的有效規(guī)制?；诖?，在深入推進(jìn)自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新的背景下，稅法如何適應(yīng)金融創(chuàng)新所帶來(lái)的金融市場(chǎng)的動(dòng)態(tài)變化與發(fā)展，實(shí)現(xiàn)規(guī)制的普遍性、公平性，防范金融創(chuàng)新風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生，保證金融市場(chǎng)的穩(wěn)定與安全，已成為自貿(mào)區(qū)建設(shè)亟待解決的問(wèn)題。

一、稅法對(duì)自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新規(guī)制的邏輯

金融創(chuàng)新與稅法規(guī)制交替發(fā)展，減少稅收負(fù)擔(dān)和稅法遵從成本，成為促進(jìn)金融主體實(shí)施創(chuàng)新行為的重要原因，而在金融市場(chǎng)和金融工具不斷推陳出新的背景下，稅法的規(guī)制便隨之被弱化。稅法的正向激勵(lì)和反向約束功能旨在回應(yīng)這一既矛盾又統(tǒng)一的關(guān)系，以實(shí)現(xiàn)金融創(chuàng)新可能和國(guó)家財(cái)政收入取得的平衡。

(一)金融創(chuàng)新與稅法規(guī)制的交互關(guān)系

“現(xiàn)在和未來(lái)的選擇是由過(guò)去所塑造的，并且只有在制度演化的歷史話語(yǔ)中，才能理解過(guò)去?！盵1]金融發(fā)展的歷史顯示，不論是創(chuàng)新金融工具的產(chǎn)生，還是新金融市場(chǎng)的形成，稅法規(guī)制因素都是直接誘因，諸多案例可證明。如中止式遠(yuǎn)期合同的產(chǎn)生就是因?yàn)橛?guó)對(duì)期權(quán)費(fèi)稅前扣除不合理的規(guī)定[2]；融資租賃的成型則是因?yàn)槎愂諆?yōu)惠[3]；歐洲債券市場(chǎng)的發(fā)展即是由于美國(guó)政府開(kāi)征“利息平衡稅”，限制美國(guó)資金外流[4]；離岸金融市場(chǎng)的形成得益于減免或完全豁免利息預(yù)提稅等稅收優(yōu)惠[5]。正如莫頓·米勒所言：“金融創(chuàng)新的動(dòng)力主要來(lái)自于政府各方面的管制和稅收政策的變化”[6]。

而隨著金融市場(chǎng)自由化、多元化及國(guó)際化程度的加深，恪守稅收法定原則的稅法無(wú)法適應(yīng)這種動(dòng)態(tài)變化與發(fā)展，導(dǎo)致其遠(yuǎn)遠(yuǎn)滯后于金融創(chuàng)新的發(fā)展，從而難以形成對(duì)金融創(chuàng)新的有效規(guī)制。同時(shí)，根據(jù)稅收法定主義的要求，無(wú)稅法的明文規(guī)定即無(wú)稅收的課征，對(duì)這些創(chuàng)新的金融交易，稅法的規(guī)制便隨之被弱化甚至呈現(xiàn)立法的空白狀態(tài)，比如金融衍生品的出現(xiàn)。此外，金融創(chuàng)新伴生的風(fēng)險(xiǎn)在稅法無(wú)法對(duì)其有效規(guī)制的情況下也會(huì)加劇。彼時(shí)，國(guó)家征稅權(quán)也可能因?yàn)槿狈Ρ匾姆杀Ｗo(hù)而導(dǎo)致對(duì)金融市場(chǎng)所征稅收的流失。

(二)稅法規(guī)制金融創(chuàng)新的正反面

每當(dāng)談及稅法的功能，許多學(xué)者自覺(jué)或不自覺(jué)地傾向于從宏觀角度予以論述，與“財(cái)政收入”、“宏觀調(diào)控”、“經(jīng)濟(jì)與社會(huì)穩(wěn)定”、“再分配”、“景氣調(diào)整”等詞匯相關(guān)聯(lián)。[7，8]事實(shí)上，回歸到稅法學(xué)理論本源的法理學(xué)中，法律功能在于指引、教育、預(yù)測(cè)、評(píng)價(jià)、強(qiáng)制等，而如此種種歸結(jié)而言就是對(duì)行為的激勵(lì)功能，包括贊許、獎(jiǎng)賞等正激勵(lì)和壓力、約束等負(fù)激勵(lì)。[9]藉此，稅法的功能即是正向激勵(lì)和反向約束的統(tǒng)一。

