CRS下“全球反避稅”十大誤區(qū)

文/科林 編輯/白琳

CRS是一種金融賬戶涉稅信息跨國自動交換的制度，旨在打擊納稅人通過在別國藏匿資產(chǎn)和收入逃避本國稅收的行為。

自從2016年10月國家稅務(wù)總局發(fā)布《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調(diào)查管理辦法（征求意見稿）》 以來，有關(guān)經(jīng)合組織（OECD）《統(tǒng)一報告標(biāo)準(zhǔn)》（CRS）的討論就成為中國財富管理市場的熱點(diǎn)話題，媒體報道、專家解讀，可謂是沸沸揚(yáng)揚(yáng)。

CRS是經(jīng)濟(jì)全球化的必然產(chǎn)物，其實(shí)質(zhì)屬于跨國之間的稅收情報交換制度，即通過跨國之間的金融賬戶涉稅信息自動交換，打擊納稅人通過在別國藏匿資產(chǎn)和收入以逃避本國稅收的行為。筆者結(jié)合自身在歐洲實(shí)際從事國際稅收信息交換的相關(guān)執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，歸納總結(jié)了對CRS下“全球反避稅”的十大常見誤區(qū)。

誤區(qū)一：CRS等同于全球征稅

所謂全球征稅（Worldwide Taxation），是指納稅人如果是某國的稅收居民，則其在全球的收入都應(yīng)當(dāng)在該國申報和繳納所得稅。納稅人擔(dān)負(fù)的這種全球納稅義務(wù)也稱“全面納稅義務(wù)”或者“無限納稅義務(wù)”。全球征稅本質(zhì)上是一個所得稅范疇的概念。而CRS實(shí)施的目的就是通過跨國之間的金融賬戶涉稅信息的自動交換，實(shí)現(xiàn)一國納稅人在海外所持有賬戶的“透明化”，以便該國稅務(wù)機(jī)關(guān)能準(zhǔn)確把握其稅收居民在海外的收入是否在本國依法履行了納稅義務(wù)。但是，這并不等于一國納稅人在海外的資產(chǎn)都要被全球征稅。因?yàn)閺乃枚愑绕涫莻€人所得稅的角度看，其征稅對象是該個人的所得或者收入，而并非納稅人所擁有的資產(chǎn)本身。如果只是持有資產(chǎn)，但并沒有所得，自然也不會存在所得稅上的全球征稅問題。

案例

王先生是中國稅收居民，其在瑞士某銀行持有存款賬戶。假設(shè)2019年12月31日該賬戶的余額為150萬美元，2019年該存款產(chǎn)生利息收入4萬美元，那么按照CRS下的賬戶信息交換規(guī)則，王先生的存款賬戶信息會被申報和交換給中國稅務(wù)機(jī)關(guān)。但是，這并不代表這150萬美元存款就要被中國稅務(wù)機(jī)關(guān)按照個人所得稅法的規(guī)定征收所得稅。因?yàn)閺乃枚惖慕嵌?，稅?wù)機(jī)關(guān)所關(guān)心的是該150萬美元現(xiàn)金存款所產(chǎn)生的應(yīng)稅收入（即利息收入4萬美元）是否向中國主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行了申報和納稅。根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于儲蓄存款利息所得有關(guān)個人所得稅政策的通知》（財稅〔2008〕132號）的規(guī)定，個人取得的儲蓄存款利息所得免征個人所得稅。但是該文件并未明確從境外取得的儲蓄存款利息收入是否可以同等享受免稅。

誤區(qū)二：企業(yè)賬戶余額小于25萬美元都不會被申報

對于企業(yè)賬戶或者機(jī)構(gòu)賬戶來說，金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)按照存量機(jī)構(gòu)賬戶和新增機(jī)構(gòu)賬戶來分別進(jìn)行盡職調(diào)查。而“存量”和“新增”的劃分時間節(jié)點(diǎn)，通常是金融機(jī)構(gòu)所在國家開始執(zhí)行CRS的日期。對于存量機(jī)構(gòu)賬戶來說，如果其在該時間節(jié)點(diǎn)的賬戶余額或價值小于25萬美元，那么金融機(jī)構(gòu)可以選擇豁免對其進(jìn)行盡職調(diào)查和申報，但是需要對其進(jìn)行持續(xù)監(jiān)控；如果該賬戶的余額或價值在其后的申報期末超過25萬美元，那么該金融機(jī)構(gòu)需要對其進(jìn)行盡職調(diào)查，識別其是否屬于需要申報的賬戶。

