國際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)變化趨勢 及對(duì)人民銀行內(nèi)審工作的啟示

李官森

國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）《國際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)框架》（IPPF）是在全球范圍內(nèi)權(quán)威的內(nèi)部審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系。其核心部分《國際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》（以下簡稱《標(biāo)準(zhǔn)》），集中反映了IIA倡導(dǎo)的內(nèi)審理念和內(nèi)審實(shí)務(wù)發(fā)展變化。截至2016年10月，IIA已先后發(fā)布了3個(gè)版本的《標(biāo)準(zhǔn)》。本文對(duì)比梳理了這3個(gè)版本的不同，分析國際內(nèi)審理論和實(shí)務(wù)發(fā)展的總體趨勢和方向，為深化和發(fā)展人民銀行內(nèi)審工作提供有益的借鑒和參考。

一、實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)歷次重大修訂情況

以2009年IIA首次正式發(fā)布的《標(biāo)準(zhǔn)》為基礎(chǔ)，2011年、2013年和2016年發(fā)布稿主要對(duì)24個(gè)條款、35處內(nèi)容進(jìn)行了修訂，具體情況見表1。這些修訂是近年來內(nèi)審環(huán)境和實(shí)務(wù)變化對(duì)內(nèi)審理念和戰(zhàn)略影響的集中體現(xiàn)，可以概括為以下六個(gè)方面的內(nèi)容。

（一）提煉核心原則并將其提升為強(qiáng)制性要素

IIA在2015年7月才首次發(fā)布內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)的10項(xiàng)核心原則，即：展示正直；證明勝任能力和應(yīng)有的職業(yè)審慎；客觀，免受不當(dāng)影響；與組織的戰(zhàn)略、目標(biāo)和風(fēng)險(xiǎn)保持一致；定位適當(dāng)且資源充足；展示高質(zhì)量和持續(xù)改進(jìn)；有效溝通；提供基于風(fēng)險(xiǎn)的確認(rèn)；見解深刻、積極主動(dòng)、關(guān)注未來；推動(dòng)組織的提升。2016年發(fā)布稿就提高了核心原則的重要性。一是將核心原則確立為內(nèi)部審計(jì)有效性的關(guān)鍵要素。二是將《標(biāo)準(zhǔn)》的定義由“以原則為導(dǎo)向的強(qiáng)制要求”修改為“一系列基于原則的強(qiáng)制要求”。核心原則成為《標(biāo)準(zhǔn)》的基礎(chǔ)，而不是工作參考。三是強(qiáng)化核心原則的基礎(chǔ)作用?！稑?biāo)準(zhǔn)》明確提出內(nèi)部審計(jì)部門的宗旨、權(quán)力和職責(zé)必須與核心原則一致，要求核心原則必須在內(nèi)部審計(jì)章程中得到反映。

（二）不斷強(qiáng)調(diào)客觀性

從修訂內(nèi)容的結(jié)構(gòu)看，客觀性相關(guān)條款修改最多，且每次修訂都有內(nèi)容增加，足見客觀性始終是內(nèi)部審計(jì)最重要的標(biāo)準(zhǔn)。一是加強(qiáng)組織獨(dú)立性。《標(biāo)準(zhǔn)》一直強(qiáng)調(diào)董事會(huì)權(quán)限對(duì)實(shí)現(xiàn)內(nèi)審獨(dú)立性的重要性，在三次修訂中不斷增加需要董事會(huì)批準(zhǔn)的事項(xiàng)，從章程、工作計(jì)劃到部門預(yù)算、資源配置，要求在審計(jì)范圍或資源受到限制時(shí)，向董事會(huì)匯報(bào)和溝通。二是進(jìn)一步厘清內(nèi)審職能邊界。在實(shí)務(wù)中，董事會(huì)可能讓內(nèi)審部門跨越職能邊界，承擔(dān)管理責(zé)任，這對(duì)內(nèi)審部門的獨(dú)立性造成損害。《標(biāo)準(zhǔn)》緊跟實(shí)務(wù)，指出內(nèi)審部門在面對(duì)職能邊界問題時(shí)，應(yīng)建立定期評(píng)估報(bào)告機(jī)制，并針對(duì)額外負(fù)責(zé)領(lǐng)域?qū)で笤俦O(jiān)督措施，以防范因提供咨詢服務(wù)而承擔(dān)管理責(zé)任。