稅法對(duì)金融創(chuàng)新規(guī)制的功能，就是通過(guò)稅法激發(fā)金融市場(chǎng)主體合法行為的發(fā)生，使金融市場(chǎng)受到鼓勵(lì)而做出對(duì)金融產(chǎn)品、業(yè)務(wù)、服務(wù)和風(fēng)險(xiǎn)管理等方面進(jìn)行創(chuàng)新的行為，促進(jìn)金融法所預(yù)設(shè)的金融市場(chǎng)適度自由化、多元化與全球化的達(dá)成，最終實(shí)現(xiàn)金融法所要求和期望的自由、秩序和效率價(jià)值。它涵蓋兩方面的意蘊(yùn)：一方面是稅法通過(guò)減、免、退稅等稅收措施，給予金融創(chuàng)新稅收優(yōu)惠的正向激勵(lì)；另一方面是稅法通過(guò)普遍性的稅收遵從規(guī)范，對(duì)金融創(chuàng)新進(jìn)行制約的反向約束(有時(shí)禁止人們從事某種活動(dòng)；有時(shí)則界定在什么樣的條件下某些人可以被允許從事某種活動(dòng))。就正向激勵(lì)而言，稅法的規(guī)制功能的發(fā)揮在于金融主體對(duì)效益的永恒追求。減少交易成本以增加稅后收益，成為其改進(jìn)金融服務(wù)方式、提高電子化、創(chuàng)新交易方式和安排甚至改變金融產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)或組織結(jié)構(gòu)的根本動(dòng)因。就反向約束而言，稅法規(guī)制功能的發(fā)揮在于金融主體享有的公共物品供給與稅收天生的關(guān)聯(lián)性。稅法的普遍性、安定性和可預(yù)測(cè)性是規(guī)避金融創(chuàng)新潛在風(fēng)險(xiǎn)，以及防止由此造成的稅收流失的重要保障。稅法對(duì)金融創(chuàng)新的正向激勵(lì)和反向約束有著不同的作用，兩者又是相輔相成、缺一不可的。沒(méi)有稅法的正向激勵(lì)，金融主體就沒(méi)有積極性，進(jìn)而一切金融創(chuàng)新發(fā)展就無(wú)從談起。同時(shí)，金融主體要對(duì)金融創(chuàng)新的后果負(fù)責(zé)，金融創(chuàng)新的行為要受到稅法的約束。只有把兩者結(jié)合起來(lái)，才能調(diào)動(dòng)金融主體的積極性，并與國(guó)家對(duì)金融市場(chǎng)調(diào)控的政策效應(yīng)相一致，實(shí)現(xiàn)激勵(lì)兼容。

二、稅法對(duì)自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新的正向激勵(lì)

從經(jīng)濟(jì)效率的角度而言，對(duì)金融市場(chǎng)，尤其是自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新提供稅收優(yōu)惠的正向激勵(lì)，對(duì)于優(yōu)化金融市場(chǎng)的整體運(yùn)行無(wú)疑有著積極的促進(jìn)作用。這種正向激勵(lì)需要有明確的理念、正確的措施和合理的內(nèi)容，而這些都是自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新所面臨的重大缺憾，亟待在稅收法治的大旗下突圍。

(一)理念歧見(jiàn)：國(guó)庫(kù)主義與發(fā)展主義

公允地說(shuō)，稅法對(duì)金融領(lǐng)域的規(guī)制，同其他領(lǐng)域一樣都必須關(guān)注稅收固有的財(cái)政收入理念。但由于金融市場(chǎng)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中的重要地位，通過(guò)稅收利益為誘導(dǎo)，推動(dòng)和促進(jìn)金融市場(chǎng)的發(fā)展也是稅法對(duì)金融領(lǐng)域規(guī)制理念的應(yīng)有之義。[10]盡管稅收法定主義者認(rèn)為促進(jìn)金融市場(chǎng)的發(fā)展而采取稅收優(yōu)惠必須經(jīng)由比例原則和納稅人權(quán)利的審查，但不可否認(rèn)的是適用于金融市場(chǎng)的稅收規(guī)則被賦予了更多宏觀調(diào)控職能，其核心的收入職能卻被大大弱化了。即稅法規(guī)制金融領(lǐng)域的理念存在“國(guó)庫(kù)主義”和“發(fā)展主義”。

