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    母公司喪失控制權(quán)下涉及內(nèi)部交易的會(huì)計(jì)處理思路

    2017-11-26 23:02:43
    商業(yè)會(huì)計(jì) 2017年22期
    關(guān)鍵詞:投資收益損益公允

    (特變電工衡陽變壓器有限公司湖南衡陽421007)

    母公司處置部分股權(quán),不能控制其子公司,有兩種情況,一種是處置后剩余股權(quán),對(duì)原子公司不具有重大影響或共同控制,在個(gè)別報(bào)表中不涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資追溯問題,僅在合并層面對(duì)個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)的投資收益的歸屬期間進(jìn)行調(diào)整及相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整;另一種是剩余股權(quán)對(duì)原子公司有重大影響或共同控制,個(gè)別報(bào)表長(zhǎng)期股權(quán)投資追溯調(diào)整應(yīng)由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算,在合并報(bào)表層面也需對(duì)個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)的投資收益的歸屬期間及相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。追溯調(diào)整的核心問題在于在合并層面調(diào)整子公司的凈利潤(rùn),如有內(nèi)部交易,如何進(jìn)行調(diào)整,實(shí)務(wù)界和理論界爭(zhēng)論不休,原因在于歸屬于少數(shù)股東的損益,在順流交易和逆流交易中有所不同,一種觀點(diǎn)認(rèn)為,調(diào)整子公司的凈利潤(rùn)時(shí)不考慮內(nèi)部交易的影響,或不考慮順流交易的影響,只考慮逆流交易的影響,在合并時(shí)再做少數(shù)股東權(quán)益和損益的調(diào)整分錄;另一種觀點(diǎn)認(rèn)為,追溯調(diào)整子公司的凈利潤(rùn)時(shí)考慮內(nèi)部交易的影響,理由是長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是采用完全權(quán)益法,內(nèi)部交易無論是順流交易,還是逆流交易,均應(yīng)考慮內(nèi)部交易的影響。本文支持第二種觀點(diǎn),并探討在個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表層面涉及其內(nèi)部交易的會(huì)計(jì)處理及相關(guān)追溯調(diào)整問題。

    一、個(gè)別報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理

    母公司處置部分股權(quán),不能控制其子公司,如其剩余股權(quán)對(duì)原子公司仍有重大影響或共同控制,會(huì)計(jì)處理涉及兩個(gè)問題,一是確認(rèn)處置部分損益,處置對(duì)價(jià)與其處置長(zhǎng)期股權(quán)投資那部分賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益;二是對(duì)剩余股權(quán)改按權(quán)益法核算,追溯時(shí)點(diǎn)應(yīng)是自其取得投資時(shí)點(diǎn),對(duì)其賬面價(jià)值按照剩余股權(quán)比例乘以子公司調(diào)整后的凈利潤(rùn)及相關(guān)權(quán)益變動(dòng),追溯調(diào)整到權(quán)益法核算的結(jié)果。如涉及順流交易或逆流交易的內(nèi)部交易,個(gè)別報(bào)表對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的追溯調(diào)整相同,均是子公司凈利潤(rùn)減掉內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益,再按剩余持股比例乘以子公司調(diào)整后的凈利潤(rùn)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值。如對(duì)原子公司不具有重大影響或共同控制,如剩余股權(quán)劃分金融資產(chǎn),按照成本法核算,在個(gè)別報(bào)表層面不涉及相關(guān)追溯問題。

    二、合并報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理

    母公司對(duì)子公司喪失控制權(quán),其子公司業(yè)務(wù)不納入合并范圍,若有其他子公司,仍需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

    (一)投資收益

    合并報(bào)表層面中投資收益的核算理念是基于出售了全部股權(quán),再將剩余股權(quán)按處置日的公允價(jià)值買回。全部股權(quán)的售價(jià)為處置部分股權(quán)取得的對(duì)價(jià)和處置日剩余股權(quán)公允價(jià)值之和,全部股權(quán)的賬面價(jià)值為按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的所有者權(quán)益份額與正商譽(yù)之和,投資收益計(jì)算公式為:

