攤余成本的解讀

吳敏

摘要：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》對(duì)攤余成本做出界定，但在實(shí)務(wù)及教學(xué)過程中，我們發(fā)現(xiàn)攤余成本的概念和定義晦澀難懂，難以把握。據(jù)此，以持有至到期投資為例，把握攤余成本理解和計(jì)算的三個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)，逐步分解、分析和總結(jié)，來得出攤余成本的本質(zhì)，從根本上解決“難理解”的問題，以便財(cái)會(huì)人員更好地學(xué)習(xí)、理解攤余成本。

關(guān)鍵詞：攤余成本；實(shí)際利率；持有至到期投資

中圖分類號(hào)：F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：Adoi：10.19311/j.cnki.16723198.2017.35.053

1攤余成本的字面理解

攤：即攤銷，分?jǐn)偅挥啵杭词Ｓ?；成本：即初始入賬價(jià)值（最初確定的價(jià)值），賬面價(jià)值。攤余成本從字面的理解即為，初始確認(rèn)金額經(jīng)過一定的攤銷分?jǐn)偤笫Ｓ嗟慕痤~，它是對(duì)某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的一種計(jì)量。

2攤余成本的準(zhǔn)則界定

根據(jù)2017年4月6日財(cái)政部印發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第三十八條規(guī)定：金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：

（1）扣除已償還的本金；

（2）加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；

（3）扣除累計(jì)計(jì)提的損失準(zhǔn)備（僅適用于金融資產(chǎn)）。

3攤余成本的準(zhǔn)則解讀

3.1數(shù)學(xué)表達(dá)式（公式）

準(zhǔn)則中關(guān)于攤余成本的表述，用數(shù)量關(guān)系表達(dá)出來，即為：

攤余成本=初始確認(rèn)金額-已償還本金±累計(jì)攤銷額-累計(jì)計(jì)提的損失準(zhǔn)備。

3.2三個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)

其計(jì)算有三個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)：第一，確定初始確認(rèn)金額；第二，確定實(shí)際利率；第三，根據(jù)實(shí)際利率確定累計(jì)攤銷額。

3.3三個(gè)關(guān)鍵概念

要突破這三個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)，需要明確這樣幾個(gè)概念：

（1）初始確認(rèn)金額，即通常我們所說的初始入賬價(jià)值。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第三十三條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債進(jìn)行初始確認(rèn)計(jì)量。對(duì)于初始確認(rèn)時(shí)產(chǎn)生的交易費(fèi)用的規(guī)定也有明確說明，除以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的計(jì)入當(dāng)期損益（“投資收益”賬戶）外，其他類別的金融資產(chǎn)或者負(fù)債的連同公允價(jià)值一起計(jì)入初始確認(rèn)金額。

（2）實(shí)際利率法。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第四十一條對(duì)實(shí)際利率法也作出界定。實(shí)際利率法，是指按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債（含一組金融資產(chǎn)或金融負(fù)債）的實(shí)際利率計(jì)算其攤余成本及各期利息收入或利息費(fèi)用的方法。實(shí)際利率是相關(guān)資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)率，一般為市場(chǎng)利率。同時(shí)第三十五條、第三十六條規(guī)定，企業(yè)對(duì)于其持有的持有至到期投資、金融負(fù)債等，應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。對(duì)于初學(xué)者來說，該概念比較晦澀，難以理解。通俗來講，實(shí)際利率就是金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的市場(chǎng)真實(shí)利率，是其內(nèi)涵利率，即當(dāng)前賬面價(jià)值所隱含的利率。

（3）累計(jì)攤銷額。因初始確認(rèn)金額與到期日金額之間可能有差（主要是交易費(fèi)用以及溢折價(jià)），且在整個(gè)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債存續(xù)期間受益?；跈?quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ)，該差額不能全部計(jì)入當(dāng)期損益，而應(yīng)按照合理的方法（在此為實(shí)際利率法）在整個(gè)受益期間分?jǐn)偅科诜謹(jǐn)偟睦塾?jì)就形成了累計(jì)攤銷額。

4攤余成本的經(jīng)濟(jì)解讀

攤余成本為期初實(shí)際本金。對(duì)于資產(chǎn)來講，攤余成本為期初實(shí)際借出本金，如：持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)、融資租入固定資產(chǎn)等；對(duì)于負(fù)債來講，攤余成本為期初實(shí)際借入本金，如：應(yīng)付債券、長(zhǎng)期應(yīng)付款等。

為什么這么講呢？初始確認(rèn)金額即為初始借出（占用）本金。后期扣減的累積攤銷額即為因?qū)嶋H利率與票面利率不同而產(chǎn)生的利息差，也就是每期歸還的本金（或多占用的本金）。對(duì)金融資產(chǎn)來講，每期期初攤余成本就是上期期末攤余成本，為金融資產(chǎn)初始借出本金扣減累積多收到的本金（或者加上累積被多占用的本金），即本期期初實(shí)際借出本金。對(duì)金融負(fù)債來講，每期期初攤余成本就是上期期末攤余成本，為金融負(fù)債初始借入本金扣減累積多歸還的本金（或者加上累積多占用的本金），即本期期初實(shí)際借入本金。

5結(jié)論

（1）三個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)。第一，確定初始確認(rèn)金額=公允價(jià)值+交易費(fèi)用；第二，確定實(shí)際利率，即為市場(chǎng)真實(shí)利率，是金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的真實(shí)利率；第三，根據(jù)實(shí)際利率確定累計(jì)攤銷額，也就是初始確認(rèn)金額（公允價(jià)值與交易費(fèi)用合計(jì)）與到期日能收到金額（一般為面值）之間差額（主要是交易費(fèi)用以及溢折價(jià)）的累積攤銷。

（2）攤余成本的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)就是其實(shí)際借出（借入）本金，或者其賬面價(jià)值。

（3）攤余成本的計(jì)算公式。

攤余成本=初始確認(rèn)金額-已償還本金+累計(jì)攤銷額（折價(jià)發(fā)行“+”，溢價(jià)發(fā)行“-”）-已發(fā)生減值損失（1）

期末攤余成本=期初攤余成本-本期已償還本金+（實(shí)際利息-應(yīng)收利息）-已發(fā)生減值損失（2）

（4）無論溢價(jià)發(fā)行還是折價(jià)發(fā)行，累計(jì)攤銷額均逐年遞增，攤余成本逐年趨近于債券面值。

參考文獻(xiàn)

[1]中華人民共和國財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2017年版）[S].北京：立信會(huì)計(jì)出版社，2017.

[2]財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心.初級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)（2017年版）[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2017.endprint