當(dāng)然，自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新作為特定區(qū)域內(nèi)進(jìn)行的特定的行為，亦理應(yīng)順應(yīng)稅法規(guī)制的“國(guó)庫(kù)主義”與“發(fā)展主義”理念。但與此相悖的是，稅法規(guī)制自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新的理念過(guò)分強(qiáng)調(diào)“國(guó)庫(kù)主義”，而有意或無(wú)意地忽視了“發(fā)展主義”，對(duì)于自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新的正向激勵(lì)采取極為審慎的態(tài)度。11個(gè)總體發(fā)展方案均提出要符合“稅制改革的方向”、“稅制改革的國(guó)際慣例”、“不導(dǎo)致利潤(rùn)轉(zhuǎn)移”、“不導(dǎo)致稅基侵蝕”、“在風(fēng)險(xiǎn)可控前提下”等要求，卻并未對(duì)此進(jìn)行明確界定。如此導(dǎo)致各自貿(mào)區(qū)因理解不同而政策實(shí)施各異，又易產(chǎn)生政府怕冒風(fēng)險(xiǎn)而政策被擱置從而無(wú)法實(shí)施的尷尬。實(shí)際上，在稅收法定的達(dá)摩克利斯之劍下，“發(fā)展主義”往往被“擠兌”而無(wú)法彰顯，自貿(mào)區(qū)迄今未形成較大的金融創(chuàng)新業(yè)務(wù)體量即是佐證。

稅法對(duì)自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新規(guī)制“國(guó)庫(kù)主義”有余而“發(fā)展主義”缺失，需要適當(dāng)調(diào)整。一方面，要重新審視“國(guó)庫(kù)主義”和“發(fā)展主義”的邏輯關(guān)系?，F(xiàn)行稅法形成的秩序完全恪守“國(guó)庫(kù)主義”無(wú)法有效實(shí)現(xiàn)深化自貿(mào)區(qū)金融開(kāi)放創(chuàng)新的戰(zhàn)略。應(yīng)該說(shuō)稅法對(duì)自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新的規(guī)制，“國(guó)庫(kù)主義”是基礎(chǔ)前提，而“發(fā)展主義”是必備條件。另一方面，“發(fā)展主義”以金融市場(chǎng)的宏觀調(diào)控為核心的金融稅法的合法性和正當(dāng)性，仍需在考察對(duì)金融市場(chǎng)稅收優(yōu)惠的必要性、是否合乎比例原則及由此形成的差別稅收待遇對(duì)納稅人權(quán)利的影響等之后才能予以確認(rèn)。

(二)措施紛爭(zhēng)：直接或間接手段

稅法正向激勵(lì)的措施根據(jù)稅種的不同，可分為增值稅、關(guān)稅等間接稅措施和個(gè)人所得稅及企業(yè)所得稅等直接稅措施；而根據(jù)稅收要素又可以分為稅收基本要素(稅收主體、稅收客體、稅收客體的歸屬、稅基和稅率)手段和一般要素(如計(jì)稅依據(jù)、稅收減免項(xiàng)目、起征點(diǎn)的確定、特定條件下的稅率調(diào)整、收入確認(rèn)時(shí)間)手段。間接稅措施和一般要素手段可統(tǒng)稱(chēng)為“間接手段”，而直接稅措施和基本要素手段可歸為“直接手段”。之所以如此稱(chēng)謂，是因?yàn)殚g接稅措施和稅收一般要素手段具有普遍調(diào)節(jié)作用且不容易改變財(cái)富分配比例，更趨于中性，而直接稅措施和稅收基本要素手段，尤其是直接降低所得稅率的方式，易導(dǎo)致在稅收優(yōu)惠的驅(qū)動(dòng)下，扎堆投入某個(gè)或某幾個(gè)行業(yè)中，從而引發(fā)產(chǎn)業(yè)失衡。選擇“間接措施”能夠在提供優(yōu)惠的同時(shí)給市場(chǎng)帶來(lái)更小的扭曲作用。因此，理性的稅法正向激勵(lì)措施應(yīng)該是前者。

