對(duì)營(yíng)改增的法律問(wèn)題分析

摘 要 “營(yíng)改增”是我國(guó)稅收管理體系的重大調(diào)整和創(chuàng)新，進(jìn)一步完善了增值稅抵扣鏈條體系，減少了重復(fù)計(jì)稅，有效提高了稅收管理科學(xué)性?！盃I(yíng)改增”政策是我國(guó)創(chuàng)新稅收管理體制、減輕市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)主體經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)、促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)健康有序發(fā)展的重要手段，對(duì)進(jìn)一步完善增值稅抵扣鏈條體系、促進(jìn)第三產(chǎn)業(yè)健康發(fā)展、提高出口產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)力具有十分積極的促進(jìn)作用。本文首先介紹了營(yíng)改增的背景，對(duì)全面實(shí)施營(yíng)改增之后其帶來(lái)的影響進(jìn)行了具體分析，對(duì)其中存在的問(wèn)題進(jìn)行了著重論述，從法律角度提出了相應(yīng)的解決對(duì)策和建議。

關(guān)鍵詞 營(yíng)改增 地方稅收 法律體系

作者簡(jiǎn)介：王文靖，山東大學(xué)商學(xué)院本科，研究方向：會(huì)計(jì)學(xué)。

中圖分類號(hào)：D922.2 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2017.07.025

一、“營(yíng)改增”的背景及重要性

（一）相關(guān)概念界定

營(yíng)業(yè)稅征稅對(duì)象是對(duì)在我國(guó)國(guó)內(nèi)提供服務(wù)、進(jìn)行資產(chǎn)交易的雙方取得營(yíng)業(yè)收入征收的一種流轉(zhuǎn)稅。地方稅務(wù)局負(fù)責(zé)營(yíng)業(yè)稅稅收和管理工作，這也是地方政府財(cái)政主要收入。在取得前期營(yíng)改增試點(diǎn)工作經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)上，2011年11月17日，我國(guó)正式啟動(dòng)了營(yíng)改增試點(diǎn)改革工作。

增值稅征收對(duì)象是個(gè)人、企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中取得的增值部分，這是一種流轉(zhuǎn)稅。增值額是指商品在生產(chǎn)、流通環(huán)節(jié)中新增加的增值額。增值稅是一種價(jià)外稅，其最后是由消費(fèi)者承擔(dān)的，但只征收增值部分的稅費(fèi)，沒(méi)有增值的就無(wú)需征稅。國(guó)稅部門負(fù)責(zé)增值稅征收和管理，進(jìn)口環(huán)節(jié)增值部分稅收則由海關(guān)負(fù)責(zé)管理，這部分收入占比超過(guò)全國(guó)稅收收入80%以上。

在實(shí)際中，商品在生產(chǎn)、流通過(guò)程中的增值部分計(jì)算存在較大的難度。因此，我國(guó)實(shí)行“因增計(jì)稅”原則，根據(jù)商品、服務(wù)的銷售收入，制定靈活稅率來(lái)計(jì)算稅費(fèi)，之后再減去商品、服務(wù)增值稅專用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額，最后得到了增值部分所需繳納的稅額額度。

（二）“營(yíng)改增”的重要性

1.優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，扶持第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展

改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，第三產(chǎn)業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大，在產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)中的比重不斷提升。營(yíng)改增政策的實(shí)施，將服務(wù)業(yè)納入到了征收范圍內(nèi)，企業(yè)按照增值額繳納稅費(fèi)，而不是按照營(yíng)業(yè)收入納稅。在進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣的同時(shí)，也為下游企業(yè)提供了進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣機(jī)會(huì)，從而有效降低了企業(yè)稅費(fèi)成本。建立一套銜接緊密的納稅模式，可以引導(dǎo)服務(wù)業(yè)良性發(fā)展，促進(jìn)企業(yè)專業(yè)化、規(guī)?；教岣摺?/p>

2.降低出口成本，增強(qiáng)勞務(wù)與服務(wù)在國(guó)際市場(chǎng)中的競(jìng)爭(zhēng)力

實(shí)行“營(yíng)改增”后，第三產(chǎn)業(yè)的企業(yè)也可以享受到出口免抵退稅政策優(yōu)惠，同之前的稅收政策相比，有效降低了企業(yè)稅費(fèi)成本，提高了出口產(chǎn)品價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，這為企業(yè)實(shí)施走出去發(fā)展戰(zhàn)略創(chuàng)造了有利條件，也有利于我國(guó)出口產(chǎn)業(yè)的進(jìn)一步擴(kuò)大和良性發(fā)展。

