存貨增值稅損失保險賠償問題研究
——以存貨項目財產保險合同糾紛案為例

（副教授），（教授）

存貨增值稅損失保險賠償問題研究
——以存貨項目財產保險合同糾紛案為例

繆仁康（副教授），裴淑紅（教授）

以存貨項目財產保險合同糾紛案為例，多角度剖析保險公司到底應不應該賠償與存貨一同損失的增值稅問題，從國家立法層面、保險合同層面、實際操作層面提出合理化建議，即完善增值稅賠償?shù)牧⒎ā⒈ｋU公司投保前履行告知義務、保險雙方組建精通相關業(yè)務的人員團隊、保險合同中明確約定增值稅賠償問題，以維護保險雙方的合法權益。

存貨增值稅損失；保險賠償；歷史成本；實質重于形式

目前，保險公司面臨的問題之一就是如何對投保的建筑、設備以及存貨等財產的損失進行賠償，其中存貨受損，保險公司到底應不應該賠償與存貨一同損失的增值稅，是財產保險責任賠償面臨的一個現(xiàn)實問題。為此，本文以存貨項目財產保險合同糾紛案為例，剖析保險公司到底應不應該賠償與存貨一同損失的增值稅，并提出合理化建議，以引起國家立法機關、司法機關、保險合同雙方對此問題的關注。

一、存貨增值稅損失保險賠償問題現(xiàn)狀

（一）法律規(guī)制的現(xiàn)狀

1.《保險法》關于是否要賠償增值稅損失問題，沒有明確規(guī)定。依據《保險法》的有關規(guī)定，財產保險的基本原則為可保利益原則、最大誠信原則、近因原則和損失補償原則，其中損失補償原則是核心原則。損失補償原則是指在財產保險中，當保險事故發(fā)生導致被保險人遭受經濟損失時，保險公司給予被保險人經濟損失賠償，使其恢復到遭受保險事故前的經濟狀況?！侗ｋU法》中所說的財產損失，到底包不包含增值稅損失？理論上，保險公司賠償被保險人經濟損失后，應當使其恢復到遭受保險事故前的經濟狀況，而要想取得該項財產，就必須先支付增值稅，即財產損失應當包含增值稅損失；但實務中，保險公司在賠償時往往詮釋為財產損失不包含增值稅損失。目前，《保險法》沒有明確規(guī)定存貨等財產受損是否要賠償增值稅損失，法律規(guī)定不夠細化，缺乏可操作性。但依據財產保險的基本原則，應該是支持賠償?shù)闹鲝垺?/p>

2.《增值稅暫行條例》明確規(guī)定，存貨等財產損失包含增值稅損失。增值稅由生產型增值稅向消費型增值稅轉型，以及營業(yè)稅改征增值稅，使得非增值稅應稅項目存在，增值稅一般納稅人外購商品不論是用在生產、管理還是銷售上，也無論是用在固定資產建造還是無形資產研發(fā)上，其增值稅進項稅額均可在購進或者銷售時抵扣，從理論上來看這是遵循對增值額征稅的原理。但是，依據《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。即財產一旦受損，其進項稅額就不得抵扣，如果已經抵扣的，要做進項稅額轉出處理，受損財產單位便成為最終消費者，必須承擔受損財產的增值稅。換言之，增值稅法相關法律明確規(guī)定，存貨等財產損失包含增值稅損失。

（二）保險公司一般拒絕賠償存貨的增值稅損失

本文以某典型案件的爭議問題為出發(fā)點來展開論述。案情如下：甲公司（投保人也是被保險人）、乙公司（保險公司）雙方簽訂一份財產保險合同，其中存貨的保險金額為人民幣5.5億元。保險期限內發(fā)生重大事故導致甲公司存貨損失巨大，由甲公司報險時提交的財產損失清單可知，存貨受損數(shù)量為3822萬公斤，存貨實際損失為10298萬元，其中包含增值稅損失1134萬元。保險事故發(fā)生后，乙公司認定案件保險責任成立，屬于保單承保范圍，同意按存貨賬面余額（不含增值稅損失1134萬元）支付賠償款，但乙公司賠償金額不足以賠償甲公司存貨財產的實際損失。經多次協(xié)商，乙公司仍然拒絕支付甲公司向乙公司主張的存貨增值稅損失1134萬元。