（三）不斷強(qiáng)化質(zhì)量保證措施

一是加強(qiáng)內(nèi)外部評(píng)估，豐富質(zhì)量評(píng)估的內(nèi)容和要求。外部評(píng)估的形式可以是外部第三方評(píng)估，或者是外部第三方對(duì)自我評(píng)估的獨(dú)立審定；強(qiáng)調(diào)從董事會(huì)的角度進(jìn)行滿意度調(diào)查，鼓勵(lì)董事會(huì)參與質(zhì)量保證與改進(jìn)程序；要求所有內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)必須有內(nèi)部評(píng)估的結(jié)果，至少五年開展一次外部評(píng)估。二是建立統(tǒng)一的流程，評(píng)估第三方成果的可信度。審計(jì)過程中，可能需要依賴其他確認(rèn)和咨詢服務(wù)提供方的工作成果，首席審計(jì)執(zhí)行官應(yīng)當(dāng)對(duì)其勝任能力、客觀性和應(yīng)有的職業(yè)審慎進(jìn)行評(píng)估，對(duì)其工作的范圍、目標(biāo)和結(jié)果有清晰的了解，從而確保獲得充分證據(jù)以支持審計(jì)結(jié)論和意見。

（四）增加審計(jì)計(jì)劃和發(fā)表審計(jì)意見的考量因素

2011年發(fā)布稿新增標(biāo)準(zhǔn)，要求把審計(jì)需求方、利益相關(guān)方的預(yù)期作為審計(jì)計(jì)劃和發(fā)表整體審計(jì)意見的重要因素。2013年發(fā)布稿增加釋義，指出在組織的業(yè)務(wù)、風(fēng)險(xiǎn)、運(yùn)營、程序、系統(tǒng)和控制變化時(shí)，應(yīng)該檢查計(jì)劃的適應(yīng)性并適時(shí)調(diào)整計(jì)劃。2016年發(fā)布稿則進(jìn)一步指出無論組織是否建立風(fēng)險(xiǎn)管理框架，都要根據(jù)內(nèi)審部門的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果來制訂審計(jì)計(jì)劃。

（五）強(qiáng)化與董事會(huì)的溝通

2013年發(fā)布稿指出，如果審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題未得到徹底解決或整改進(jìn)度不理想，必須與董事會(huì)進(jìn)行溝通。2016年發(fā)布稿大幅增加需要向董事會(huì)報(bào)告的內(nèi)容，包括：審計(jì)章程；內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)的獨(dú)立性；審計(jì)計(jì)劃和進(jìn)度；資源需求；審計(jì)結(jié)果；遵循《標(biāo)準(zhǔn)》的程度以及針對(duì)重大合規(guī)事項(xiàng)的措施；管理層接受但組織可能不接受的風(fēng)險(xiǎn)。

（六）增加工作性質(zhì)，完善工作內(nèi)容

2016年發(fā)布稿指出內(nèi)審價(jià)值提升的途徑是提供深刻見解并考慮未來的影響。內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)必須對(duì)戰(zhàn)略決策和運(yùn)營決策、風(fēng)險(xiǎn)管理和控制過程予以評(píng)價(jià)并提出適當(dāng)?shù)母倪M(jìn)建議，并不斷修改增加風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和內(nèi)控評(píng)估的內(nèi)容，重點(diǎn)增加對(duì)程序的合規(guī)、效率與效果的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和內(nèi)控評(píng)價(jià)。

二、不同能力水平的公共部門內(nèi)審機(jī)構(gòu)的應(yīng)用策略

按照IIA的要求，《標(biāo)準(zhǔn)》都是強(qiáng)制性的而不是選擇性執(zhí)行的。但在具體的內(nèi)審實(shí)踐中，由于組織的性質(zhì)、復(fù)雜度以及組織可能面對(duì)的風(fēng)險(xiǎn)不同，不同組織之間內(nèi)部審計(jì)能力水平發(fā)展不一。公共部門在預(yù)算約束下，更要考慮成本效益，能力水平存在較大差異。鑒于此，本文認(rèn)為，不同能力水平的內(nèi)審部門在應(yīng)用《標(biāo)準(zhǔn)》時(shí)所采用的策略應(yīng)有差別。