但是，梳理自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新有關(guān)的稅收正向激勵(lì)措施發(fā)現(xiàn)，自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠政策多以所得稅優(yōu)惠和稅收基本要素優(yōu)惠為調(diào)節(jié)手段，有違自貿(mào)區(qū)設(shè)立的初衷。[11]比如，深圳前海港現(xiàn)代服務(wù)合作區(qū)、珠海橫琴新區(qū)、平潭綜合試驗(yàn)區(qū)鼓勵(lì)類(lèi)企業(yè)減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅的政策。倘若各地競(jìng)相采用稅收優(yōu)惠促進(jìn)金融創(chuàng)新發(fā)展，容易形成惡性競(jìng)爭(zhēng)，造成“稅收洼地”，帶來(lái)負(fù)外部效應(yīng)。如誘發(fā)企業(yè)注冊(cè)在自貿(mào)區(qū)內(nèi)，而實(shí)際經(jīng)營(yíng)在稅收優(yōu)惠區(qū)之外，從而擠壓區(qū)外同類(lèi)企業(yè)的生存空間。若從稅法理論上分析，“直接手段”比“間接手段”更涉嫌違反稅收法定原則和量能課稅原則，易造成自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新正向激勵(lì)的形式違法和實(shí)質(zhì)不公。對(duì)此，自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新的正向激勵(lì)措施應(yīng)實(shí)現(xiàn)由以“直接手段”為主向以“間接手段”為主，慎重選用“直接手段”的轉(zhuǎn)變。具體而言，要充分借助關(guān)稅、增值稅等措施，給予金融創(chuàng)新以便利；克制使用直接降低所得稅率的方式，而應(yīng)更多地考慮依法定程序完善費(fèi)用扣除、稅前列支、延期納稅、虧損結(jié)轉(zhuǎn)、加速折舊等間接優(yōu)惠措施。[12]

(三)內(nèi)容留白：金融創(chuàng)新的進(jìn)退維谷

縱觀自貿(mào)區(qū)的各種方案和發(fā)展措施，稅收政策內(nèi)容主要是在落實(shí)現(xiàn)有鼓勵(lì)投資、促進(jìn)貿(mào)易等稅收優(yōu)惠的同時(shí)，以稅收便利化為主線，以稅收征管、納稅服務(wù)和稅收信息化等為重點(diǎn)，推出一系列非政策性創(chuàng)新舉措。[13]顯而易見(jiàn)，現(xiàn)有的與自貿(mào)區(qū)相配套的稅收政策較側(cè)重于推動(dòng)投資、貿(mào)易的發(fā)展，而鮮有促進(jìn)金融創(chuàng)新方面的稅收政策。申言之，除去統(tǒng)一的融資租賃的優(yōu)惠政策、自貿(mào)區(qū)指定區(qū)域的優(yōu)惠政策之外，其他金融業(yè)務(wù)領(lǐng)域如可以促進(jìn)金融創(chuàng)新的離岸金融領(lǐng)域的稅收政策尚處于空白狀態(tài)?！斑@種政策的缺失和不完善限制區(qū)內(nèi)金融創(chuàng)新和發(fā)展，同時(shí)也在一定程度上阻礙了區(qū)內(nèi)政策實(shí)現(xiàn)全國(guó)范圍內(nèi)的推廣和復(fù)制，進(jìn)而影響我國(guó)的整體經(jīng)濟(jì)發(fā)展?！盵14]

就目前而言，亟待明確的是自貿(mào)區(qū)離岸金融業(yè)務(wù)的稅收政策。在我國(guó)現(xiàn)行稅法秩序下，既沒(méi)有單獨(dú)的關(guān)于外幣和人民幣離岸金融業(yè)務(wù)的稅收規(guī)定，也沒(méi)鼓勵(lì)金融機(jī)構(gòu)從事離岸金融業(yè)務(wù)的稅收優(yōu)惠。比較而言，自貿(mào)區(qū)金融業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)不顯著 ，人民幣離岸金融業(yè)務(wù)的發(fā)展更是受到諸多影響和制約。根據(jù)國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，各國(guó)通過(guò)調(diào)節(jié)所得稅率、準(zhǔn)備金提取比例和費(fèi)用扣除項(xiàng)目等要素，給予離岸金融業(yè)務(wù)單獨(dú)的稅收優(yōu)惠，以促進(jìn)離岸金融業(yè)務(wù)的發(fā)展。[15]有鑒于此，筆者認(rèn)為，自貿(mào)區(qū)離岸金融業(yè)務(wù)應(yīng)采取對(duì)離岸金融賬戶持有人免征利息預(yù)提稅、加大離岸金融企業(yè)所得稅稅前扣除范圍及對(duì)出口型的金融業(yè)務(wù)免征增值稅的稅收政策。

