對(duì)《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定（征求意見(jiàn)稿）》的解讀

2016年9月，在對(duì)北京、上海、天津、重慶、廣東、湖北、深圳等七個(gè)碳排放權(quán)交易機(jī)制試點(diǎn)省市調(diào)查研究的基礎(chǔ)上，財(cái)政部頒布的《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)征求意見(jiàn)稿），對(duì)規(guī)范參與碳排放權(quán)交易機(jī)制企業(yè)的會(huì)計(jì)核算，確保我國(guó)節(jié)能減排目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)有著重大意義。我國(guó)全國(guó)性的碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的建設(shè)已進(jìn)入最后的沖刺階段，各項(xiàng)基礎(chǔ)性工作正在有條不紊地開(kāi)展，征求意見(jiàn)稿的頒布意義重大，但也引起了相當(dāng)大的爭(zhēng)議，本文在闡述將碳排放權(quán)納入會(huì)計(jì)核算范圍的必要性基礎(chǔ)上，對(duì)征求意見(jiàn)稿進(jìn)行全面解讀，以便相關(guān)企業(yè)的理解和執(zhí)行，并為相關(guān)監(jiān)管部門(mén)、準(zhǔn)則制定部門(mén)的政策制定提供必要的依據(jù)。

一、將碳排放權(quán)納入會(huì)計(jì)核算范圍的必要性

二氧化碳CO2等溫室氣體的排放，其經(jīng)濟(jì)學(xué)本質(zhì)是一個(gè)外部性問(wèn)題。所謂外部性，是指一個(gè)人的行為使得其他人受損或受益，卻沒(méi)有承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任或獲得相應(yīng)的報(bào)酬。企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中排放廢氣，企業(yè)付出的只是生產(chǎn)成本，獲得的卻是產(chǎn)品銷(xiāo)售的全部收益，因此只要“收益—生產(chǎn)成本”大于零，企業(yè)的生產(chǎn)就可以進(jìn)行。但是對(duì)于整個(gè)社會(huì)來(lái)說(shuō)該生產(chǎn)過(guò)程卻不一定是合算的，因?yàn)閺U氣造成的環(huán)境污染需要全社會(huì)來(lái)承受和治理，所以從全社會(huì)的角度來(lái)看，該生產(chǎn)過(guò)程的利潤(rùn)函數(shù)是“收益—生產(chǎn)成本—治理成本”，因此很多生產(chǎn)對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)是有利可圖的，但對(duì)整個(gè)社會(huì)卻是得不償失的。那么，如何設(shè)糾正或盡量減低這種外部性的影響，一直是經(jīng)濟(jì)學(xué)家們研究的重點(diǎn)。其基本思路是，盡量將外部性問(wèn)題內(nèi)部化，也就是說(shuō)讓企業(yè)承擔(dān)其生產(chǎn)過(guò)程所造成污染的治理成本。

1920年，英國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家庇古提出，應(yīng)當(dāng)根據(jù)污染所造成的危害對(duì)排污者征稅（費(fèi)），用稅收來(lái)彌補(bǔ)私人成本與社會(huì)成本之間的差距，使兩者相等。該方法看似完美，但實(shí)際效果卻并不明顯，因?yàn)槲覀兏緹o(wú)法準(zhǔn)確地衡量污染的治理成本。因此，科斯提出了一種更具普遍實(shí)踐意義的解決辦法，即通過(guò)產(chǎn)權(quán)與市場(chǎng)來(lái)解決環(huán)境污染的問(wèn)題。他認(rèn)為，企業(yè)有生產(chǎn)的權(quán)利，社會(huì)有免受污染的權(quán)利，將這些權(quán)利確定為某種形式的產(chǎn)權(quán)，那么不管這些產(chǎn)權(quán)最初是怎么分布的，通過(guò)市場(chǎng)交易，最終會(huì)使企業(yè)選擇效率最高的解決辦法。以市場(chǎng)化手段推進(jìn)節(jié)能減排的主要優(yōu)點(diǎn)在于，能在實(shí)現(xiàn)全社會(huì)資源最優(yōu)配置的同時(shí)實(shí)現(xiàn)減排目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)的共贏。由于市場(chǎng)配置資源的方式一般來(lái)說(shuō)更有效、靈活，更有利于企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展，對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的沖擊也較小，因此在應(yīng)對(duì)氣候變化的實(shí)踐中，各國(guó)越來(lái)越青睞于通過(guò)市場(chǎng)手段來(lái)實(shí)現(xiàn)減排目標(biāo)。