    合并報(bào)表當(dāng)期處置的投資收益=[(處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)+剩余股權(quán)公允價(jià)值)-原有子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的所有者權(quán)益×原持股比例]-正商譽(yù)+其他綜合收益×原持股比例

    筆者認(rèn)為,如涉及內(nèi)部交易,還應(yīng)考慮內(nèi)部交易的影響,否則在編制合并報(bào)表中不能把個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)的投資收益追溯調(diào)整到合并報(bào)表中的投資收益。在合并報(bào)表中,少數(shù)股東只承擔(dān)了逆流交易中子公司確認(rèn)的部分未實(shí)現(xiàn)損益,在順流交易中少數(shù)股東卻不承擔(dān)母子公司之間未實(shí)現(xiàn)損益。因此,在追溯調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值時(shí),逆流交易,扣除按持股比例測(cè)算歸屬于母公司未實(shí)現(xiàn)損益的部分;順流交易,扣除全部的未實(shí)現(xiàn)損益。考慮內(nèi)部交易的合并報(bào)表層面的投資收益計(jì)算公式可以總結(jié)為:

    順流交易:合并報(bào)表當(dāng)期的處置投資收益=(處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)+剩余股權(quán)公允價(jià)值)-(原有子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的所有者權(quán)益×原持股比例+正商譽(yù)-內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益)+其他綜合收益×原持股比例

    逆流交易:合并報(bào)表當(dāng)期的處置投資收益=(處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)+剩余股權(quán)公允價(jià)值)-(原有子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的所有者權(quán)益×原持股比例+正商譽(yù)-內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益×原持股比例)+其他綜合收益×原持股比例。

    (二)合并報(bào)表層面追溯調(diào)整

    母公司對(duì)子公司喪失控制權(quán),編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),主要涉及三個(gè)層面的問題:一是剩余股權(quán),喪失控制權(quán)日其公允價(jià)值重新計(jì)量問題。二是對(duì)個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)的部分處置投資收益的歸屬期間調(diào)整問題。調(diào)整的基本理念:在個(gè)別報(bào)表中按成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資,計(jì)算投資收益時(shí),是售價(jià)與最初取得投資時(shí)點(diǎn)的賬面價(jià)值比較,站在合并層面計(jì)算投資收益時(shí),是售價(jià)與喪失控制權(quán)日按照權(quán)益法核算下的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值比較差額,對(duì)投資收益歸屬期間的調(diào)整就是調(diào)整個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表投資收益之間的差異。三是調(diào)整所有者權(quán)益變動(dòng)表年初各項(xiàng)目的合并金額。年初金額應(yīng)與上期末對(duì)應(yīng)項(xiàng)目金額相同,金額數(shù)字不能直接抄列。追溯調(diào)整思路總結(jié)如下:

    1.剩余股權(quán)價(jià)值重新計(jì)量。重新計(jì)量的理念就是剩余股權(quán)按公允價(jià)值出售,再按公允價(jià)值買回。其過程將在個(gè)別報(bào)表中按權(quán)益法調(diào)整后的剩余股權(quán)賬面價(jià)值調(diào)整到合并層面喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值,差額即是投資收益,其調(diào)整分錄為:借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——公允價(jià)值”或“金融資產(chǎn)——公允價(jià)值”科目,貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——賬面價(jià)值”“投資收益”科目,或做相反分錄。

    2.對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的部分處置投資收益的歸屬期間進(jìn)行調(diào)整:

    (1)母公司對(duì)子公司喪失控制權(quán),但對(duì)子公司仍具有重大影響或共同控制。處置部分股權(quán)的時(shí)點(diǎn),一般在報(bào)告期初或報(bào)告中期,在報(bào)告期初,一般不考慮子公司在本期的投資收益,列報(bào)中調(diào)整留存收益;在報(bào)告中期,列報(bào)中既要調(diào)整留存收益,又要調(diào)整投資收益。順流交易:合并報(bào)表中的留存收益=子公司自購買日按公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的凈利潤(rùn)×原持股比例-全部的內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益;逆流交易:合并報(bào)表中的留存收益=(子公司自購買日按公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的凈利潤(rùn)-內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益)×原持股比例。