三、稅法對(duì)自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新的反向約束

由于金融市場(chǎng)固有的風(fēng)險(xiǎn)性、投機(jī)性和內(nèi)在的脆弱性，金融創(chuàng)新所追求的自由、秩序、效率價(jià)值的實(shí)現(xiàn)天然地依賴(lài)政府的制度、法律、財(cái)政等公共產(chǎn)品供給。而稅收乃是公共物品給付的對(duì)價(jià)，由此，對(duì)金融市場(chǎng)的反向約束也就獲得了合理的基礎(chǔ)。就自貿(mào)區(qū)而言，稅法對(duì)金融創(chuàng)新的反向約束的強(qiáng)化，需要矯正植根于金融稅本身規(guī)則、征管、政策等方面的缺陷。

(一)現(xiàn)實(shí)樣態(tài)：稅法對(duì)自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新反向約束的障礙

目前，金融稅法規(guī)則依舊是散落在《個(gè)人所得稅法》、《企業(yè)所得稅法》、《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》、《印花稅暫行條例》以及財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)部分金融產(chǎn)品發(fā)布的文件中，“遠(yuǎn)不能適應(yīng)金融領(lǐng)域開(kāi)放創(chuàng)新的戰(zhàn)略要求”。[16]

第一，金融稅法規(guī)則滯后于自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新發(fā)展。自貿(mào)區(qū)不僅面臨金融稅法規(guī)則滯后的一般性問(wèn)題，而且還正在遭遇金融創(chuàng)新所造成的稅法規(guī)則缺失或適用的不確定。在自貿(mào)區(qū)發(fā)展的過(guò)程中，陸續(xù)出現(xiàn)了新的金融業(yè)態(tài)和經(jīng)營(yíng)形式，如外匯資金扎差支付、跨境融資、現(xiàn)金池業(yè)務(wù)、跨境碳資產(chǎn)回購(gòu)融資業(yè)務(wù)、互聯(lián)網(wǎng)在線便捷消費(fèi)信用貸產(chǎn)品等。對(duì)此是否課稅，現(xiàn)行稅法并沒(méi)提供明確、詳盡的規(guī)則指導(dǎo)，反而有制約其發(fā)展的規(guī)定。比如，自貿(mào)區(qū)內(nèi)公司試行注冊(cè)資本由實(shí)繳登記制度改為認(rèn)繳登記制，而隨著自貿(mào)區(qū)金融管制的放松，從事跨境融資、擔(dān)保、現(xiàn)金池等新型金融業(yè)態(tài)的公司往往因注冊(cè)資金不高，很容易出現(xiàn)資本弱化的問(wèn)題。又如，隨著自貿(mào)區(qū)內(nèi)資金池等業(yè)務(wù)的開(kāi)展，資金往來(lái)頻繁，境內(nèi)企業(yè)向境外分支機(jī)構(gòu)支付利息的情況會(huì)大幅增加，如果執(zhí)行境內(nèi)金融機(jī)構(gòu)向境外分支機(jī)構(gòu)支付利息需要繳納預(yù)提所得稅之規(guī)定，那么將嚴(yán)重制約企業(yè)開(kāi)展相關(guān)業(yè)務(wù)的積極性。