二、全面實(shí)施營(yíng)改增的消極影響

（一）特殊情況下企業(yè)稅負(fù)成本增大，減稅效果不突出

實(shí)行“營(yíng)改增”之后，可抵扣支出占收入比重不斷提高，但是納稅人如果不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅較多，營(yíng)改增后其可能面臨著更高的稅負(fù)壓力；而且在進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣的前提下，即使是可抵扣的支出部分，也要根據(jù)企業(yè)取得的合法憑據(jù)來(lái)確認(rèn)，如果企業(yè)不能提供有效證據(jù)，或者供應(yīng)商主要以小型納稅人為主，則也會(huì)面臨著較大的抵扣困難，不利于企業(yè)稅負(fù)成本降低。

（二）一定程度上降低了政府財(cái)政收入

國(guó)稅部門負(fù)責(zé)征收增值稅，中央與地方政府按照3：1的比例分成；營(yíng)業(yè)稅由地稅部門征收，除了少數(shù)行業(yè)例如商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司、鐵路系統(tǒng)繳納的稅費(fèi)歸中央，其他全部歸入地方國(guó)庫(kù)，這部分收入占地稅總收入的30%左右，這種稅收制度已延續(xù)了17年之久。實(shí)行營(yíng)改增之后，這種稅收制度會(huì)導(dǎo)致地方政府財(cái)政收入明顯縮水。這無(wú)形中會(huì)加劇央地兩級(jí)政府的利益沖突。另外，地方政府財(cái)政收入水平存在較大的非均衡問(wèn)題，例如西部地區(qū)取締營(yíng)業(yè)稅后，全部改征增值稅，這對(duì)地方財(cái)政收入會(huì)造成較大的影響。

（三）一定程度上限制企業(yè)發(fā)展，小規(guī)模納稅人數(shù)量增長(zhǎng)

全面實(shí)施“營(yíng)改增”后，小規(guī)模納稅人面對(duì)的稅率從5%下降到了3%以外的價(jià)外增值稅。這會(huì)導(dǎo)致稅率下降40%，例如上海市實(shí)行營(yíng)改增后8.5萬(wàn)小規(guī)模納稅人稅負(fù)成本就明顯下降。實(shí)行營(yíng)改增之后，按照年?duì)I業(yè)收入500萬(wàn)元作為劃分小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，這個(gè)劃分標(biāo)準(zhǔn)明顯提高，從而擴(kuò)大了小規(guī)模納稅群體的數(shù)量。因此，小規(guī)模納稅人在規(guī)模擴(kuò)大且一般納稅人保持固定的情況下，從全局角度出發(fā)，不少企業(yè)會(huì)傾向于控制發(fā)展規(guī)模，以適用小規(guī)模納稅人稅收政策，從而導(dǎo)致大多數(shù)小規(guī)模納稅人選擇性停止發(fā)展。

（四）稅率檔次過(guò)多

實(shí)行營(yíng)改增之前，我國(guó)實(shí)行等級(jí)比例稅制，稅率一共由三檔組成。第一檔對(duì)應(yīng)基礎(chǔ)稅率。納稅人提供銷售、加工、修理等經(jīng)營(yíng)性負(fù)的，按照17%繳納稅費(fèi)。第二檔對(duì)應(yīng)低稅率。納稅人進(jìn)出口貨物、銷售商品對(duì)應(yīng)13%的稅率。第三檔，零稅率。在全面實(shí)施實(shí)行營(yíng)改增之后，在此基礎(chǔ)上新增了兩檔稅率，提供交通運(yùn)輸服務(wù)的企業(yè)繳納11%的稅率；提供現(xiàn)代服務(wù)的企業(yè)，按照6%的稅率繳納稅費(fèi)。總體來(lái)說(shuō)，實(shí)行營(yíng)改增之后，增值稅稅率檔次過(guò)于密集。另外，新增稅率標(biāo)準(zhǔn)偏高，導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)壓力不降反升，這無(wú)形中限制了企業(yè)的發(fā)展。

（五）免征增值稅不利于保持抵扣鏈條的連續(xù)性

稅收優(yōu)惠是國(guó)家針對(duì)具體納稅項(xiàng)目給予納稅人免于征收稅費(fèi)的一種特殊稅收管理政策。 營(yíng)改增實(shí)行之前，納稅人可以申請(qǐng)部分納稅項(xiàng)目減免稅收的優(yōu)惠。 實(shí)行營(yíng)改增后， 這類營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠政策需要過(guò)渡到增值稅優(yōu)惠政策，但由于增值稅與營(yíng)業(yè)稅的征收手段存在明顯差異，如果直接將營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠政策轉(zhuǎn)換為免征收增值稅，將會(huì)對(duì)增值稅抵扣鏈條的完整性造成較大破壞。