    ①若在報(bào)告期初(一般在月初2號(hào))處置部分股權(quán)。調(diào)整期間是投資時(shí)點(diǎn)至處置部分股權(quán)當(dāng)期期初,按照子公司的剩余持股比例乘以子公司的相關(guān)項(xiàng)目,調(diào)整分錄為:借記“投資收益”科目,貸記“留存收益(考慮內(nèi)部交易)”“其他綜合收益”“其他權(quán)益變動(dòng)——資本公積”科目,或作相反分錄。

    ②若在報(bào)告中期喪失控制權(quán)。調(diào)整期間是投資時(shí)點(diǎn)至處置部分股權(quán)時(shí)點(diǎn),不僅考慮投資時(shí)點(diǎn)至處置部分股權(quán)當(dāng)期期初,還應(yīng)考慮喪失控制權(quán)當(dāng)期的調(diào)整分錄。調(diào)整原理同上,再按照原持股比例調(diào)整相關(guān)項(xiàng)目。追溯調(diào)整分錄為:借記“投資收益”科目,貸記“留存收益(考慮內(nèi)部交易)”“投資收益(當(dāng)期)”“其他綜合收益”“其他權(quán)益變動(dòng)——資本公積”科目,或作相反分錄。抵銷投資當(dāng)期的投資收益的調(diào)整分錄為:借記“年初未分配利潤(rùn)”“投資收益”“少數(shù)股東損益”科目,貸記利潤(rùn)表相關(guān)項(xiàng)目(喪失控制權(quán)期初至喪失控制權(quán)日)。

    (2)母公司對(duì)子公司喪失控制權(quán),沒有重大影響或共同控制。調(diào)整思路同上,不同之處:由于在個(gè)別報(bào)表中不涉及追溯調(diào)整,在合并報(bào)表層面調(diào)整投資收益是按照原持股比例調(diào)整相關(guān)項(xiàng)目,調(diào)整分錄同上,但剩余股權(quán)劃分金融資產(chǎn),賬面價(jià)值重新計(jì)量的會(huì)計(jì)分錄有所不同,這里是借記“金融資產(chǎn)”科目,貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”“投資收益”科目。

    3.調(diào)整所有者權(quán)益變動(dòng)表年初各項(xiàng)目金額。年初金額應(yīng)與上期末對(duì)應(yīng)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)數(shù)字保持一致。特別注意少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目金額的調(diào)整,調(diào)整分錄為:借記“子公司年初少數(shù)股東持有所有者權(quán)益”科目,貸記“期初少數(shù)股東權(quán)益”科目。

    年初子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)目納入合并范圍,在合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中只增加年初少數(shù)股東權(quán)益。喪失控制權(quán)日,因乙公司不再納入合并范圍,合并時(shí)調(diào)減出售日的少數(shù)股東權(quán)益。應(yīng)編制抵銷分錄:借記“少數(shù)股東權(quán)益——本年”科目,貸記“喪失控制權(quán)日少數(shù)股東持有子公司所有者權(quán)益”科目。

    4.將與原投資有關(guān)的可轉(zhuǎn)損益的其他綜合收益按原持股比例轉(zhuǎn)入投資收益。值得注意的是,只有可轉(zhuǎn)損益的其他綜合收益才能轉(zhuǎn)入投資收益。

    另外,需特別注意,無論逆流交易或順流交易,處置部分股權(quán),對(duì)剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值的追溯調(diào)整一樣。在合并報(bào)表中順流交易的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益不影響少數(shù)股東權(quán)益及少數(shù)股東損益,完全歸屬于母公司的凈利潤(rùn)及凈資產(chǎn)中,而逆流交易中內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益,則要剔除后按比例歸屬。因此,順流交易中的相關(guān)會(huì)計(jì)處理思路跟逆流交易略有不同,本文由于篇幅的限制,僅以順流交易為例。

    例:2017年1月2日,甲公司支付 880萬元的對(duì)價(jià)獲得乙公司 80%的股權(quán),獲得控制權(quán),評(píng)估乙公司購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為900萬元。2017年12月20日,甲公司向乙公司出售一批商品,售價(jià)為 90萬元,成本為 80萬元,2017年,這批商品沒有對(duì)外出售。2017年度,乙公司按購買日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)量的凈利潤(rùn)50萬元,其可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值正向變動(dòng)30萬元。2018年1月2日,甲公司處置1/2持有乙公司的股權(quán),取得的對(duì)價(jià)600萬元,評(píng)估甲公司40%的剩余股權(quán),仍有重大影響,其公允價(jià)值為600萬元。假定2017年度乙公司未分配現(xiàn)金股利,不考慮其他因素的影響。有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下:

