試論會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)性原則

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（江蘇洪澤農(nóng)村商業(yè)銀行股份有限公司江蘇淮安223100）

相關(guān)性原則，是對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的一個(gè)基本方面。會(huì)計(jì)信息是否有用，是否具有價(jià)值，關(guān)鍵是看其與決策需要是否相關(guān)，是否有助于決策的形成或提高決策水平。相關(guān)的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)能夠有助于使用者評(píng)價(jià)企業(yè)過去的決策，證實(shí)或修正過去的有關(guān)預(yù)測，因而具有反饋價(jià)值。

一、相關(guān)性原則的定義及解讀

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定：“企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者對(duì)企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評(píng)價(jià)或者預(yù)測”。這既是準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的一項(xiàng)要求，也是對(duì)會(huì)計(jì)信息相關(guān)性原則的定義表述。（1）相關(guān)性原則同時(shí)要求會(huì)計(jì)信息要具有有用性，必須與使用者的決策需要相關(guān)聯(lián)。當(dāng)會(huì)計(jì)信息通過幫助使用者評(píng)價(jià)過去、現(xiàn)在和預(yù)測未來，或者通過確證或糾正使用者過去的評(píng)價(jià)，影響到使用者的經(jīng)濟(jì)決策時(shí)，信息就具有相關(guān)性。（2）相關(guān)性原則應(yīng)當(dāng)適應(yīng)會(huì)計(jì)信息需求的多樣性。企業(yè)會(huì)計(jì)信息的使用者是多元化的。會(huì)計(jì)信息使用者，對(duì)內(nèi)包括企業(yè)治理層、管理層、內(nèi)部相關(guān)職能部門和職工；對(duì)外包括政府管理部門，如財(cái)政機(jī)關(guān)、稅務(wù)機(jī)關(guān)，國有、集體企業(yè)的主管部門，金融部門、其他債權(quán)人，以及與企業(yè)經(jīng)常發(fā)生交易往來的供應(yīng)商、采購商等。介于內(nèi)、外部之間的會(huì)計(jì)信息使用者是企業(yè)的所有者，如企業(yè)的母公司和其他持股者、出資人。這些部門、單位或個(gè)人，從各個(gè)不同側(cè)面關(guān)注和使用企業(yè)的會(huì)計(jì)信息。而同一項(xiàng)會(huì)計(jì)信息，對(duì)不同的信息使用者，有的可能不太有用，有的則非常有用，關(guān)鍵是其相關(guān)性內(nèi)容應(yīng)當(dāng)符合使用者的具體需求。（3）企業(yè)應(yīng)盡可能地滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需要。要充分發(fā)揮會(huì)計(jì)信息的作用，提高會(huì)計(jì)信息的使用價(jià)值，會(huì)計(jì)信息必須與各方面使用會(huì)計(jì)信息的要求相協(xié)調(diào)、相關(guān)聯(lián)，這是會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的精髓所在。會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性原則就是要求企業(yè)在收集、處理、傳遞會(huì)計(jì)信息的過程中，要考慮社會(huì)上各利益關(guān)系集團(tuán)對(duì)會(huì)計(jì)信息需要的不同特點(diǎn)，盡可能地滿足內(nèi)外各有關(guān)方面對(duì)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)需求。

滿足會(huì)計(jì)信息使用者的相關(guān)需求，應(yīng)是合理和適當(dāng)?shù)?。由于不同的使用者有著不同的需求，事?shí)上，即使再全面的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告所披露的會(huì)計(jì)信息，也不太可能滿足所有方面使用者的不同需要。1993年7月1日開始施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》要求，“會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要”。到2014年修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》時(shí)就改為“與……經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)”“有助于……使用者……作出評(píng)價(jià)或者預(yù)測”，不再要求“滿足”。本文以上提到“滿足”，也只是盡可能的滿足而已。

二、會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的標(biāo)準(zhǔn)