營(yíng)業(yè)稅稅收優(yōu)惠政策主要有以下三種：免征、減征以及限額減免等。增值稅是一種價(jià)外稅，稅收優(yōu)惠手段比較豐富，除了上述三種優(yōu)惠之外，還可選擇即征即退和先征后退等手段。根據(jù)營(yíng)改增政策，納稅人原來(lái)享受的營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠政策可以直接過(guò)渡為免征增值稅。這種政策轉(zhuǎn)換方式比較僵硬、簡(jiǎn)單，如果不能取得增值稅發(fā)票，對(duì)增值稅征收制度的實(shí)施會(huì)造成較大影響。增值稅采用分階段征收、分環(huán)節(jié)抵扣征收管理，如果某個(gè)環(huán)節(jié)不能取得增值稅發(fā)票，整個(gè)抵扣鏈條就會(huì)斷裂，導(dǎo)致交叉審計(jì)中斷，同時(shí)也增加了增值稅計(jì)算難度。為保證增值稅的中性屬性，要盡量縮小免征收范圍。相對(duì)來(lái)說(shuō)，如果直接采用即征及退的優(yōu)惠政策，可以有效解決上述問(wèn)題。endprint

（六）出口退稅資金分配方式不合理

增值稅是央地兩級(jí)政府共同分享的稅制，中央與地方按照3：1的比例分配稅收收入。在征收出口退稅時(shí)，中央財(cái)政負(fù)責(zé)基數(shù)內(nèi)退稅費(fèi)用，超出基數(shù)部分的地方政府承擔(dān)7.5%，中央政府承擔(dān)剩余部分。 營(yíng)業(yè)稅除了商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司以及鐵路系統(tǒng)的稅費(fèi)之外，其他部分則完全歸地方財(cái)政收入。實(shí)行營(yíng)改增之后，改征的增值稅歸地方政府所有。針對(duì)可享受零稅率的項(xiàng)目，中央負(fù)責(zé)100%的退稅資金。 中央政府不參與營(yíng)改增后的增值稅分配，但是需要承擔(dān)服務(wù)貿(mào)易產(chǎn)生的退稅資金。這種分配方式顯然存在諸多不合理之處。從當(dāng)前服務(wù)貿(mào)易出口現(xiàn)狀來(lái)看，中央財(cái)政負(fù)擔(dān)退稅資金沒(méi)有任何問(wèn)題，但是隨著營(yíng)改增試點(diǎn)范圍不斷擴(kuò)大，試點(diǎn)行業(yè)種類不斷增加，以及服務(wù)業(yè)產(chǎn)值占比不斷提升，如果依然不調(diào)整央地兩級(jí)政府退稅資金分配方式，相信未來(lái)中央政府財(cái)政將會(huì)感到較大的壓力。

三、營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的法律制度的完善

（一）不斷健全和完善稅收法律配套政策體系

增值稅的核心在于運(yùn)用合理的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣制度，在不斷擴(kuò)大增值稅征收范圍的同時(shí)，必須要保證增值稅征收鏈體系的完整性。問(wèn)題的重點(diǎn)在于，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅獲取存在較大難度。以交通運(yùn)輸業(yè)來(lái)說(shuō)，大多數(shù)乘客很少主動(dòng)問(wèn)司機(jī)索取發(fā)票，而增值稅就是通過(guò)獲取發(fā)票來(lái)實(shí)現(xiàn)，這種情況下很難保證其額度準(zhǔn)確。因此，這將會(huì)驗(yàn)證削弱稅改政策效果。政府在計(jì)算和確認(rèn)增值稅抵扣稅額時(shí)，要根據(jù)現(xiàn)有管理辦法，允許納稅人持正規(guī)發(fā)票額度計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，這可以進(jìn)一步完善增值稅抵扣鏈體系。

