基于作業(yè)成本法的B醫(yī)院成本管理研究
——以ECT室為例

惠全紅

（瑞華會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）甘肅分所，甘肅 蘭州 730020）

基于作業(yè)成本法的B醫(yī)院成本管理研究
——以ECT室為例

惠全紅

（瑞華會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）甘肅分所，甘肅 蘭州 730020）

當(dāng)前醫(yī)院成本核算具有一定局限性，因此進(jìn)行醫(yī)院成本管理改革是十分必要的。結(jié)合醫(yī)院特點對作業(yè)成本法在醫(yī)院實施的條件進(jìn)行分析，為B醫(yī)院構(gòu)建一套符合醫(yī)院成本核算特點的作業(yè)成本法理論體系，該體系結(jié)合醫(yī)院特點，對復(fù)雜的醫(yī)療服務(wù)中消耗的資源進(jìn)行分?jǐn)?，并進(jìn)行作業(yè)細(xì)分以及對同類作業(yè)進(jìn)行歸并，最終核算醫(yī)療項目成本。通過兩種成本核算方法對比分析發(fā)現(xiàn)，醫(yī)院通過作業(yè)成本法可以提高自身運行效率，降低各種醫(yī)療服務(wù)項目的成本，進(jìn)而增加醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)效益，可使其他醫(yī)院得到借鑒。

醫(yī)院；成本管理；作業(yè)成本法

醫(yī)療改革關(guān)系到國計民生，為真正解決群眾看病難和看病貴的問題，我國采取了諸多方式，不斷深化醫(yī)療改革，控制醫(yī)藥價格，加強醫(yī)院管理。但醫(yī)院面臨的外部環(huán)境越來越嚴(yán)峻，國家出臺的一系列醫(yī)改措施，促使醫(yī)院進(jìn)行醫(yī)院管理改革，只有加強成本管理，才能使醫(yī)院在市場化競爭激烈的今天立于不敗之地。我國大部分醫(yī)院依舊采用傳統(tǒng)的成本核算方法，這種方法過于籠統(tǒng)，不能夠?qū)︶t(yī)療成本進(jìn)行有效控制。因此，本文通過研究認(rèn)為，作業(yè)成本法更加適應(yīng)醫(yī)院當(dāng)前所面臨的形勢，B醫(yī)院具備了作業(yè)成本法實施的條件，故可以采用作業(yè)成本法進(jìn)行成本管理，增強成本核算準(zhǔn)確性。

1 B醫(yī)院成本管理現(xiàn)狀

1.1 B醫(yī)院簡介

B醫(yī)院是一家省級的綜合性“三甲”醫(yī)院，該醫(yī)院始建于1952年，是新中國成立初期最早的一批公立醫(yī)院。B醫(yī)院除具有診療等基本功能外，還具有醫(yī)療科學(xué)研究、醫(yī)療人才培養(yǎng)、疾病預(yù)防及傳染病控制等功能。B醫(yī)院現(xiàn)在共有治療床位3 800張，在職職工3 338人，其中不乏省級醫(yī)療專家和省級醫(yī)療技術(shù)人才。在職職工學(xué)歷上，博士86位，碩士近千人。該醫(yī)院擁有較完善的信息系統(tǒng)，包括HIS等。財務(wù)工作人員均具有較高學(xué)歷，有較強的學(xué)習(xí)能力和扎實的財務(wù)工作基礎(chǔ)知識。

1.2 B醫(yī)院目前采用的成本管理模式

B醫(yī)院是新中國成立初期成立的，一直沿用科室成本核算法，通過兩個步驟實現(xiàn)科室成本歸集：首先確定各科室的各項耗材支出；其次，通過直接歸集或者間接分?jǐn)偟姆椒?，將醫(yī)院總成本分?jǐn)偟礁骺剖页杀局??？剖业闹苯映杀臼侵苯託w集的。醫(yī)院的總成本可以根據(jù)各科室的成本情況將這些直接成本和間接成本全部分?jǐn)偟礁鱾€科室形成科室成本。計入各科室的即為各科室的直接成本，這些成本能夠?qū)剖姨峁┑尼t(yī)療服務(wù)進(jìn)行準(zhǔn)確反映，不能夠直接計入科室成本的部分應(yīng)當(dāng)記為科室的間接成本，在醫(yī)院提供醫(yī)療服務(wù)過程中，其間接成本的產(chǎn)生是不可避免的，因此醫(yī)院需要按照業(yè)務(wù)量、職工人數(shù)等將間接成本分?jǐn)偟礁鱾€科室進(jìn)行成本核算[1]。