會(huì)計(jì)信息相關(guān)性標(biāo)準(zhǔn)，一般可從兩方面定義這一用語：（1）對(duì)相關(guān)性信息質(zhì)量方面的要求，比如相關(guān)性的會(huì)計(jì)信息應(yīng)符合真實(shí)客觀的標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)符合及時(shí)性和有選擇性的要求；（2）對(duì)相關(guān)性信息功能方面的要求，比如相關(guān)性的會(huì)計(jì)信息應(yīng)具備預(yù)測性、反饋性的功能。會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性標(biāo)準(zhǔn)還可細(xì)化為：

（一）客觀性、真實(shí)性?？陀^性、真實(shí)性是會(huì)計(jì)信息主要的質(zhì)量特征?？陀^性是指企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠，內(nèi)容完整。最佳的會(huì)計(jì)信息應(yīng)是同時(shí)具備很強(qiáng)的相關(guān)性和客觀真實(shí)性，二者中任何一特征的喪失，則會(huì)計(jì)信息的有用性為零，也即意味著會(huì)計(jì)信息質(zhì)量為零。為了確保會(huì)計(jì)信息真實(shí)可行，要求一切會(huì)計(jì)資料必須如實(shí)地反映企業(yè)實(shí)際的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)情況。

（二）預(yù)測性。是指會(huì)計(jì)信息應(yīng)具有導(dǎo)致決策所需識(shí)別差異的能力，通過改善決策者的預(yù)測能力來影響決策。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》第28段有關(guān)相關(guān)性的論述中指出：“預(yù)測未來的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績以及股利、工資的支付、證券的價(jià)格的變動(dòng)和企業(yè)在承諾到期時(shí)履行承諾的能力等使用者關(guān)心的其他事宜，常常以財(cái)務(wù)狀況和過去經(jīng)營業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)。信息要有預(yù)測價(jià)值，不一定非要采取明確的預(yù)報(bào)形式不可。有關(guān)過去交易和事項(xiàng)的編報(bào)本身，就能提高根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行預(yù)測的能力”。信息使用者還可以通過自己對(duì)已披露相關(guān)會(huì)計(jì)信息的加工、整理、分析，從而對(duì)未來經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)作出預(yù)測和抉擇。

（三）反饋性。是指會(huì)計(jì)信息應(yīng)具有幫助使用者矯正偏差，或確證以往的預(yù)測和決策，或改變以往的預(yù)測和決策結(jié)果的作用。會(huì)計(jì)信息常常在同一事項(xiàng)上同時(shí)具有預(yù)測和反饋價(jià)值，這是因?yàn)閷?duì)過去經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過程的反饋，溫故而知新，具有改善決策者預(yù)測與未來相似活動(dòng)行為結(jié)果的能力。

（四）選擇性。選擇性又稱局部相關(guān)性，這是因?yàn)樾畔⒂脩舻姆N類和用途以及側(cè)重點(diǎn)不同所致。某一種會(huì)計(jì)信息對(duì)這一類用戶有用，而對(duì)另外一類用戶則價(jià)值不大；對(duì)這一類用戶重要的信息而對(duì)另一類用戶則是次要的。因此，會(huì)計(jì)只有提供多種計(jì)量屬性的信息供用戶選擇，才能適合所有用戶的需要，而實(shí)際上這是難以辦到的。但是，向主要的與企業(yè)有直接利益關(guān)系的集團(tuán)或者個(gè)人提供他們所能選擇的會(huì)計(jì)信息，仍是會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的主要標(biāo)準(zhǔn)之一，也是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度制定者和執(zhí)行者必須十分關(guān)注的問題。在運(yùn)用會(huì)計(jì)信息相關(guān)性原則時(shí)，要防止將局部相關(guān)性誤用于普通用途，這樣會(huì)產(chǎn)生一葉障目、以偏概全的誤導(dǎo)作用。