第二，現(xiàn)行稅收征管體制、機(jī)制難以與自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新發(fā)展相匹配。首先，傳統(tǒng)上稅務(wù)機(jī)關(guān)偏于注重發(fā)票流和現(xiàn)金流的嚴(yán)格匹配，這與現(xiàn)有金融改革的方向和趨勢(shì)可能形成潛在沖突。在自貿(mào)區(qū)跨境交易資金靈活管理的情況下，資金如果匯總到集團(tuán)運(yùn)營(yíng)中心下統(tǒng)一進(jìn)行收付，這就要求稅務(wù)征管部門(mén)對(duì)傳統(tǒng)的監(jiān)管思路做出調(diào)整。[17]其次，隨著跨境投融資不斷便利化，央行、外匯管理局、商業(yè)銀行對(duì)跨境融資由事前審核逐漸轉(zhuǎn)為事中、事后控制。在此背景下，依托非貿(mào)出證進(jìn)行非居民稅源管理的方式必然不可持續(xù)。以自貿(mào)區(qū)外匯資金扎差支付為例，企業(yè)“應(yīng)收應(yīng)付”相抵的行為已經(jīng)視同“已支付款項(xiàng)”，已經(jīng)產(chǎn)生了代扣代繳義務(wù)，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，由于無(wú)須單筆對(duì)外支付，難以掌握還原后的單筆信息，無(wú)疑對(duì)非居民稅收管理形成“征管盲點(diǎn)”，造成大量非居民稅款的流失。最后，對(duì)通過(guò)合格的境外機(jī)構(gòu)投資(QFII)、人民幣合格境外投資(RQFII)等投資渠道的非居民沒(méi)有明確規(guī)定稅收管理主體，對(duì)銀行、中央、登記結(jié)算公司等金融機(jī)構(gòu)作為托管單位和結(jié)算單位也沒(méi)有明確規(guī)定其扣繳義務(wù)和信息報(bào)告制度。

第三，自貿(mào)區(qū)稅收政策的程序理性不足。一方面，根據(jù)《立法法》的規(guī)定，稅收屬于法律保留事項(xiàng)，唯有在該事項(xiàng)未制定法律且全國(guó)人大及其常委會(huì)有明確授權(quán)的情況下，國(guó)務(wù)院才有制定相應(yīng)的行政法規(guī)的權(quán)限。但全國(guó)人大及其常委會(huì)并沒(méi)有授權(quán)國(guó)務(wù)院，唯一有關(guān)自貿(mào)區(qū)的授權(quán)文件《關(guān)于授權(quán)國(guó)務(wù)院在中國(guó)(廣東)自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)、中國(guó)(天津)自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)、中國(guó)(福建)自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)以及中國(guó)(上海)自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)擴(kuò)展區(qū)域暫時(shí)調(diào)整有關(guān)法律規(guī)定的行政審批的決定》亦沒(méi)有涉及關(guān)于調(diào)整稅法規(guī)定的內(nèi)容。是以國(guó)務(wù)院沒(méi)有調(diào)整稅法內(nèi)容以適應(yīng)自貿(mào)區(qū)發(fā)展的權(quán)限，更遑論地方政府依據(jù)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的自貿(mào)區(qū)總體方案而制定的自貿(mào)區(qū)條例。另一方面，根據(jù)《稅收征收管理法》之規(guī)定，稅的開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，均依照法律或法律授權(quán)國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)執(zhí)行。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局等不完全具備制定現(xiàn)代服務(wù)業(yè)務(wù)合作區(qū)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策(財(cái)稅〔2014〕26號(hào))、啟運(yùn)港退稅政策(財(cái)稅〔2014〕53號(hào))、自貿(mào)區(qū)內(nèi)的海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域試點(diǎn)選擇性征收關(guān)稅政策(關(guān)稅〔2015〕21號(hào))等文件的權(quán)限，為此稅收政策的合法性遭受質(zhì)疑。

(二)未來(lái)愿景：稅法對(duì)自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新反向約束的可能

稅法對(duì)自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新反向約束的強(qiáng)化，需要在分析上述障礙背后原因的基礎(chǔ)上，厘清金融稅法邏輯和自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新的目標(biāo)要求，方才有實(shí)現(xiàn)的可能。

第一，金融稅法規(guī)則的體系化。金融稅法規(guī)則之所以滯后于自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新發(fā)展，在于其內(nèi)容的“碎片化”?！八槠辈粏问亲再Q(mào)區(qū)金融創(chuàng)新領(lǐng)域的個(gè)案，而是我國(guó)金融市場(chǎng)普遍存在的問(wèn)題。因而要實(shí)現(xiàn)自貿(mào)區(qū)金融市場(chǎng)平等有序的稅收法治秩序，就應(yīng)當(dāng)彌補(bǔ)金融市場(chǎng)課稅規(guī)則的立法空白，并將其與現(xiàn)行規(guī)則之間重新整合、梳理，實(shí)現(xiàn)課稅規(guī)則的體系化。首先，提煉金融交易普遍適用的一般性、基礎(chǔ)性的規(guī)范和法律標(biāo)準(zhǔn)，以便足以靈活地反應(yīng)市場(chǎng)活動(dòng)并為金融創(chuàng)新提供便利。其次，革除金融業(yè)費(fèi)用歸集和成本扣除的制度性弊端，如改革貸款損失準(zhǔn)備金計(jì)提及稅務(wù)處理，簡(jiǎn)化呆賬核銷(xiāo)的操作和認(rèn)定程序，以提高自貿(mào)區(qū)金融市場(chǎng)主體創(chuàng)新的積極性。最后，通過(guò)金融業(yè)增值稅法規(guī)則的細(xì)化，破除“營(yíng)改增”對(duì)自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新的掣肘。一方面，通過(guò)以金融服務(wù)GDP的計(jì)算方法界定其增值額，以記賬憑證或電子發(fā)票作為增值稅的抵扣依據(jù)，以金融法人為匯總納稅主體等方式，進(jìn)一步完善金融業(yè)增值稅制度；另一方面，借助梳理并改造金融業(yè)務(wù)流程、做好增值稅申報(bào)數(shù)據(jù)準(zhǔn)備及構(gòu)建增值稅發(fā)票管理流程等措施，以有效應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”帶來(lái)的沖擊。