既然要用市場(chǎng)交易的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)減排的目標(biāo)，那么將碳排放權(quán)納入會(huì)計(jì)核算范圍就成為必需。因?yàn)榻灰椎奶崆笆钱a(chǎn)權(quán)明晰，那么如何來(lái)界定產(chǎn)權(quán)？很顯然，只有通過(guò)會(huì)計(jì)。會(huì)計(jì)在確認(rèn)產(chǎn)權(quán)性質(zhì)、計(jì)量產(chǎn)權(quán)價(jià)值、反映產(chǎn)權(quán)運(yùn)動(dòng)、披露產(chǎn)權(quán)信息中有著不可替代作用，正如伍中信（1998）提出，會(huì)計(jì)存在和發(fā)展的根本使命在于：反映產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)、體現(xiàn)產(chǎn)權(quán)關(guān)系、維護(hù)產(chǎn)權(quán)意志。碳排放權(quán)，本質(zhì)上就是一種企業(yè)生產(chǎn)權(quán)利或社會(huì)免受污染權(quán)利的產(chǎn)權(quán)形式，對(duì)它的配置與交易很顯然要進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄、核算、報(bào)告和披露，以方便社會(huì)各方了解相關(guān)信息，作出正確決策。

二、碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的制度設(shè)計(jì)

美國(guó)最先將這種理論付諸實(shí)踐，1990年美國(guó)實(shí)施了《清潔空氣法修正案》，確定了發(fā)電廠排放二氧化硫SO2的許可證和交易制度。資料顯示，從1990年至2007年，通過(guò)該項(xiàng)制度，美國(guó)的SO2的排放量減少了43%，提早3年實(shí)現(xiàn)了既定目標(biāo)。這一成功經(jīng)驗(yàn)，大大增強(qiáng)了人們對(duì)科斯定理的信心，世界各國(guó)嘗試在更大的領(lǐng)域?qū)嵤┡欧艡?quán)交易制度。

目前常見(jiàn)的碳排放權(quán)交易制度是基于配額的總量控制和交易機(jī)制，如京都協(xié)定下的ETS、歐盟碳排放交易體系（EU ETS）、芝加哥氣候交易所（CCS），以及我國(guó)即將建立的全國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)都是采用這種模式。具體做法是：監(jiān)管者制定一個(gè)年度內(nèi)其管轄區(qū)域的排放總量并確定排放配額，期初按照一定比例向排放企業(yè)免費(fèi)發(fā)放（或拍賣(mài)），并允許配額在市場(chǎng)上交易，到了期末排放企業(yè)需要交還與實(shí)際排放量大致相等的配額。監(jiān)管機(jī)構(gòu)在為排放企業(yè)制定配額時(shí)，都將提出一定的減排要求，企業(yè)必須通過(guò)實(shí)施一定的減排措施后才能夠達(dá)到要求。如果企業(yè)采用新的工藝技術(shù)、對(duì)設(shè)備進(jìn)行更新改造等措施，大大減低了溫室氣體的排放，那么多余的配額就可以在交易市場(chǎng)上出售，獲得的收益相當(dāng)于社會(huì)對(duì)減排行為的一種補(bǔ)貼和鼓勵(lì)。反之，如果企業(yè)不注意減排，導(dǎo)致排放量超出配額，則需要到市場(chǎng)上購(gòu)買(mǎi)排放權(quán)，彌補(bǔ)差額，相當(dāng)于為超額排放支付的罰款。

三、對(duì)《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定（征求意見(jiàn)稿）》的解讀

在闡述了碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)和市場(chǎng)交易機(jī)制的基礎(chǔ)上，我們對(duì)2016年9月財(cái)政部頒布的《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)征求意見(jiàn)稿）進(jìn)行解讀。該征求意見(jiàn)稿主要針對(duì)我國(guó)目前重點(diǎn)排放企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)設(shè)置，主要包括以下三方面的內(nèi)容：

（一）科目設(shè)置。征求意見(jiàn)稿要求重點(diǎn)排放企業(yè)設(shè)置“碳排放權(quán)”和“應(yīng)付碳排放權(quán)”兩個(gè)科目。其中，“碳排放權(quán)”屬于資產(chǎn)類(lèi)科目，用于核算企業(yè)有償取得的碳排放權(quán)，包括排放配額和國(guó)家核證自愿減排量（以下簡(jiǎn)稱(chēng)CCER）?！皯?yīng)付碳排放權(quán)”屬于負(fù)債類(lèi)科目，用于核算企業(yè)需履約碳排放義務(wù)而應(yīng)支付的碳排放權(quán)價(jià)值。