IIA在2009年發(fā)布的公共部門內(nèi)部審計(jì)能力模型（Internal Audit Capability Model for the Public Sector，以下簡寫為IA-CM）將公共部門內(nèi)部審計(jì)能力劃分為初始級(jí)、基礎(chǔ)級(jí)、整合級(jí)、管理級(jí)和優(yōu)化級(jí)等共五個(gè)等級(jí)。

1. 處于整合級(jí)、基礎(chǔ)級(jí)、初始級(jí)的內(nèi)審機(jī)構(gòu)。在組織關(guān)系與文化、治理結(jié)構(gòu)方面受治理環(huán)境、資源約束，內(nèi)審活動(dòng)重點(diǎn)放在內(nèi)部審計(jì)的職能與作用、人員管理、專業(yè)實(shí)踐、績效管理與受托責(zé)任等四個(gè)可控性高的要素上，具體來說：

（1）圍繞核心原則要求改造內(nèi)審職能，不斷提高內(nèi)審有效性。

（2）不斷強(qiáng)化質(zhì)量保證措施，通過內(nèi)外部評(píng)估找出差距，明確努力方向。

（3）在制定審計(jì)計(jì)劃和發(fā)表審計(jì)意見時(shí)，充分考慮董事會(huì)、高級(jí)管理層及其他利益相關(guān)方的預(yù)期，關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制的效率和效果。

（4）主動(dòng)加強(qiáng)與董事會(huì)等治理層的溝通，加強(qiáng)治理理念的宣傳和引導(dǎo)。

2. 達(dá)到管理級(jí)、優(yōu)化級(jí)的內(nèi)審機(jī)構(gòu)。其所處治理環(huán)境好，組織對(duì)內(nèi)審部門參與治理的要求高，組織關(guān)系與文化、治理結(jié)構(gòu)成為在應(yīng)用《標(biāo)準(zhǔn)》時(shí)側(cè)重的內(nèi)容。具體來說：

（1）鞏固和強(qiáng)化核心原則對(duì)內(nèi)審職能的要求，進(jìn)一步提高有效性。

（2）拓展現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)職能。內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)在風(fēng)險(xiǎn)管理、組織治理中發(fā)揮更大作用；立足長遠(yuǎn)，面向未來，關(guān)注發(fā)展趨勢和新興事項(xiàng)。

（3）進(jìn)一步厘清內(nèi)審職能邊界。這兩類機(jī)構(gòu)中，治理層更易利用內(nèi)審的咨詢服務(wù)職能，可能讓內(nèi)審部門跨越職能邊界，承擔(dān)管理責(zé)任。為此，在不斷擴(kuò)展職能的實(shí)踐中，應(yīng)建立相關(guān)配套制度，確保客觀性不受損害。

（4）調(diào)整審計(jì)計(jì)劃和發(fā)表審計(jì)意見的側(cè)重點(diǎn)。隨著組織面臨的競爭和風(fēng)險(xiǎn)加大，內(nèi)審機(jī)構(gòu)在強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制的同時(shí)，必須立足長遠(yuǎn)、順應(yīng)發(fā)展趨勢，提高審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)評(píng)價(jià)與組織戰(zhàn)略和文化的契合度。

三、對(duì)人民銀行及其分支機(jī)構(gòu)適用《標(biāo)準(zhǔn)》的思考

人民銀行及其分支機(jī)構(gòu)內(nèi)審部門自1998年陸續(xù)設(shè)立開展工作以來，在促進(jìn)人民銀行依法履職和規(guī)范管理方面發(fā)揮了職能作用，但尚不能實(shí)現(xiàn)對(duì)《標(biāo)準(zhǔn)》的完全遵循。為此，人民銀行在應(yīng)用《標(biāo)準(zhǔn)》時(shí)，可考慮引入IA-CM模型，循序漸進(jìn)提升能力水平，進(jìn)而提升對(duì)《標(biāo)準(zhǔn)》的遵循度。