在進(jìn)行科室成本分?jǐn)倳r的3個關(guān)鍵原則：相關(guān)性原則、成本效益原則以及重要性原則。通過分步驟逐級結(jié)轉(zhuǎn)方式實現(xiàn)成本分?jǐn)?。首先，按照各個科室的工作量以及員工人數(shù)比例來分?jǐn)傂姓笄?、醫(yī)療輔助以及醫(yī)技類3個科室的成本；其次，醫(yī)療輔助科室產(chǎn)生的成本以及第一步中分?jǐn)偟结t(yī)療輔助類科室中的成本總和，應(yīng)當(dāng)按照科室的工作量以及員工人數(shù)比例分?jǐn)偟结t(yī)院的臨床類以及醫(yī)技類科室當(dāng)中；再次，醫(yī)技類科室產(chǎn)生的成本以及前兩個步驟中醫(yī)技類科室分?jǐn)偟降某杀緫?yīng)當(dāng)逐級分?jǐn)偟介T診科室、住院科室的成本當(dāng)中。

1.3 B醫(yī)院成本管理中存在的問題

傳統(tǒng)成本管理模式操作簡單，根據(jù)醫(yī)院的成本會計制度進(jìn)行核算，但是隨著醫(yī)療行業(yè)的不斷更新和發(fā)展，傳統(tǒng)模式很難面面俱到，核算的成本數(shù)據(jù)嚴(yán)重偏離實際，缺點逐漸暴露，主要有以下幾點。

（1）成本信息不能及時有效提供，甚至?xí)l(fā)管理層的錯誤決策。在分?jǐn)傞g接成本時，傳統(tǒng)成本核算法是根據(jù)業(yè)務(wù)量和職工人數(shù)進(jìn)行分?jǐn)?，屬于一種粗放的分?jǐn)偰Ｊ?，沒有根據(jù)實際消耗情況科學(xué)進(jìn)行分?jǐn)偅瑫绊懙胶罄m(xù)的成本決策。

（2）成本管理意識淡薄。傳統(tǒng)作業(yè)成本法屬于粗放式管理模式，各科室崗位職責(zé)不清，甚至出現(xiàn)互相推諉的現(xiàn)象。員工對成本管理缺乏責(zé)任感，浪費現(xiàn)象非常嚴(yán)重。

（3）重成本核算，輕成本管理。主管部門僅向上級提交成本核算結(jié)果，沒有針對醫(yī)院成本管理提出建設(shè)性意見，也沒有關(guān)注醫(yī)院成本管理狀況。醫(yī)院成本核算缺乏完善的責(zé)任體系，也沒有建立獎懲機(jī)制，成本管理工作效果甚微。

（4）只重視成本控制，忽視質(zhì)量管理。B醫(yī)院只關(guān)注成本核算結(jié)果，并沒有關(guān)注醫(yī)院的管理質(zhì)量，成本控制效果和服務(wù)質(zhì)量提高不明顯，有時為實現(xiàn)成本控制，而不惜降低服務(wù)質(zhì)量，這樣會嚴(yán)重影響醫(yī)院聲譽。

（5）信息技術(shù)未充分發(fā)揮作用。B醫(yī)院有著較為完善的信息系統(tǒng)，比如有信息管理系統(tǒng)、物資管理系統(tǒng)等。但這些系統(tǒng)之間“各自為政”，沒有實現(xiàn)數(shù)據(jù)共享，沒有形成完整的數(shù)據(jù)鏈。

2 B醫(yī)院實施作業(yè)成本法的可行性

2.1 B醫(yī)院間接費用占總成本中的比重較大

B醫(yī)院人力成本、材料成本、折舊費用都能夠通過直接追溯計入成本費用中，但是間接費用不能直接計入，這部分費用所占比例較大。2015年，B醫(yī)院設(shè)備總價值約為13.9億元，按照醫(yī)院會計制度計算購置費，大約占總成本的18%，醫(yī)院行政部門等其他輔助科室成本占醫(yī)院總成本的10%左右。由于B醫(yī)院新設(shè)立兩個分院，并在主院區(qū)新蓋急診大樓和住院部大樓，購入新的醫(yī)療設(shè)備、設(shè)立新的行政分支機(jī)構(gòu)，使醫(yī)院總體間接費用上漲，且在今后幾年中將會逐年增加。B醫(yī)院在醫(yī)療檢驗、后勤管理等方面投入了大量人力、物力、財力，這些科室的間接成本逐年提高。如果采用傳統(tǒng)成本核算方法，所得數(shù)據(jù)必然會偏離真實數(shù)據(jù)，無法為管理層提供有效的成本信息。B醫(yī)院在此基礎(chǔ)上引入作業(yè)成本法，對成本進(jìn)行全面核算，規(guī)范成本管理，確保信息的準(zhǔn)確性。