（二）通過(guò)法律規(guī)定調(diào)整中央與地方的稅收比例，完善地稅體制

實(shí)行“營(yíng)改增”后，中央與地方政府按照1：3的比例分配稅收收入，屬于央地兩級(jí)政府共享稅制。從地方政府角度來(lái)看，從過(guò)去完全征收營(yíng)業(yè)稅到享有25%的增值稅，這必然會(huì)對(duì)其財(cái)政收入產(chǎn)生影響，因此解決中央與地方政府的收入分配問(wèn)題，是全面實(shí)施營(yíng)改增之后需要認(rèn)真面對(duì)的問(wèn)題。根據(jù)國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議規(guī)定，“在營(yíng)改增試點(diǎn)期間，歸地方政府的營(yíng)業(yè)稅收入，改征的增值稅同樣劃撥到地方國(guó)庫(kù)。試點(diǎn)行業(yè)營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠政策可以保持過(guò)度，根據(jù)增值稅靈活調(diào)整。納入試點(diǎn)范圍的增值稅可抵扣”。但隨著改革不斷深入推進(jìn)，營(yíng)業(yè)稅最終會(huì)徹底取消，取而代之的增值稅，當(dāng)所有行業(yè)都實(shí)行增值稅的時(shí)候，國(guó)務(wù)院作出的決議就沒(méi)有存在的意義了，反之會(huì)導(dǎo)致稅收管理難度加大，影響工作效率。因此，我們要盡快完善稅收法律，對(duì)央地兩級(jí)政府稅收分配比例進(jìn)行重新調(diào)整，以優(yōu)化地方政府稅收結(jié)構(gòu)。

（三）加強(qiáng)稅收征管，深化國(guó)地稅合作

針對(duì)實(shí)行營(yíng)改增過(guò)程中出現(xiàn)的管理問(wèn)題，要對(duì)當(dāng)前征收管理法律進(jìn)行修改，為開(kāi)展稅收管理提供法律依據(jù)；將經(jīng)過(guò)防偽處理的增值稅票額度作為納稅評(píng)估的依據(jù)；以金稅三期為橋梁，促進(jìn)國(guó)稅與地稅業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)共享，為開(kāi)展稅法執(zhí)法提供參考；建立征信管理系統(tǒng)，實(shí)行納稅人黑名單管理制度，與工商、銀行等部門共享稅收信息，加強(qiáng)稅法執(zhí)行和監(jiān)督。

（四）完善稅收征管環(huán)境，加強(qiáng)稅制的宣傳工作

由于營(yíng)改增實(shí)行的時(shí)間較短，相關(guān)立法存在一定的滯后性，這使得稅收管理制度存在一些不可避免的漏洞與缺陷，一些納稅人利用這個(gè)灰色地帶開(kāi)展避稅漏稅活動(dòng)。針對(duì)這個(gè)問(wèn)題，國(guó)家要盡快修訂相關(guān)稅法，加強(qiáng)稅收制度制定監(jiān)督。隨著營(yíng)改增政策不斷推進(jìn)，稅務(wù)服務(wù)中介會(huì)快速產(chǎn)生，因?yàn)闋I(yíng)改增的快速推進(jìn)，企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)管理人員難以適應(yīng)這個(gè)發(fā)展節(jié)奏，勢(shì)必要借助外部服務(wù)機(jī)構(gòu)來(lái)加強(qiáng)稅務(wù)管理。針對(duì)這個(gè)問(wèn)題，要盡快制定相應(yīng)法律政策，規(guī)范注冊(cè)稅務(wù)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師等機(jī)構(gòu)行為，做好宣傳教育，提高企業(yè)財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)，積極配合營(yíng)改增政策實(shí)施。

注釋：

陳少英.稅法基本理論專題研究.北京大學(xué)出版社.2009.213.

例如，在交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)方面，對(duì)臺(tái)灣航運(yùn)和航空公司從事海峽兩岸海上和空中直航業(yè)務(wù)在大陸取得的運(yùn)輸收入免征營(yíng)業(yè)稅。在現(xiàn)代服務(wù)業(yè)方面，對(duì)符合條件的節(jié)能服務(wù)公司實(shí)施合同能源管理項(xiàng)目取得的應(yīng)稅收入免征營(yíng)業(yè)稅。

《國(guó)務(wù)院關(guān)于完善中央與地方出口退稅負(fù)擔(dān)機(jī)制的通知》（國(guó)發(fā)[2005]25 號(hào)）第一條：調(diào)整中央與地方出口退稅分擔(dān)比例。國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)核定的各地出口退稅基數(shù)不變，超基數(shù)部分中央與地方按照 92.5：7.5 的比例共同負(fù)擔(dān)。

《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)地區(qū)適用增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)免抵退稅管理辦法（暫行）》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第13號(hào)）第十條：對(duì)零稅率應(yīng)稅服務(wù)提供者按第七條規(guī)定提供的憑證資料齊全的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在經(jīng)過(guò)出口退稅審核系統(tǒng)審核通過(guò)后，辦理退稅，退稅資金由中央金庫(kù)統(tǒng)一支付。

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