對于賬戶持有人來說，其是否可以享受25萬美元的豁免門檻規(guī)定，首先要考慮金融機(jī)構(gòu)所在國家的法規(guī)是否有該豁免門檻的規(guī)定；其次，由于該豁免門檻并非強(qiáng)制性規(guī)定，金融機(jī)構(gòu)可以根據(jù)其實(shí)際需要來決定是否適用該25萬美元的門檻（參見經(jīng)合組織《統(tǒng)一報告標(biāo)準(zhǔn)實(shí)施手冊》〔CRS Implementation Handbook〕第14頁第9項(xiàng)規(guī)定）。在實(shí)踐中，一些金融機(jī)構(gòu)為了避免對豁免門檻下的賬戶進(jìn)行持續(xù)監(jiān)控帶來的合規(guī)麻煩，可能會考慮不適用該25萬美元的門檻，而選擇將所有的存量機(jī)構(gòu)賬戶進(jìn)行盡職調(diào)查和信息申報。

誤區(qū)三：個人賬戶余額100萬美元以上的才會被盡職調(diào)查和申報

在CRS下，對于個人持有的賬戶，不論是新增賬戶還是存量賬戶，也不論賬戶余額是多少（包括余額為0或負(fù)數(shù)的情形），均需要進(jìn)行盡職調(diào)查，并沒有規(guī)定100萬美元以上的賬戶才需要申報。

對于具有申報義務(wù)的金融機(jī)構(gòu)來說，通常其管理的存量個人賬戶數(shù)量龐大，強(qiáng)制要求金融機(jī)構(gòu)采取統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行賬戶的盡職調(diào)查，合規(guī)成本較大。鑒此，CRS規(guī)定以100萬美元為界點(diǎn)，將個人持有的存量賬戶區(qū)分為高價值個人賬戶和低價值個人賬戶，而且分別適用不同的盡職調(diào)查程序。對于存量低價值個人賬戶，金融機(jī)構(gòu)可以選擇適用相對簡化的盡職調(diào)查程序（例如適用“居住地址測試”等），以減輕金融機(jī)構(gòu)的合規(guī)負(fù)擔(dān)。同時，對于存量低價值個人賬戶的盡職調(diào)查時限通常要比高價值個人賬戶晚一年，讓金融機(jī)構(gòu)有更多的時間去完成存量低價值個人賬戶的合規(guī)義務(wù)。

但需要注意的是，金融機(jī)構(gòu)也可選擇不適用上述以減輕其合規(guī)負(fù)擔(dān)為目的的程序規(guī)定，而是對所有的賬戶采用統(tǒng)一適用于高價值個人賬戶的合規(guī)程序（即更高要求的合規(guī)程序），而且有可能在CRS的第一個申報期內(nèi)即完成了所有存量高、低價值個人賬戶的盡職調(diào)查和信息申報。實(shí)踐中具體應(yīng)當(dāng)以金融機(jī)構(gòu)的內(nèi)部政策為準(zhǔn)。

誤區(qū)四：房產(chǎn)、古董字畫和珠寶等非金融資產(chǎn)不需要申報

在CRS下，金融賬戶涉稅信息自動交換的核心是“賬戶”，也就是說跨國之間共享的信息是金融賬戶信息，而并非金融資產(chǎn)信息，因?yàn)橐粋€金融賬戶有可能同時涉及金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)。其中，金融資產(chǎn)的概念與金融機(jī)構(gòu)身份屬性以及金融賬戶類別的判定密切相關(guān)，單從金融資產(chǎn)本身無法判定其是否需要申報。一個金融賬戶如果屬于需申報的賬戶，那么該賬戶下所持有的所有資產(chǎn)，不論是金融資產(chǎn)還是非金融資產(chǎn)，均需要申報和交換。

案例

王先生是中國稅收居民，其在開曼群島設(shè)立了一家私人投資公司（Private Investment Company, PIC）A公司。A公司持有的資產(chǎn)中80%為金融資產(chǎn)，20%為非金融資產(chǎn)。那么在CRS下，如果該A公司屬于金融機(jī)構(gòu)（如投資機(jī)構(gòu)），那么A公司在申報其金融賬戶（即投資機(jī)構(gòu)的股權(quán)權(quán)益或者債權(quán)權(quán)益）時，其所持有的金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)的價值全都應(yīng)當(dāng)作為賬戶余額來進(jìn)行申報。