（二）賬務(wù)處理。根據(jù)重點(diǎn)排放企業(yè)的碳排放權(quán)的來(lái)源和持有目的的不同，征求意見(jiàn)稿將碳排放權(quán)賬務(wù)處理方法分為四類(lèi)，具體情況如下：

1.從政府無(wú)償獲得的碳排放權(quán)配額

（1）取得時(shí)，不進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)，不做賬務(wù)處理。

（2）在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，如果企業(yè)當(dāng)期累計(jì)實(shí)際碳排放量一直在配額范圍內(nèi)，則不需作任何會(huì)計(jì)處理。但如果累計(jì)實(shí)際排放量超過(guò)配額的，應(yīng)當(dāng)在實(shí)際排放行為發(fā)生時(shí)，按照當(dāng)期實(shí)際超額排放部分的公允價(jià)值，借記“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目，貸記“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目。

（3）期末計(jì)價(jià)。既然無(wú)償取得的碳排放權(quán)配額沒(méi)有進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)，期末計(jì)價(jià)也就無(wú)從談起。但是對(duì)超額排放部分計(jì)算的應(yīng)付碳排放權(quán)，如果其公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值，要將其差額確認(rèn)為公允價(jià)值變動(dòng)損益，借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸記“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目；公允價(jià)值小于其賬面價(jià)值的差額，作相反的會(huì)計(jì)分錄。

（4）企業(yè)購(gòu)買(mǎi)碳排放權(quán)時(shí)，按照購(gòu)買(mǎi)日實(shí)際支付的價(jià)款，借記“碳排放權(quán)”或“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目，貸記“銀行存款”等科目。期末計(jì)價(jià)時(shí)，購(gòu)入的碳排放權(quán)也要根據(jù)公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。

（5）履約時(shí)，如果企業(yè)的實(shí)際排放量控制在配額之內(nèi)，則不需要做賬務(wù)處理。但對(duì)于應(yīng)付碳排放權(quán)、碳排放權(quán)賬戶(hù)上仍有余額的，按照應(yīng)付碳排放權(quán)的賬面價(jià)值，借記“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目，按照碳排放權(quán)的賬面價(jià)值，貸記“碳排放權(quán)”科目，如有差額，借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。

2.取得配額后先在市場(chǎng)出售

（1）取得配額后，如果企業(yè)先在市場(chǎng)進(jìn)行出售的（全部或部分出售），按照出售實(shí)際收到或應(yīng)收的價(jià)款扣除相關(guān)稅費(fèi)，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目。

（2）重點(diǎn)排放企業(yè)購(gòu)買(mǎi)碳排放權(quán)時(shí)（包括購(gòu)買(mǎi)原已全部或部分出售的配額以及超額排放的碳排放權(quán)），按照購(gòu)買(mǎi)日實(shí)際支付的價(jià)款，借記“碳排放權(quán)”或“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目，貸記“銀行存款”等科目。

其他業(yè)務(wù)的處理情況，跟第1種類(lèi)型完全一樣。

3.將節(jié)約的配額或國(guó)家核證的自愿減排量CCER對(duì)外出售

如果履約后，無(wú)償分配的配額尚有結(jié)余，或者國(guó)家經(jīng)過(guò)核證確認(rèn)了自愿減排量，可以對(duì)外出售。在對(duì)外出售時(shí)，應(yīng)按照實(shí)際出售的價(jià)款扣除相關(guān)稅費(fèi)，借記“銀行存款”等科目，貸記“投資收益—碳排放權(quán)收益”科目。

4.從市場(chǎng)中購(gòu)入的碳排放權(quán)用于投資

（1）購(gòu)入時(shí)，按照購(gòu)買(mǎi)日實(shí)際支付的價(jià)款，借記“碳排放權(quán)”科目，貸記“銀行存款”等科目。

（2）期末應(yīng)按照公允價(jià)值計(jì)量碳排放權(quán)的賬面價(jià)值。企業(yè)所持碳排放權(quán)的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值的差額，借記“碳排放權(quán)”科目，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；如果公允價(jià)值小于其賬面價(jià)值差額，作相反會(huì)計(jì)分錄。

（3）出售購(gòu)入的碳排放權(quán)時(shí)，按照實(shí)際收到的金額扣除相關(guān)稅費(fèi)，借記“銀行存款”等科目，按碳排放權(quán)的賬面價(jià)值，貸記“碳排放權(quán)—交易碳排放權(quán)”等科目，按其差額，貸記或借記“投資收益—碳排放收益”科目。