2.2 B醫(yī)院規(guī)模較大，醫(yī)療服務(wù)項目較多

B醫(yī)院作為三級甲等醫(yī)院，承擔(dān)著本省及我國西北地區(qū)的各項醫(yī)療責(zé)任，B醫(yī)院核定床位3 800張，職工3 338人，年均門急診達(dá)6萬人次以上，總資產(chǎn)33億，在規(guī)模上完全符合作業(yè)成本法的要求。此外，B醫(yī)院是一家綜合性“三甲”醫(yī)院，醫(yī)院規(guī)模較大，擁有治療科室80個。醫(yī)療專業(yè)技術(shù)在全國領(lǐng)先，例如內(nèi)分泌科室是國家級重點科室、口腔醫(yī)學(xué)和普外科建有國家級醫(yī)學(xué)研究中心。B醫(yī)院的醫(yī)療設(shè)備先進(jìn)，在西北地區(qū)醫(yī)療行業(yè)中領(lǐng)先。不同的醫(yī)療設(shè)備核算出的成本不同。通過作業(yè)成本法，能夠根據(jù)動因追溯成本起源，把間接成本進(jìn)行合理分配，得出的成本信息準(zhǔn)確性更高，醫(yī)療人員和管理人員能夠通過真實的數(shù)據(jù)，及時調(diào)整管理方法和策略，提高醫(yī)療服務(wù)水平，加強成本控制。

2.3 醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)項目固定流程較多

對于醫(yī)院的醫(yī)療服務(wù)項目，通過多年的醫(yī)療發(fā)展和醫(yī)院管理研究，已經(jīng)形成了以治療項目為基礎(chǔ)的醫(yī)療管理模式。根據(jù)患者的病情來開展醫(yī)療項目。這就形成了醫(yī)療項目的固定流程，其中一些檢查類科室最為明顯。這種固定流程一方面保證了患者的治療效果，為患者早日康復(fù)提供了保障，另一方面提高了治療效率。現(xiàn)階段，我國醫(yī)療基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)不夠完善，醫(yī)療服務(wù)不能滿足人民需求，B醫(yī)院這樣的大型綜合性醫(yī)院更是人滿為患。固定的流程不僅可以提高治療效率，而且可以避免患者不必要治療費用的浪費和醫(yī)療成本的浪費。作業(yè)成本法適合在固定流程中確定作業(yè)及作業(yè)動因，再根據(jù)作業(yè)動因進(jìn)行分?jǐn)偅浜闲畔⑾到y(tǒng)完成高效的成本核算[2]。醫(yī)院的固定流程很好地為作業(yè)劃分及作業(yè)動因的確認(rèn)提供了方便。

2.4 B醫(yī)院信息化水平相對較高，財會人員素質(zhì)較高

B醫(yī)院已經(jīng)建立了復(fù)合型財會人才隊伍，隊伍素質(zhì)較高且熟悉醫(yī)院業(yè)務(wù)。他們承擔(dān)著醫(yī)院計算機(jī)中心的工作，工作內(nèi)容不僅包括醫(yī)院的硬件、軟件開發(fā)，而且負(fù)責(zé)網(wǎng)絡(luò)環(huán)境維護(hù)和修護(hù)等工作。在不斷努力下，B醫(yī)院已經(jīng)建成“數(shù)字化管理控制系統(tǒng)”和“數(shù)字化決策分析系統(tǒng)”。作業(yè)成本法在實施過程中，能夠借助于計算機(jī)，對數(shù)據(jù)進(jìn)行采集和管理。B醫(yī)院財會人員均為本科及以上學(xué)歷，有較強的學(xué)習(xí)能力，并且有較高的專業(yè)素質(zhì)和良好的職業(yè)操守。通過作業(yè)成本法相關(guān)培訓(xùn)，可以有效實施作業(yè)成本法。