保險公司不賠償增值稅稅額項目的理由如下：①《企業(yè)會計準則》要求“存貨”金額不應含增值稅稅額，增值稅稅額記入“應交稅費”科目，且保險雙方簽訂的保險合同載明“賠償?shù)挠嬎慊A：存貨—賬面余額”，而被保險人存貨賬面余額不含“增值稅稅額”。②結合被保險人提供的“已完成流程的資料（如甲公司的采購合同、采購發(fā)票、報關單、增值稅繳納單、海關關稅繳納單、記賬憑證）”，被保險人記賬執(zhí)行了《企業(yè)會計準則》的要求，即將購貨成本與增值稅分別記賬。③雖然北京市財政局和北京市國稅局2014年第35號公告要求，從2014年12月1日起被保險人可以將增值稅稅額計入成本，但是從實際賬目來看，被保險人并沒有做相應調整。綜上所述，因為增值稅沒有作為保險標的進行投保，因此在賠償時不予核算。

存貨受損時，是按存貨賬面余額賠償還是按包含增值稅的存貨歷史成本賠償，即增值稅損失是否應當賠償，成為本案爭議的焦點。

二、增值稅損失保險賠償問題實證分析

（一）甲公司“存貨項目含稅投?！毕嚓P分析

甲公司給存貨等財產投保時，乙公司要求甲公司按存貨成本投保，但未告知甲公司提供投保金額的計算依據。甲公司根據計算結果對存貨項目投保，保險合同載明存貨的保險金額為人民幣5.5億元。但保險責任事故發(fā)生后，保險公司為按存貨賬面余額為基礎計算賠償，找出各種理由論證甲公司存貨項目不含增值稅投保。到底甲公司對存貨項目是否含稅投保，是本案爭議的起點。

1.甲公司以存貨項目含稅投保為目的?；谪敭a保險的核心原則，甲公司對存貨項目投保的目的非常明確，就是存貨一旦受損，存貨的實際損失能夠得到保險公司賠償。甲公司投保的存貨均為進口的貨物，其成本包括人民幣貨值、進口關稅、進口增值稅及港口費，即存貨成本包含增值稅。從甲公司對存貨投保的目的可以看出，存貨項目保險金額人民幣5.5億元為含稅金額，即存貨項目含稅投保。

2.甲公司被保險存貨項目為庫存商品。甲公司存貨包括在途物資、庫存商品和原材料。在途物資投有海運險，原材料金額不大，沒有投保，為此甲公司只對庫存商品向乙公司投保，并在保險合同中列有甲公司2015年被保險財產地址清單為證。

3.甲公司按賬面余額的1.13倍計算庫存商品含稅金額。甲公司庫存商品均為進口貨物，以人民幣貨值加進口關稅為關稅完稅價格，按13%征收進口增值稅，港口費按6%征收增值稅。甲公司庫存商品按含稅金額分別記入“庫存商品”和“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”賬戶，“庫存商品”賬戶包括人民幣貨值、關稅和不含增值稅的港口費，“進項稅額”賬戶包括貨物進口增值稅和港口費增值稅。鑒于甲公司庫存商品數(shù)量巨大，一一核算其對應票據、賬目，工作量十分龐大，且保險金額不需要絕對準確，甲公司采用“庫存商品”賬戶余額乘以1.13計算庫存商品含稅金額。由于港口費相對較少，且稅率為6%，低于13%，這樣計算的結果不會偏離庫存商品含稅金額太多，也能夠確保包含所有增值稅金額。

4.甲公司存貨項目保險金額人民幣5.5億元為庫存商品含稅金額。2015年4月，甲公司在給存貨（即庫存商品）等財產投保時，參考自身2013～2014年年末，2015年1～3月月末庫存商品含稅金額（人民幣貨值+進口關稅+進口增值稅+港口費），計算其存貨項目保險金額。根據甲公司2013年12月31日、2014年12月31日、2015年1月31日、2015年2月28日、2015年3月31日的資產負債表，找出甲公司的“庫存商品”賬戶余額，均乘以1.13計算庫存商品含稅金額，具體數(shù)據如表所示。

甲公司庫存商品含稅金額表 單位：萬元

從表中可以看出，2013～2014年年末、2015年1～3月月末庫存商品含稅金額均值為人民幣48646萬元?？紤]到為2015年存貨投保，2015年1～3月月末庫存商品含稅金額均值為51910萬元，每年1～3月是春節(jié)期間，公司需要做好備貨，一般庫存商品處于每年的峰值。甲公司投保金額的均值設定為庫存商品含稅金額5億元，為了保證月度庫存商品的峰值在投保范圍內，在5億元金額的基礎上乘以1.1，投保金額最終確定為庫存商品含稅金額5.5億元。存貨含稅投保金額5.5億元列入保險合同“被保險項目及保險金額”之中，甲公司已向乙公司繳納了保險費。

綜上，甲公司為存貨項目投保時，保險金額5.5億元為庫存商品含稅金額。無論簽訂保險合同后事態(tài)如何變化，都不能影響和改變甲公司投保當時的真實意思表示，即甲公司存貨項目含稅投保。

