“虛開增值稅專用發(fā)票”標(biāo)準(zhǔn)探析

楊翔宇

摘 要：隨著2016年5月1日全面實(shí)行“營改增”政策以來，虛開增值稅專用發(fā)票以抵扣國家稅款的行為越來越多，國家打擊虛開增值稅專用發(fā)票行為的力度也越來越強(qiáng)。然而，如何理解《刑法》第二百零五條所規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票罪以及《發(fā)票管理辦法》中規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票的行為，是能否準(zhǔn)確進(jìn)行定罪量刑的關(guān)鍵。為此，從行政法的角度來看，虛開增值稅專用發(fā)票行為的標(biāo)準(zhǔn)可以采用《發(fā)票管理辦法》第二十二條之規(guī)定，只要符合其規(guī)定的四種行為即構(gòu)成行政法意義上的虛開增值稅專用發(fā)票的行為，即可以依據(jù)行政法規(guī)定給予補(bǔ)繳稅款的處理和罰款處罰；而虛開增值稅專用發(fā)票罪則要適用《刑法》第二百零五條的規(guī)定，雖然其是一種行為犯，但仍然需要達(dá)到一定的定罪標(biāo)準(zhǔn)。

關(guān)鍵詞：虛開行為；虛開發(fā)票；增值稅專用發(fā)票

中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2017.34.056

1 “虛開增值稅專用發(fā)票”的概述

自從我國1994年開始全面實(shí)施增值稅以來，促進(jìn)了稅收環(huán)節(jié)的減少，為實(shí)現(xiàn)我國合理征稅、減少稅負(fù)起到了重要的作用，然而，同樣是由于增值稅的全面實(shí)施，導(dǎo)致虛開增值稅專用發(fā)票的行為十分猖獗。為了維護(hù)正常的稅收征管秩序，保護(hù)國家稅款不流失，近些年我國對于虛開增值稅專用發(fā)票行為進(jìn)行了嚴(yán)厲地打擊，尤其是在2016年5月1日全面實(shí)施“營改增”之后，稅務(wù)局大大增強(qiáng)了對發(fā)票管理的嚴(yán)格程度，虛開增值稅專用發(fā)票已經(jīng)成為稅務(wù)局重點(diǎn)監(jiān)控打擊的違法行為之一。

從廣義上講，任何未取得真實(shí)增值稅專用發(fā)票的行為都屬于虛開行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)在認(rèn)定企業(yè)是否虛開增值稅專用發(fā)票的時候，常常采用“三流”是否一致的標(biāo)準(zhǔn)，即交易的貨物流、現(xiàn)金流和發(fā)票流是否一致。然而在現(xiàn)實(shí)的交易過程中，交易方式是十分多樣化的，貨票款相互分離的現(xiàn)象也愈加頻繁，在很多時候買賣雙方難以保證三流的一致性，但現(xiàn)有的稅收法律法規(guī)政策使得認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票的標(biāo)準(zhǔn)十分的機(jī)械刻板，這就導(dǎo)致在現(xiàn)實(shí)的稅務(wù)稽查過程中，虛開增值稅專用發(fā)票的案件大規(guī)模的爆發(fā)，納稅人和稅務(wù)稽查人員都面臨著巨大的法律風(fēng)險。從稽查現(xiàn)狀來看，我國目前虛開增值稅專用發(fā)票的案件存在以下四個特點(diǎn)：第一，虛開案件具有地域性，虛開案件的實(shí)施者多來自于一些經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)的地區(qū)，這些地方經(jīng)濟(jì)活動比較多樣化，給了不法分子可乘之機(jī)。除此之外，那些有地方經(jīng)濟(jì)政策扶持的地區(qū)也是虛開增值稅發(fā)票的高發(fā)區(qū)，實(shí)施者通過各種不法方式，獲得不實(shí)的增值稅專用發(fā)票，再通過虛構(gòu)交易合同等方式將其虛開至其它的地區(qū)；第二，實(shí)施的目的具有多樣性，一般來說虛開增值稅專用發(fā)票的主要目的是將其冒充進(jìn)項(xiàng)發(fā)票非法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款，或者是虛報出口貨物來源、騙取出口退稅，從而導(dǎo)致稅款的大量流失。除此之外，有時候虛開增值稅專用發(fā)票是為了獲取回扣等非法費(fèi)用支出作為本賬依據(jù)，或者是給走私物品披上合法外衣、在市面上公開銷售或是為了虛報企業(yè)資產(chǎn)，總之，虛開的目的具有多樣性；第三，虛開增值稅專用發(fā)票的形式多種多樣，法律上將虛開行為通過正列舉的方式規(guī)定為如下四種：虛開增值稅發(fā)票包括為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人為自己虛開的四種行為，而在這四種行為之中，以為他人虛開增值稅專用發(fā)票為主；第四，虛開的手段專業(yè)化，同時也越來越簡單。虛開的實(shí)施者為了掩蓋其虛開增值稅專用發(fā)票的不法行為，通常會采取先行注冊一個無真實(shí)資產(chǎn)和業(yè)務(wù)的皮包公司，隨后以公司的名字從稅務(wù)機(jī)關(guān)騙領(lǐng)增值稅專用發(fā)票，通過虛構(gòu)交易的方式為他人或者為自己虛開可以抵扣的增值稅專用發(fā)票。短時間內(nèi)牟取暴利，過段時間以后再以同樣的方式注冊另一家皮包公司，用相同的手段為他人或者為自己虛開用于抵扣的增值稅專用發(fā)票，上述方式可以看出虛開增值稅發(fā)票的手段越來越簡單，同時越來越專業(yè)。

2 “虛開增值稅專用發(fā)票”的不同標(biāo)準(zhǔn)