誤區(qū)五：CRS實(shí)施以后，設(shè)立離岸信托沒有任何意義

離岸信托在資產(chǎn)分離和保全、稅收優(yōu)化以及信息隱秘性上具有其他投資架構(gòu)不可比擬的優(yōu)勢，因此在資產(chǎn)配置方面受到世界上很多高凈值個人和家庭的青睞。在CRS下，信托也有可能被判定為是金融機(jī)構(gòu)，而需要對其賬戶持有人（例如委托人和受益人等）進(jìn)行盡職調(diào)查；或者被判定為是消極非金融機(jī)構(gòu)，如果其在金融機(jī)構(gòu)持有賬戶，則會被要求提供信托實(shí)際控制人（例如委托人和受益人）的信息。

但是信托被納入到CRS下的申報體系，并不會導(dǎo)致信托喪失其本身具有的資產(chǎn)分離和保全、稅收優(yōu)化以及信息隱秘等優(yōu)勢。從中國的角度，盡管CRS實(shí)施后，理論上中國稅收居民在海外所設(shè)立信托的相關(guān)金融賬戶信息會被申報和交換到中國稅務(wù)機(jī)關(guān)，但是這并不代表信托就失去了隱秘性。因?yàn)?，CRS下的所謂“資產(chǎn)曝光”只是相對稅務(wù)機(jī)關(guān)來說，而且CRS下跨國之間交換的信息具有十分嚴(yán)格的保密性要求，信托本身的隱秘性仍然存在，并不會公之于眾。

誤區(qū)六：既然CRS是申報“非居民”的信息，那把錢存在中國境內(nèi)最“安全”

有一些觀點(diǎn)認(rèn)為，CRS實(shí)施以后，對于中國稅收居民來說，只要把錢存在中國的金融機(jī)構(gòu)就可以高枕無憂了，不會受到CRS下信息申報的影響，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)也不會知道這些賬戶的信息。的確，根據(jù)中國的CRS法規(guī)，金融機(jī)構(gòu)只需要申報非居民（非中國稅收居民）所持有賬戶的信息，但是不妨試想一下，非居民的信息都需要申報了，居民的信息申報還會遠(yuǎn)嗎？

國務(wù)院法制辦公室于2015年1月公布的《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》專門增設(shè)了第四章有關(guān)涉稅信息披露的問題。其第三十二條就規(guī)定，“銀行和其他金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的內(nèi)容、格式、時限等要求向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供本單位掌握的賬戶持有人的賬戶、賬號、投資收益以及賬戶的利息總額、期末余額等信息。對賬戶持有人單筆資金往來達(dá)到5萬元以或者一日內(nèi)提取現(xiàn)金5萬元以上的，銀行和其他金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交相關(guān)信息”。金融資產(chǎn)的賬戶信息與稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅征管信息的互聯(lián)互通機(jī)制在西方發(fā)達(dá)國家早已開始實(shí)施。如今在CRS下，國外金融機(jī)構(gòu)與國內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息互動機(jī)制已在建立之中，筆者有理由相信，國內(nèi)金融機(jī)構(gòu)與國內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)也會很快建立互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)。世界上沒有所謂的“安全”之地，唯有合法、合規(guī)才是最大的“安全”。

誤區(qū)七：美國不是CRS參與國，所以把錢放在美國最“安全”