（二）存貨受損時應當以歷史成本作為存貨賠償?shù)挠嬎慊A

保險合同載明“賠償?shù)挠嬎慊A：存貨—賬面余額”，乙公司認為對存貨應當按存貨賬面余額（不含增值稅）賠償，甲公司認為保險公司應當按存貨的歷史成本（含增值稅）賠償，存貨賠償?shù)挠嬎慊A是否包含增值稅成為保險雙方爭議的焦點，也是解決保險合同糾紛案件的突破口。

1.會計基本準則規(guī)定的財產計價方法。依據《企業(yè)會計準則——基本準則》第四十一、四十二條規(guī)定，會計計量屬性反映的是會計要素金額的確定基礎，主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值。

2.保險合同約定的財產賠償計價方法。保險合同第九條約定，保險標的的保險價值可為出險時的重置價值、出險時的賬面余額、出險時的市場價值或其他價值，由投保人與保險人協(xié)商確定，并在保險合同中載明。保險合同載明“賠償?shù)挠嬎慊A：建筑和機器—重置價值、新購置價值，存貨—賬面余額”。

綜上，“賠償?shù)挠嬎慊A：存貨—賬面余額”，不能簡單地理解為“存貨”賬戶的余額，而是指存貨受損時，保險公司對存貨損失的計價方法為歷史成本計價，而不是采用重置成本或公允價值計價，即保險公司應當以歷史成本作為存貨賠償?shù)挠嬎慊A。

（三）甲公司存貨歷史成本應當包含增值稅

1.存貨準則規(guī)定的存貨的歷史成本。依據《企業(yè)會計準則第1號——存貨》第五、六條規(guī)定，存貨應當按照成本進行初始計量，即存貨的歷史成本，就是為購進存貨付出的代價。甲公司投保的存貨均為進口的貨物，其成本包括人民幣貨值、進口關稅、進口增值稅及港口費。存貨準則并沒有乙公司所說的“‘存貨’金額不應含增值稅稅額”的規(guī)定，存貨不含增值稅的說法既不全面，也不準確。

2.試點納稅人應將增值稅計入存貨成本。依據財稅［2012］38號和北京國稅［2014］35號文件的有關規(guī)定，甲公司屬于試點納稅人，自2014年12月1日起，購進農產品增值稅進項稅額，實施核定扣除辦法。即購進農產品時，不再憑增值稅扣稅憑證抵扣增值稅進項稅額；對已經抵扣的，要將期初庫存農產品增值稅進項稅額做轉出處理。購進農產品取得的農產品增值稅專用發(fā)票和海關進口增值稅專用繳款書，按照注明的金額及增值稅額一并計入成本，即存貨的歷史成本包含增值稅。

3.乙公司認可甲公司屬于試點納稅人。結案告知書中，乙公司認可甲公司已繳納進口增值稅的事實，認可甲公司屬于財稅［2012］38號和北京國稅［2014］35號文件中所述的試點納稅人范圍，認可甲公司購進農產品取得農產品增值稅專用發(fā)票和海關進口增值稅專用繳款書時未曾抵扣增值稅進項稅額的事實。根據北京國稅［2014］35號文件，進口貨物的貨值和增值稅一并計入存貨成本，說明存貨成本應當包含增值稅，而乙公司認為甲公司未按照規(guī)定將注明的金額及增值稅稅額一并計入成本。在保險責任事故發(fā)生后，乙公司應當勘查事故發(fā)生的原因和實際損失金額，而不應該重點關注甲公司如何記賬，更不能以此作為拒絕賠償?shù)囊罁?/p>

4.甲公司存貨未曾抵扣增值稅進項稅額。甲公司嚴格執(zhí)行北京國稅［2014］35號文件有關銷售時核準抵扣增值稅稅款的規(guī)定，從2014年12月～2015年5月，平均分6個月轉出增值稅進項稅額，將2014年11月之前已抵扣的增值稅進項稅額4370萬元分六個月平均轉出；2014年12月之后購進農產品的增值稅就沒有再在進口時進行抵扣。這說明甲公司存貨在銷售前均未抵扣增值稅進項稅額，即甲公司存貨的歷史成本確實包含增值稅。

（四）存貨歷史成本實質上由“庫存商品”和“進項稅額”兩個賬戶共同構成

1.甲公司存貨歷史成本分記到兩個賬戶之中。甲公司經營的農產品全部是進口貨物，進口增值稅由海關代征，金額明確，不需要核定，將來銷售時還需將進項稅額從存貨成本中剔除，出于這方面考慮，將存貨含稅成本分別記入“庫存商品”和“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”賬戶。