3 B醫(yī)院ECT室作業(yè)成本法的核算

3.1 劃分作業(yè)和作業(yè)動因

根據(jù)ECT室的作業(yè)流程以及作業(yè)的劃分方法，對ECT各室的作業(yè)流程以及作業(yè)動因進(jìn)行確定，作業(yè)可以分成3種：登記作業(yè)、檢查作業(yè)、閱片審核作業(yè)。其作業(yè)動因分別為ECT室每項檢查的數(shù)量、每項檢查所用的時間、每項檢查閱片所需時間[3]。

3.2 確認(rèn)資源成本庫及資源動因

醫(yī)院成本支出的項目主要是根據(jù)醫(yī)院財務(wù)制度規(guī)定的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行劃分，將各種資源整合建設(shè)資源成本庫，資源成本庫主要包括以下內(nèi)容：職工薪酬、材料費、藥品費、水電費、業(yè)務(wù)費、設(shè)備相關(guān)費、房屋相關(guān)費、消毒費、其他費用。其資源動因分別為ECT室人員工資、ECT室各作業(yè)所需材料費用、各項目作業(yè)所用藥品費、各作業(yè)業(yè)務(wù)費用、ECT室作業(yè)中各設(shè)備折舊費、各作業(yè)消毒費用等。

3.3 按照資源動因把資源成本分配到各作業(yè)成本中

根據(jù)資源動因，將資源成本分配到各個作業(yè)成本中，其中作業(yè)具有嚴(yán)格分工，因此可以按照每一項作業(yè)的工作人員工資比例來直接分配人員工資的資源成本。材料費：各個作業(yè)消耗情況直接計入各個作業(yè)成本中，無需對作業(yè)屬性進(jìn)行分類，直接根據(jù)作業(yè)耗材比例即可完成資源成本分配；藥品費：直接計入檢查作業(yè)成本中；水電費：各個作業(yè)中心的水電消耗應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)電表水表數(shù)據(jù)進(jìn)行核算，再根據(jù)各作業(yè)項目使用設(shè)備情況進(jìn)行分?jǐn)偅辉O(shè)備相關(guān)費：根據(jù)項目例數(shù)將設(shè)備折舊維修費用計入成本；房屋相關(guān)費：根據(jù)作業(yè)使用房屋面積按照比例進(jìn)行作業(yè)成本分配；其他費用按照項目的數(shù)量直接計入各個作業(yè)成本中。

3.4 按照作業(yè)動因把各作業(yè)中心成本分配到項目

登記作業(yè)對于每一個檢查項目而言流程一樣，所以不需要區(qū)分具體的某項檢查，可以統(tǒng)一計算。ECT室各項目的登記預(yù)約成本=登記預(yù)約作業(yè)總成本/ECT室檢查項目總數(shù)。檢查作業(yè)包括工資費、材料費、藥品費、業(yè)務(wù)費、消毒費、水電費、房屋相關(guān)費和設(shè)備相關(guān)費。閱片審核作業(yè)包括職工薪酬、材料費、業(yè)務(wù)費、消毒費、水電費、房屋相關(guān)費和設(shè)備相關(guān)費。

3.5 匯總得到各項目成本數(shù)據(jù)

將以上各項成本分?jǐn)傔M(jìn)行總數(shù)匯總，加上無法具體分?jǐn)偟矫總€項目的成本數(shù)據(jù)得到該項目成本總和，根據(jù)該項目實施例數(shù)，得到每一個項目在每一項作業(yè)中的具體成本，并得到每個項目的單位成本。

4 兩種成本核算方法的差異比較分析

4.1 核算項目成本數(shù)據(jù)比較（見表1）

從上述核算結(jié)果我們可以看出，除全身顯像組合和肺灌注顯像，傳統(tǒng)成本法成本高于作業(yè)成本法計算出來的結(jié)果，其余項目均為作業(yè)成本法核算結(jié)果較高。兩種核算方法結(jié)果不同，引發(fā)結(jié)果不同的主要原因在于各項成本費用分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)存在差異。傳統(tǒng)成本核算模式中，根據(jù)醫(yī)療服務(wù)收入系數(shù)法，對各項醫(yī)療服務(wù)項目成本進(jìn)行核算，醫(yī)療項目總成本受到醫(yī)療服務(wù)項目單價的影響，也受到項目數(shù)量的影響，任何一個環(huán)節(jié)波動，都會影響醫(yī)療項目的總成本。作業(yè)成本法把成本分?jǐn)偟礁黜椬鳂I(yè)中，只對各項作業(yè)核算資源成本消耗，然后通過匯總，就能夠得到各醫(yī)療服務(wù)項目的總成本。正因為上述因素的存在，所以人員工資和設(shè)備費在分配過程中就有所體現(xiàn)。在作業(yè)成本核算模式下。通過上述分配標(biāo)準(zhǔn)對人員工資和設(shè)備費進(jìn)行分配，是醫(yī)療項目成本進(jìn)行核算的根本。傳統(tǒng)成本法沒有把人員工資和設(shè)備費納入分?jǐn)偡秶?，一些醫(yī)療服務(wù)項目本身比較復(fù)雜且技術(shù)含量高，但沒有得到充分應(yīng)用，只開展了一般醫(yī)療服務(wù)項目，這就造成了成本偏高。