美國的確不是CRS參與國，但這是否意味著錢都放到美國去就可以絕對“安全”了呢？

盡管美國沒有加入CRS，不屬于CRS參與國，但是美國與中國在2014年就已經(jīng)就《海外稅務(wù)合規(guī)法案》（FATCA）的政府間協(xié)議達(dá)成實(shí)質(zhì)一致。雖然中美FATCA政府間協(xié)議目前只是屬于草簽狀態(tài)，但是中國已經(jīng)被美國財政部列入“作為存在有效政府間協(xié)議”的國家名單中。基于此，中國的金融機(jī)構(gòu)不實(shí)際進(jìn)行FATCA下的合規(guī)工作，仍然可以不受FATCA下對于不合規(guī)金融機(jī)構(gòu)30%預(yù)提所得稅的處罰。此外，基于美國財政部和國稅局2016年7月發(fā)布的《稅收程序規(guī)定（2016-27號）》的規(guī)定，美國政府已經(jīng)開始“催促”草簽FATCA的國家正式簽署FATCA協(xié)議并予以實(shí)施，同時要求這些國家必須在2016年12月31日之前向美國財政部提交有關(guān)FATCA實(shí)施的具體安排和解釋，否則從2017年1月1日起將會把該國從“作為存在有效政府間協(xié)議”的國家名單中除名。根據(jù)目前美國財政部網(wǎng)站的信息，中國仍屬于“作為存在有效政府間協(xié)議”的國家，因此可以推斷，中美之間簽署正式的FATCA協(xié)議將指日可待。

此外，有關(guān)FATCA下雙邊信息互換的問題，根據(jù)美國國稅局的《稅收程序規(guī)定（2016-56號）》，美國的金融機(jī)構(gòu)已經(jīng)開始收集包括中國在內(nèi)的相關(guān)國家居民在美金融機(jī)構(gòu)的存款利息信息。同時根據(jù)美國財政部和國稅局2017年9月發(fā)布的《稅收程序規(guī)定（2017-46號）》，外國居民在美金融機(jī)構(gòu)開戶和填寫W8表格時，必須提交其納稅人識別號等信息。筆者認(rèn)為，這一系列的稅法規(guī)定都是為FATCA下美國與FATCA伙伴國的雙邊對等涉稅信息自動交換進(jìn)行鋪墊和準(zhǔn)備。

誤區(qū)八：設(shè)立在“避稅天堂”的離岸殼公司屬于積極非金融機(jī)構(gòu)而不需要被“穿透”

金融機(jī)構(gòu)在識別機(jī)構(gòu)賬戶持有人時，如果該機(jī)構(gòu)賬戶持有人屬于消極非金融機(jī)構(gòu)（即不屬于金融機(jī)構(gòu)類別，不從事積極的經(jīng)營活動，且大部分的收入都來源于利息、股息等消極收入），那么金融機(jī)構(gòu)需要“穿透”該機(jī)構(gòu)賬戶持有人，識別其實(shí)際控制人。

實(shí)際上，設(shè)立在“避稅天堂”的離岸殼公司大多屬于上述消極非金融機(jī)構(gòu)。因?yàn)檫@些公司設(shè)立的目的大多是避稅或者逃避外匯管制，通常不會有實(shí)質(zhì)性的經(jīng)營活動。尤其是很多設(shè)立在離岸避稅地的外貿(mào)公司，大部分公司的功能就是“與境外簽合同”和“收款”，公司本身并沒有任何雇員和經(jīng)營場所，而僅僅持有能夠產(chǎn)生消極收入的資產(chǎn)（例如現(xiàn)金存款）。因此，在CRS下，其應(yīng)當(dāng)屬于消極非金融機(jī)構(gòu)，是需要被“穿透”的。

當(dāng)然也有些公司設(shè)立在離岸避稅地并非出于單純的避稅目的。例如紅籌上市架構(gòu)中，有些上市公司的上市主體就設(shè)立在開曼群島等離岸避稅地。對于這類公司，在CRS下通常應(yīng)當(dāng)按照積極非金融機(jī)構(gòu)來處理，因?yàn)榇祟惿鲜泄径紩ㄆ趯ν馀镀湄攧?wù)信息，其被個人用來進(jìn)行跨國避稅的可能性很小，識別其實(shí)際控制人并無實(shí)質(zhì)意義。

誤區(qū)九：投資移民獲得小國護(hù)照和稅收居民身份就可以規(guī)避CRS

由于CRS下的賬戶信息交換是以賬戶持有人的稅收居民身份為基礎(chǔ)進(jìn)行的，因此一些人考慮是否可以通過改變國籍和稅收居民身份來達(dá)到規(guī)避CRS的目的。

的確，如果一個人將其稅收居民從CRS需申報國（如中國、加拿大等）轉(zhuǎn)變?yōu)榉荂RS參與國或者低稅率國家和地區(qū)，即可以做到不受CRS影響，或者所受影響很小。例如，一個中國稅收居民搬到非洲或者加勒比海地區(qū)的非CRS參與國居住，成為當(dāng)?shù)氐亩愂站用?，同時也不構(gòu)成其他任何CRS參與國的稅收居民，那么其在CRS參與國金融機(jī)構(gòu)所持有的賬戶就不會受到CRS的影響，因?yàn)樗麄冏鳛榉荂RS參與國稅收居民，不屬于CRS下的需申報對象。