    1.甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理。購買日,商譽(yù)價(jià)值=880萬元-900萬元×80%=160(萬元)。

    (1)出售時(shí):

    借:銀行存款 6 000 000

    貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司4 400 000

    投資收益 1 600 000

    (2)追溯調(diào)整時(shí)。2017年乙公司凈利潤(rùn)50萬元,凈利潤(rùn)是按購買日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)量的,內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益10萬元,調(diào)整后凈利潤(rùn)為 40萬元,追溯調(diào)整分錄如下:

    借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司280 000

    貸:留存收益——期初(400 000×40%)160 000

    其他綜合收益——期初(300 000×40%)120 000

    因此,處置部分股權(quán)后,個(gè)別報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值=880×1/2+28=468(萬元)。

    2.甲公司合并報(bào)表的會(huì)計(jì)處理。

    (1)投資收益的計(jì)算。合并報(bào)表中確認(rèn)的投資收益=(600+600)-[(900+50+30)×80%-10+160]+(30×80%)=290(萬元)。

    (2)追溯調(diào)整。2017年期末(12月31日)調(diào)整合并所有者權(quán)益變動(dòng)表各項(xiàng)目:

    少數(shù)股東權(quán)益=180萬元 (900×20%)+10萬元 (50×20%)+6 萬元(30×20%)+196(萬元)

    留存收益=50×80%-10=30(萬元)

    其他綜合收益=30×80%=24(萬元)

    ①40%的剩余股權(quán)仍有重大影響,賬面價(jià)值重新計(jì)量:

    借:長(zhǎng)期股權(quán)投資 6 000 000

    貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資 4 680 000

    投資收益 1 320 000

    ②對(duì)個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)的投資收益的歸屬期間進(jìn)行調(diào)整。期初留存收益調(diào)增30萬元,權(quán)益法核算個(gè)別報(bào)表追溯調(diào)整已調(diào)增 16萬元,所以合并報(bào)表中應(yīng)調(diào)增 14萬元(30-16)。調(diào)整分錄如下:

    借:投資收益 260 000

    貸:留存收益——期初140 000

    其他綜合收益——期初(300 000×40%)120 000

    ③調(diào)整合并所有者權(quán)益變動(dòng)表相關(guān)項(xiàng)目。

    2018年期初少數(shù)股東權(quán)益期初數(shù)應(yīng)調(diào)增196萬元,本期調(diào)減少數(shù)股東權(quán)益196萬元。

    2018年期初其他綜合收益項(xiàng)目期初數(shù)調(diào)增24萬元(出售部分股權(quán)12萬元+剩余股權(quán)12萬元)。

    2018年期初留存收益項(xiàng)目期初數(shù)調(diào)增30萬元 (出售部分股權(quán)14萬元+剩余股權(quán)16萬元)。

    ④將與原投資的可轉(zhuǎn)損益部分的其他綜合收益按原持股80%的比例轉(zhuǎn)入投資收益:

    借:其他綜合收益 240 000

    貸:投資收益 240 000

    本例中,個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)投資收益 160萬元,經(jīng)上述調(diào)整后,合并報(bào)表調(diào)整后的投資收益=160+132-26+24=290(萬元),與前面套用公式計(jì)算結(jié)果相同。

    三、結(jié)論

    綜上所述,本文在長(zhǎng)期股權(quán)投資完全收益法理念的指導(dǎo)下提出母公司喪失控制權(quán)下有關(guān)內(nèi)部交易的會(huì)計(jì)處理思路,在個(gè)別報(bào)表及合并報(bào)表進(jìn)行相關(guān)追溯調(diào)整時(shí),考慮涉及逆流交易和順流交易的內(nèi)部交易影響,提出了較完整的追溯調(diào)整思路,這樣比較符合長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完全收益法的理念。

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