（一）人民銀行內(nèi)審部門能力水平等級(jí)的確定

目前，人民銀行制定了內(nèi)審工作制度、操作規(guī)程、履職離任審計(jì)制度，內(nèi)部審計(jì)已經(jīng)作為內(nèi)部控制的重要制度性安排，融入各項(xiàng)日常業(yè)務(wù)；建立了業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估制度，以問題和風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向開展審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)職能逐漸從傳統(tǒng)合規(guī)性審計(jì)向管理型審計(jì)轉(zhuǎn)變，在促進(jìn)各業(yè)務(wù)部門及分支機(jī)構(gòu)履職績效和風(fēng)險(xiǎn)管理水平方面發(fā)揮著建設(shè)性作用；近幾年來注意保持內(nèi)審職能邊界，提高審計(jì)質(zhì)量，著力提升和改善內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)的獨(dú)立性和客觀性。但與最新《標(biāo)準(zhǔn)》要求仍存在一定差距，主要表現(xiàn)在：組織獨(dú)立性還不夠強(qiáng)，以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)的內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃不由行長辦公會(huì)批準(zhǔn)，無單獨(dú)的審計(jì)經(jīng)費(fèi)預(yù)算，審計(jì)資源還不能滿足業(yè)務(wù)需要；審計(jì)部門職能邊界還不夠清晰；審計(jì)主要關(guān)注過去已發(fā)生事項(xiàng)，對(duì)未來關(guān)注較少；內(nèi)外部質(zhì)量評(píng)估尚處于探索階段。對(duì)照IA-CM模型，人民銀行及其分支機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)能力水平與“整合級(jí)”接近。

（二）下一步努力方向

IIA對(duì)《標(biāo)準(zhǔn)》的歷次修訂和IA-CM模型，為深化發(fā)展人民銀行內(nèi)審工作提供了有益的參考。對(duì)照標(biāo)準(zhǔn)和模型，人民銀行及其分支機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)能力水平還有較大發(fā)展提升空間。在“整合級(jí)”能力水平基礎(chǔ)上，人民銀行及其分支機(jī)構(gòu)應(yīng)該找出與IA-CM模型“管理級(jí)”能力水平要求的差距，堅(jiān)持立足業(yè)務(wù)實(shí)際，逐步轉(zhuǎn)變、逐步適應(yīng)，走漸進(jìn)式發(fā)展之路。

1.不斷提高內(nèi)審工作的有效性。以內(nèi)部審計(jì)核心原則為基礎(chǔ)，以IA-CM模型“管理級(jí)”能力水平的要求為目標(biāo)，促進(jìn)人民銀行內(nèi)審工作向更高水平發(fā)展，不斷提高對(duì)《標(biāo)準(zhǔn)》以及其他強(qiáng)制性標(biāo)準(zhǔn)的遵循度。不斷固化深化發(fā)展成果，提煉形成制度，為提高內(nèi)審工作能力水平夯實(shí)基礎(chǔ)。

2.不斷強(qiáng)化質(zhì)量保證與改進(jìn)措施。通過內(nèi)外部評(píng)估，評(píng)估人民銀行內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)對(duì)《標(biāo)準(zhǔn)》、內(nèi)審人員對(duì)《職業(yè)道德規(guī)范》的遵循度，識(shí)別改進(jìn)機(jī)會(huì)。

3.主動(dòng)加強(qiáng)與治理層的匯報(bào)和溝通。治理層的支持是深化發(fā)展內(nèi)部審計(jì)的關(guān)鍵。人民銀行及其分支機(jī)構(gòu)應(yīng)在人民銀行內(nèi)部加強(qiáng)現(xiàn)代審計(jì)理念的宣傳和推介，在開展審計(jì)計(jì)劃和發(fā)表審計(jì)意見時(shí)，應(yīng)充分考慮決策層、業(yè)務(wù)管理部門及其他相關(guān)方的預(yù)期，關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制的效率和效果。

（責(zé)任編輯 劉西順；校對(duì) XS，GX）