然而，現(xiàn)實(shí)生活中，讓意圖規(guī)避CRS申報的富豪們舉家搬到非洲或者加勒比海地區(qū)的非CRS參與國實(shí)際居住，從而成為當(dāng)?shù)氐亩愂站用耧@然不太現(xiàn)實(shí)。于是，像塞浦路斯、馬耳他以及其他一些太平洋島國開發(fā)了一種專供富人規(guī)避CRS的所謂“居民投資計劃（Residence by investment scheme）”，即富豪通過在當(dāng)?shù)刭徶梅慨a(chǎn)或者投資并滿足相關(guān)條件后，可以獲得當(dāng)?shù)氐膰约岸愂站用裆矸?，甚至有的還可以提供當(dāng)?shù)氐木幼〉刂纷C明，但富豪本人大部分時間仍生活在中國或者其他CRS需申報國家。這些人在CRS參與國持有金融賬戶時可以直接出示其在“居民投資計劃”下所獲得的稅收居民身份和居住地址，同時隱瞞自己的中國稅收居民身份，試圖 “完美”地規(guī)避CRS。

筆者以為，這種想象中的“完美”方案實(shí)則有兩個巨大的潛在風(fēng)險。首先，在CRS下，賬戶持有人需要在其提交給金融機(jī)構(gòu)的《稅收居民身份自我聲明》中申報其所有的稅收居民身份所在國。也就是說，如果一個中國居民通過參與“居民投資計劃”獲得了小國的護(hù)照和居民身份，但是其本人仍然大部分時間都居住在中國境內(nèi)且構(gòu)成中國的稅收居民，則仍需對中國居民身份信息進(jìn)行申報，如果故意隱瞞，則可能會面臨金融機(jī)構(gòu)所在國家CRS法規(guī)下的民事或者刑事處罰；其隱瞞和偽造身份的行為，甚至還會觸發(fā)反洗錢法律中的洗錢等金融犯罪條款。其次，經(jīng)合組織作為CRS全球執(zhí)行的“總協(xié)調(diào)人”，早已經(jīng)注意到這類“居民投資計劃”的規(guī)避方案，并且已經(jīng)著手進(jìn)行協(xié)調(diào)和處理。2016年12月，經(jīng)合組織稅務(wù)中心主任帕斯卡爾·阿曼在接受英國《金融時報》采訪時就曾表示，“我們目前正在處理（‘居民投資計劃’），它不會存在太久了?！?/p>

誤區(qū)十：全球102個CRS參與國之間都會進(jìn)行CRS下的賬戶信息自動交換

截至2017年10月，全球已有102個國家和地區(qū)承諾將在2018年9月之前實(shí)現(xiàn)第一次CRS下的金融賬戶涉稅信息自動交換，并且已經(jīng)有95個國家簽署了有關(guān)實(shí)施CRS的多邊國際法律準(zhǔn)則——《多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》（MCAA）。但這并不意味著金融賬戶信息就一定會在這么多國家之間自動進(jìn)行交換和傳遞。各國之間進(jìn)行CRS下的賬戶信息自動交換，在具備了多邊國際法律條約以及相關(guān)數(shù)據(jù)安全制度等的基礎(chǔ)上，還需要一個額外的“激活”程序，即各國在提交給經(jīng)合組織秘書處的“愿意交換國家名單”中列明伙伴國。只有那些相互交換關(guān)系被“激活”成功的國家之間，才會切實(shí)進(jìn)行CRS下的賬戶信息交換。根據(jù)經(jīng)合組織在其官方網(wǎng)站公布的信息，截至2017年8月7日，全球已經(jīng)有超過2000個CRS下的交換關(guān)系被“激活”，其中中國已經(jīng)與包括加拿大、根西島、澤西島、列支敦士登和馬耳他在內(nèi)的47個國家和地區(qū)“激活”了CRS下的交換關(guān)系。筆者預(yù)計，到2018年5月31日中國金融機(jī)構(gòu)的第一次CRS信息申報截止日期之前，還會有更多國家與中國之間的交換關(guān)系被激活。