2.1 行政法意義上的虛開增值稅專用發(fā)票行為

從行政法的角度來看，虛開增值稅專用發(fā)票的違法標(biāo)準(zhǔn)較低，根據(jù)《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第二十二條的規(guī)定，任何個人或者是單位，無論有無真實(shí)的貨物交易，只要存在以下四種情況，均按照虛開增值稅專用發(fā)票進(jìn)行相關(guān)處罰：第一，為他人或者是為自己開具了與實(shí)際的交易情況不相符的發(fā)票；第二，讓他人為自己開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票，即票貨不符；第三，自己不參與開票，但是介紹他人開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。從上述規(guī)定可以看出，在行政法意義上來看，一切不如實(shí)出具增值稅專用發(fā)票的行為，均可以《發(fā)票管理辦法》中所規(guī)范的虛開增值稅專用發(fā)票行為進(jìn)行處理。

在稅務(wù)稽查的實(shí)踐過程中，虛開增值稅發(fā)票主要有三大認(rèn)證標(biāo)準(zhǔn)：第一，完全不存在實(shí)際的商品或者勞務(wù)交易，通過虛構(gòu)合同的方式，為他人、為自己、讓他人為自己或是介紹他人開具增值稅專用發(fā)票的行為；第二，存在真實(shí)的貨物或者勞務(wù)交易，但是開具的增值稅專用發(fā)票和實(shí)際交易的金額不相符，也即票貨的內(nèi)容不符；第三，雖然進(jìn)行了實(shí)際的貨物或是應(yīng)稅勞務(wù)交易活動，但是讓他人為自己開具了增值稅專用發(fā)票，即開票單位和實(shí)際的交易單位不是同一經(jīng)營活動主體。

2.2 刑法意義上的虛開增值稅專用發(fā)票罪

刑法上對虛開增值稅專用發(fā)票罪的規(guī)定主要是《中華人民共和國刑法》第二百零五條，其規(guī)定了虛開的不同客體，以及不同的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)。同時，還出臺了一系列的司法解釋細(xì)化虛開增值稅專用發(fā)票罪的定罪標(biāo)準(zhǔn)，例如：1996年10月17日最高人民法院通過的《關(guān)于適用〈全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉若干問題的解釋》之規(guī)定，具體解釋了刑法意義上虛開的三種形式。因此，刑法意義上的虛開增值稅專用發(fā)票罪比行政法意義上的虛開增值稅專用發(fā)票行為范圍要狹隘，如果行為人只具備虛設(shè)增值稅專用發(fā)票的開票人或不按規(guī)定的開票時間提前或滯后填寫開票日期等行為，雖然也屬于違法開具不實(shí)的增值稅專用發(fā)票的行為，但仍然不屬于刑法意義上的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不能適用《刑法》第二百零五條的規(guī)定。

此外，對于《刑法》第二百零五條所規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于行為犯還是結(jié)果犯，在理論界有不同的爭議：有學(xué)者認(rèn)為，虛開增值稅專用發(fā)票罪是結(jié)果犯，必須是以造成國家的稅款損失為結(jié)果才可以適用《刑法》第二百零五條的規(guī)定；也有學(xué)者認(rèn)為虛開增值稅專用發(fā)票罪是一種行為犯，其破壞的是國家正常的稅收征管秩序，并不以造成稅款的損失為條件。

筆者認(rèn)為，根據(jù)我國《刑法》第二百零五條第四款的規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票罪所包含的是為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開或者介紹他人虛開的四種行為，行為人只要有上述四種行為其中的一種，并且達(dá)到了法律所規(guī)定的定罪標(biāo)準(zhǔn)的，即可以依據(jù)《刑法》第二百零五條的規(guī)定，按照虛開增值稅專用發(fā)票罪名定罪。而從立法者的本意來看，虛開增值稅專用發(fā)票應(yīng)該是一種行為，而非結(jié)果犯或者目的犯，所以只要行為人實(shí)施了以上四種虛開增值稅專用發(fā)票的行為，即便沒能夠?qū)崿F(xiàn)抵扣稅款的目的，或者是未能造成國家稅款的流失，仍然可以適用虛開增值稅專用發(fā)票罪的規(guī)定。一般意義上來說，虛開增值稅專用發(fā)票罪不存在犯罪的未遂形態(tài)，只要有虛開增值稅專用發(fā)票的行為，即便沒有能夠抵扣稅款，或者未能造成國家稅款的流失，仍然屬于犯罪的既遂，而不能認(rèn)定為是犯罪未遂，除非是虛開增值稅專用發(fā)票的行為未能完全實(shí)施，即不實(shí)的增值稅專用發(fā)票還未被開具出來，在這種情況下可以認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的未遂形態(tài)。

參考文獻(xiàn)

[1]趙曉麗，周海霞.《刑法》第二百零五條犯罪研究——虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪若干問題研究[J].遼寧師專學(xué)報（社會科學(xué)版），2004，（04）.

[2]薛剛，王曼麗.新增值稅條例下納稅人身份的籌劃[J].財務(wù)與會計導(dǎo)刊，2009，（03）.

[3]姚龍兵.如何解讀虛開增值稅專用發(fā)票罪的“虛開”[N].人民法院報，2016-11-16.

[4]劉憲權(quán)，阮傳勝.關(guān)于虛開增值稅發(fā)票犯罪幾個爭議問題的分析[J].法學(xué)，1999，（6）.

[5]周宏波.稅收犯罪疑難問題司法對策[M].長春：吉林人民出版社，2000.

[6]曹康，黃河.危害稅收征管理[M].北京：中國人民公安大學(xué)出版社，1999.endprint