2.記入“進項稅額”賬戶不等于抵扣增值稅進項稅額。結案告知書中，乙公司錯誤地認為記入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”賬戶，就是抵扣了增值稅進項稅額，因而增值稅不構成存貨的成本。前者是依據《企業(yè)會計準則》進行會計處理，會計上記入負債的借方，可以理解為負債的減少，也可以理解為資產的增加；后者是根據《稅法》規(guī)定將進項稅額計入增值稅報稅系統(tǒng)，這樣才能夠抵扣增值稅進項稅額。這是兩個系統(tǒng)、兩套思路，兩者之間存在一個時間差，最終會歸于一致。一種情況是“進項稅額”賬戶金額計入納稅系統(tǒng)抵扣增值稅進項稅額后，兩者最終歸為一致；另一種情況是因某種原因，如財產損失后，其增值稅進項稅額不得抵扣，會計上要做進項稅額轉出處理，使兩者歸為一致。

3.實質上兩個賬戶共同構成存貨成本。依據《企業(yè)會計準則——基本準則》第十六條規(guī)定，甲公司基于實質重于形式原則，形式上將存貨成本分別記入“庫存商品”和“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”賬戶的借方，但不等于抵扣了增值稅進項稅額，即實質上這兩個賬戶共同構成了庫存商品含稅金額，即存貨歷史成本應當包含增值稅。

（五）乙公司應當賠償甲公司增值稅損失1134萬元

1.甲公司確認增值稅損失1134萬元。甲公司一一核對保險責任事故導致受損存貨的進口增值稅專用繳款單，并根據分攤比例計算受損存貨對應的增值稅損失，制成增值稅損失清單，金額為1134萬元。

2.乙公司認可甲公司增值稅損失1134萬元。乙公司在結案告知書損失核損明細表上確定的受損存貨“剩余庫存量”3822萬公斤，與甲公司報損時提供的財產損失清單上受損存貨“剩余庫存量”3822萬公斤完全一致。這說明乙公司對甲公司主張的存貨受損數(shù)量的認可，即對甲公司作為存貨增值稅損失1134萬元計算基礎受損存貨的認可；進一步說，就是對存貨增值稅損失1134萬元這一金額的認可。

綜上，乙公司應當賠償甲公司增值稅損失1134萬元。

三、避免增值稅損失保險賠償問題爭議的建議

1.完善立法，明確規(guī)定增值稅的賠償問題。有關增值稅損失的賠償問題，應當完善立法，細化法律規(guī)定，提升可操作性。應當在《保險法》及其實施細則中明確規(guī)定：投保時，財產保險應按含增值稅金額投保，財產賠償金額計算基礎也應包含增值稅損失，以彌補增值稅損失是否應當賠償?shù)姆蛇m用漏洞。

2.投保前，保險公司應當履行告知義務。在保險公司與被保險人的關系中，保險公司提供格式條款，處于較強勢地位，其應當向被保險人這一弱勢群體提供相應的解釋，嚴格履行告知義務，要求被保險人提供投保金額的計算依據，防止事后曲解保險合同本意，盡量避免理賠糾紛，減少爭議。

3.保險雙方應當組建精通法律、財務、稅務、業(yè)務的人員團隊。財產保險合同十分復雜，保險雙方應當組建精通法律、財務、稅務、業(yè)務人員團隊，對保險條款特別是理賠計價方法進行商討、確認。投保人應當提供客觀真實的投保金額及其計算依據，保險公司應當在投保前核查并留存投保人資產負債表等資料。以免出險時，保險雙方各執(zhí)一詞，產生賠償糾紛，增加雙方履約成本。

4.在保險合同中明確約定增值稅的賠償問題。目前，保險公司使用的合同文本通常沒有對是否含稅投保作出明確約定，再加上業(yè)務人員一般無法認識到明確約定該條款的重要意義，所以發(fā)生保險事故時會產生爭議。為此，最簡單直接的辦法就是在保險合同中明確約定存貨項目等財產含增值稅投保、含增值稅賠償。

四、結語

目前，不僅是投保存貨受損存在增值稅損失賠償問題，而且涉及面更廣、金額更大、周期更長、核算更復雜的固定資產、無形資產等其他財產保險，也同樣存在這一問題，國家立法機關、司法機關、保險雙方均應對此引起重視。針對增值稅的損失賠償問題，應從國家立法層面細化規(guī)定，從保險合同層面明確約定，從操作層面嚴格履行相關義務，這樣才能減少爭議，降低保險合同的履約成本，從而更好地保護保險雙方合法權益，促進保險雙方長期合作。

財政部，國家稅務總局.關于在部分行業(yè)試行農產品增值稅進項稅額核定扣除辦法的通知.財稅［2012］38號，2012-04-06.

北京市國家稅務局，北京市財政局.關于在批發(fā)零售農產品等四個行業(yè)試行農產品增值稅進項稅額核定扣除辦法的公告.北京國稅［2014］35號，2014-10-23.

F842.6

A

1004-0994（2017）34-0079-4

北京城市學院公共管理學部，北京100083