4.2 核算項目成本構(gòu)成比較

傳統(tǒng)成本法首先不夠全面，部分成本沒有納入核算之中，折舊導(dǎo)致成本核算數(shù)據(jù)不夠準(zhǔn)確，核算中也僅有核算結(jié)果，對于成本管理的作用不能提供有效的幫助。成本結(jié)果只能通過上一階段的結(jié)果，對下一階段進(jìn)行改進(jìn)，這樣使得成本管理周期長、見效慢，不能提前找出降低成本的對策。這種做法無疑是亡羊補牢。醫(yī)護(hù)人員對成本控制認(rèn)識不足，導(dǎo)致資源浪費現(xiàn)象比較嚴(yán)重，需要更加積極和主動參與到成本控制中來。作業(yè)成本法可以在具體的核算中發(fā)現(xiàn)問題，及時就成本管理提出有效的解決對策，做到事前對成本心中有數(shù)，事中對成本進(jìn)行全方位控制，從而很好地控制成本。

作業(yè)成本法下核算的內(nèi)容非常詳細(xì)，幾乎涵蓋每一個環(huán)節(jié)，每個醫(yī)療服務(wù)項目、每個細(xì)節(jié)所需的資源，都被核算在成本之內(nèi)。通過對醫(yī)療服務(wù)的深入觀察，對每個醫(yī)療服務(wù)所占比例進(jìn)行核算，對非增值作業(yè)進(jìn)行刪減，進(jìn)一步優(yōu)化資源配置，找到降低成本的策略。對增值作業(yè)來說，通過不斷改進(jìn)實現(xiàn)進(jìn)一步增值，提高效率；對非增值作業(yè)來說，通過不斷優(yōu)化，減少非增值作業(yè)，盡力減少不必要的成本。

相比較而言，作業(yè)成本法優(yōu)于傳統(tǒng)成本核算方法，主要在于將成本細(xì)化，不再籠統(tǒng)計算成本結(jié)果，而是更加關(guān)注成本核算中各項作業(yè)的成本，對成本的細(xì)化能更有效地提高成本管理工作效果。

5 結(jié)語

通過兩種成本核算方法的對比分析發(fā)現(xiàn)，雖然作業(yè)成本法還存在一定不足，比如實施條件較高、工作量較大、具體分?jǐn)偡椒ㄉ蠜]有明確的規(guī)定等，但是當(dāng)前的形勢使醫(yī)院迫切需要作業(yè)成本核算改革，并且醫(yī)院具備作業(yè)成本法實施條件，作業(yè)成本法也能為醫(yī)院成本核算提供新的成本核算方式，可以提高成本核算效率，降低各種醫(yī)療服務(wù)項目成本，進(jìn)而增加醫(yī)院經(jīng)濟(jì)效益。我國目前許多醫(yī)院具備了作業(yè)成本法實施條件，故可以采用作業(yè)成本法進(jìn)行成本管理，增強成本核算準(zhǔn)確性，也必將成為醫(yī)院核算成本的一種趨勢。

表1 2015年6月ECT室成本核算結(jié)果（元）

[1]楊頭平，劉志學(xué).基于作業(yè)成本法的一個庫存成本控制模型[J].工業(yè)工程與管理，2008，13（4）：62-67.

[2]馬廣華.淺議作業(yè)成本法在我國企業(yè)應(yīng)用的必要性與可行性[J].生產(chǎn)力研究，2009（18）：144-145.

[3]鄭琳莎，王少清，秦花，等.應(yīng)用作業(yè)成本法管理醫(yī)院成本的實踐[J].中國衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)，2011，30（2）：82-84.

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A

1671-1246（2017）24-0142-03