（三）列報(bào)與披露。征求意見(jiàn)稿對(duì)碳排放權(quán)采取的是“歁入式”列報(bào)，在資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)方的“存貨”項(xiàng)目和“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目之間單獨(dú)設(shè)置“碳排放權(quán)”項(xiàng)目，反映企業(yè)取得的碳排放權(quán)的賬面價(jià)值，該項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)按照“碳排放權(quán)”科目的期末賬面價(jià)值列報(bào)；在資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)債方的“應(yīng)付賬款”項(xiàng)目和“預(yù)收賬款”項(xiàng)目之間單獨(dú)設(shè)置“應(yīng)付碳排放權(quán)”項(xiàng)目，反映企業(yè)需履約碳排放義務(wù)的賬面價(jià)值，該項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)按照“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目的期末賬面價(jià)值列報(bào)。

其他有關(guān)碳排放權(quán)的信息，如參與減排機(jī)制的特征、碳排放清單年度報(bào)告、碳排放戰(zhàn)略、節(jié)能減排措施等，應(yīng)該在報(bào)表附注中進(jìn)行披露。對(duì)于碳排放權(quán)持有及變動(dòng)情況，包括碳排放權(quán)的數(shù)量和金額的變動(dòng)情況，取得碳排放權(quán)的方式及數(shù)量等，可以編制《碳排放權(quán)變動(dòng)情況表》予以披露。

四、爭(zhēng)議與展望

征求意見(jiàn)稿是我國(guó)首次提出對(duì)參與碳交易的企業(yè)在取得碳排放權(quán)、碳排放權(quán)買(mǎi)賣(mài)、以及履約清繳時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的規(guī)定，是碳交易市場(chǎng)制度體系的重要組成，對(duì)進(jìn)一步規(guī)范碳排放權(quán)市場(chǎng)交易有著重要意義。但是，征求意見(jiàn)稿中的一些規(guī)定也引發(fā)了會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界的很多爭(zhēng)議，值得我們進(jìn)一步思索。

其中，爭(zhēng)議最大的地方是，征求意見(jiàn)稿規(guī)定從政府無(wú)償分配獲得的碳排放權(quán)不做賬務(wù)處理，只在發(fā)生損益時(shí)才在賬面上體現(xiàn)。財(cái)政部對(duì)此做出的解釋是：無(wú)償分配的碳排放權(quán)配額并不是向企業(yè)直接轉(zhuǎn)移經(jīng)濟(jì)資源，因而不符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件。如果將免費(fèi)發(fā)放的配額同時(shí)確認(rèn)為資產(chǎn)和負(fù)債會(huì)導(dǎo)致企業(yè)虛增資產(chǎn)和負(fù)債，則會(huì)導(dǎo)致企業(yè)虛增資產(chǎn)和負(fù)債。但反對(duì)者認(rèn)為，不管是免費(fèi)取得還是從市場(chǎng)購(gòu)入的碳排放權(quán)配額，兩者的資產(chǎn)屬性沒(méi)有本質(zhì)區(qū)別，均符合資產(chǎn)的定義以及確認(rèn)的條件，因此從全面反映的角度來(lái)說(shuō)，應(yīng)該都予以確認(rèn)。

本文認(rèn)為，之所以在賬務(wù)處理程序上存在分歧，關(guān)鍵問(wèn)題在于如何認(rèn)識(shí)我國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的性質(zhì)。征求意見(jiàn)稿的觀點(diǎn)是，我國(guó)目前碳排放權(quán)交易市場(chǎng)尚不完善，企業(yè)主要的任務(wù)是履約清繳，企業(yè)買(mǎi)賣(mài)碳排放權(quán)所產(chǎn)生的損益，是企業(yè)采取減排行為獲得的政府補(bǔ)貼或超額排放時(shí)的罰金。所以征求意見(jiàn)稿只是圍繞企業(yè)履約清繳活動(dòng)設(shè)計(jì)的一個(gè)簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理方法，對(duì)企業(yè)進(jìn)一步開(kāi)展碳金融活動(dòng)的支撐不足。隨著碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的不斷成熟，碳金融衍生品會(huì)也會(huì)逐漸產(chǎn)生、發(fā)展和成熟，那時(shí)這種簡(jiǎn)化的處理方式肯定不能滿(mǎn)足企業(yè)的需要。（作者單位為中南大學(xué)）

本文系國(guó)家社科基金重點(diǎn)項(xiàng)目（11AZD030）；的階段性研究成果。