第二，金融稅收征管機(jī)制的優(yōu)化與補(bǔ)足。金融征管機(jī)制缺陷在于課稅資料獲取的體制性障礙和技術(shù)手段未能充分運(yùn)用。金融監(jiān)管部門(mén)因其監(jiān)管職權(quán)所在而對(duì)金融市場(chǎng)主體的活動(dòng)具有較強(qiáng)信息優(yōu)勢(shì)，可彌補(bǔ)稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)金融交易，尤其是創(chuàng)新金融交易進(jìn)行課稅時(shí)所面臨的金融技術(shù)和專(zhuān)業(yè)性的缺失。因此，自貿(mào)區(qū)可建立稅務(wù)機(jī)關(guān)與金融監(jiān)管部門(mén)之間的協(xié)調(diào)機(jī)制，克服上述缺失所造成的征管困難。一是可在自貿(mào)區(qū)嘗試建立由稅務(wù)機(jī)關(guān)和金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)工作人員共同組成的專(zhuān)家咨詢(xún)委員會(huì)或定期協(xié)商交流制度，就金融創(chuàng)新的最新趨勢(shì)、金融技術(shù)發(fā)展的方向以及稅務(wù)處理等方面的問(wèn)題進(jìn)行交流與咨詢(xún)。二是通過(guò)《稅收征收管理法》的修正，明確金融監(jiān)管主體向稅務(wù)部門(mén)定期報(bào)送涉稅金融信息的義務(wù)。而在此之前，可在自貿(mào)區(qū)先行試點(diǎn)涉稅信息定期報(bào)告制度。具體措施上，可將廣東自貿(mào)區(qū)(南沙片區(qū)和橫琴片區(qū))實(shí)施的銀行業(yè)特色業(yè)務(wù)監(jiān)測(cè)報(bào)表制度*詳見(jiàn)《廣東銀監(jiān)局關(guān)于試行中國(guó)(廣東)自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)南沙片區(qū)和橫琴片區(qū)銀行業(yè)務(wù)特色監(jiān)測(cè)報(bào)表制度的通知》。和福建自貿(mào)區(qū)銀行業(yè)監(jiān)測(cè)制度*詳見(jiàn)《福建銀監(jiān)局辦公室關(guān)于印發(fā)中國(guó)(福建)自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)銀行業(yè)監(jiān)測(cè)制度的通知》。擴(kuò)展至自貿(mào)區(qū)內(nèi)所有金融行業(yè)創(chuàng)新業(yè)務(wù)的監(jiān)測(cè)。通過(guò)明確金融創(chuàng)新信息的報(bào)送內(nèi)容、主體、時(shí)間、渠道等，提高金融監(jiān)管部門(mén)獲取創(chuàng)新金融信息的能力，從而確保稅務(wù)部門(mén)涉稅金融信息獲取的及時(shí)。三是在自貿(mào)區(qū)內(nèi)先行試點(diǎn)建立稅務(wù)機(jī)關(guān)與金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)、金融中介等機(jī)構(gòu)之間的金融交易信息的交流和共享平臺(tái)，消除涉稅金融信息的“孤島”。值得強(qiáng)調(diào)的是，對(duì)金融市場(chǎng)主體、銀行監(jiān)管部門(mén)等課以的信息報(bào)告義務(wù)應(yīng)當(dāng)符合比例原則，涉稅信息共享平臺(tái)的建設(shè)要注重金融納稅人信息的保密。當(dāng)然，健全涉稅金融信息共享機(jī)制固然非常重要，自貿(mào)區(qū)稅務(wù)部門(mén)更應(yīng)樹(shù)立信息管稅的理念，重點(diǎn)解決自貿(mào)區(qū)新金融業(yè)態(tài)下非居民的稅源管理。

第三，自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新稅收政策的正當(dāng)性考量。自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新的稅收政策以區(qū)內(nèi)金融市場(chǎng)的發(fā)展與創(chuàng)新的鼓勵(lì)與規(guī)范作為基本考量，對(duì)國(guó)家在自貿(mào)區(qū)內(nèi)所鼓勵(lì)和期待的金融創(chuàng)新行為和投資行為給予特殊稅收優(yōu)惠，而對(duì)國(guó)家所限制或不被期待的投資行為附加特別負(fù)擔(dān)，從而以財(cái)務(wù)經(jīng)濟(jì)上的動(dòng)機(jī)，誘導(dǎo)自貿(mào)區(qū)內(nèi)金融主體決定特定的作為或不作為。實(shí)質(zhì)上，這是對(duì)量能平等課稅原則的部分犧牲，因此必須要求自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新的稅收政策制定尤須以稅收法定主義為念。其一，注重自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新的稅收政策制定權(quán)屬主體的法定化?？商剿鹘⒍悇?wù)主管部門(mén)和金融監(jiān)管部門(mén)共同制定、人大備案的金融稅收政策的體制，從而保證金融市場(chǎng)稅收政策的合法化和規(guī)范化。[18]其二，強(qiáng)調(diào)自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新稅收政策制定過(guò)程正當(dāng)，至少包括嚴(yán)格遵循報(bào)請(qǐng)立項(xiàng)、明確制定稅收政策的項(xiàng)目和部門(mén)、起草、審查、修改草案、決定及公布等程序，有明確的政策評(píng)估程序、暢通的公眾參與渠道。其三，劃清自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新的稅收政策和法律的邊界。在稅收法定主義下，凡屬于稅收要素的范疇、對(duì)納稅義務(wù)的成立具有決定性的內(nèi)容只能由稅收法律加以規(guī)定，除此之外的其他要素可以由稅收政策根據(jù)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化做出相應(yīng)的規(guī)定。因此，自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新的稅收政策應(yīng)在法律范圍內(nèi)，通過(guò)調(diào)整、變更計(jì)稅依據(jù)等不屬于稅收要素的項(xiàng)目，適度調(diào)整金融市場(chǎng)主體的納稅義務(wù)，而不能逾越此界限。

四、結(jié) 語(yǔ)

新時(shí)期下，自貿(mào)區(qū)的建設(shè)承載著新一輪改革開(kāi)放的任務(wù)。這一階段，凡屬重大改革都要于法有據(jù)。因而，自貿(mào)區(qū)的改革必然受到雙重限制：一方面是現(xiàn)行制度、體制、機(jī)制的缺陷；另一方面是自貿(mào)區(qū)內(nèi)的制度、體制、機(jī)制的試點(diǎn)要信守法治理念。置身這一歷史節(jié)點(diǎn)上，自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新在稅法上的正向激勵(lì)必須摒棄“稅收優(yōu)惠洼地”的做法，而要不斷在稅法體制改革和制度創(chuàng)新中獲取發(fā)展之穩(wěn)定、恒久的源泉。同理，稅法對(duì)于自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新的反向約束，也需要在革除現(xiàn)行金融稅法流弊的基礎(chǔ)上，立足稅收法定原則，針對(duì)自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新行為的特有表征而實(shí)施。此意義上，自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新的稅法規(guī)制的探討不僅僅局限于自貿(mào)區(qū)本身，還必然涉及到我國(guó)現(xiàn)行金融稅法存在的一般性問(wèn)題，甚至是現(xiàn)行稅法存在的基礎(chǔ)性問(wèn)題。更確切地說(shuō)，自貿(mào)區(qū)金融創(chuàng)新的稅法規(guī)制涉及的是稅法之“腠理”、“肌膚”、“腸胃”、“骨髓”。其完善既有賴(lài)于稅法邏輯本身的提煉，亦依靠于自貿(mào)區(qū)建設(shè)的推進(jìn)，兩者互為促進(jìn)。

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