（五）及時(shí)性。及時(shí)性是相關(guān)性的補(bǔ)充，會(huì)計(jì)信息為了自身目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，即實(shí)現(xiàn)對(duì)決策的影響，必須在能夠發(fā)揮作用的時(shí)間內(nèi)向使用者提供，這是相關(guān)性的必要前提，昨天很有用的會(huì)計(jì)信息，明天或許已不存在使用價(jià)值，這就要求會(huì)計(jì)信息必須在使用者做出抉擇方案、實(shí)施經(jīng)濟(jì)行為或者評(píng)價(jià)業(yè)績之前及時(shí)地提供給使用者。及時(shí)性并不能使會(huì)計(jì)信息具有相關(guān)性，但及時(shí)性卻可以使會(huì)計(jì)信息失去相關(guān)性?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)系統(tǒng)下，會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性意味著會(huì)計(jì)信息的積累和匯總及其公布都應(yīng)盡快送到使用者手中，且財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)按規(guī)定的時(shí)間間隔予以編制，以盡快展現(xiàn)企業(yè)的那些可能影響使用者預(yù)測、決策的情況變化。財(cái)務(wù)報(bào)告如果不適當(dāng)?shù)赝涎?，?huì)計(jì)信息就可能失去相關(guān)性。管理層可能需要權(quán)衡及時(shí)報(bào)告與提供可靠信息的相對(duì)優(yōu)缺點(diǎn)，為了在及時(shí)的基礎(chǔ)上提供信息，在了解某一交易或事項(xiàng)所有各方面之前作出報(bào)告，也可能影響可靠性。相反，如果推遲到了解所有各方面以后再報(bào)告，信息可能更為可靠，但對(duì)于必須在事中決策的使用者，用處可能很小。因此，要在相關(guān)性與可靠性之間斟酌利弊，作出平衡。

（六）充分性和適當(dāng)性。充分性和適當(dāng)性是對(duì)會(huì)計(jì)信息披露時(shí)量方面的要求。一方面，凡是可能影響財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者預(yù)測、決策以及評(píng)價(jià)以往經(jīng)濟(jì)行為相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，都屬于報(bào)告編撰人的關(guān)注范疇。而且這一關(guān)注應(yīng)是充分的、完整的，不是可有可無的。但是，這一充分性又應(yīng)當(dāng)是適當(dāng)?shù)?，不是事無巨細(xì)，統(tǒng)統(tǒng)披露。其適當(dāng)性的標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)是有關(guān)的會(huì)計(jì)信息是否足以對(duì)報(bào)告使用者預(yù)測、決策和評(píng)價(jià)以往行為產(chǎn)生影響。

三、會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的制約因素

會(huì)計(jì)信息的各方面使用者要求企業(yè)提供自己所需要的會(huì)計(jì)信息，但企業(yè)未必全能夠做到有求必應(yīng)。究其原因，除本文以上已分析的情況外，還因?yàn)闀?huì)計(jì)信息的收集和加工生成會(huì)受到諸多因素的影響和制約。

（一）“窄型會(huì)計(jì)信息供給結(jié)構(gòu)”說。按照這一理論，會(huì)計(jì)信息供應(yīng)結(jié)構(gòu)永遠(yuǎn)窄于會(huì)計(jì)信息需求結(jié)構(gòu)。這樣，就會(huì)永遠(yuǎn)給用戶留下一個(gè)或多個(gè) “未知信息帶”，即使明天會(huì)計(jì)信息供給者補(bǔ)齊這一未知信息帶，而又可能產(chǎn)生一個(gè)甚至更多新的未知信息帶 （當(dāng)然不補(bǔ)充則空白的更多）。

（二）“不確定因素”說。大量不確定因素的存在，使會(huì)計(jì)信息難以確切驗(yàn)證以往決策的正確性，因此降低了會(huì)計(jì)信息的反饋價(jià)值。從決策方案形成到方案實(shí)施完畢，總會(huì)有一定的時(shí)間間隔，其間難免出現(xiàn)一些未能預(yù)料的不確定事項(xiàng)，這些不確定事項(xiàng)從正反兩個(gè)方面影響決策方案的執(zhí)行結(jié)果，導(dǎo)致難以用原已整理加工的會(huì)計(jì)信息來驗(yàn)證判斷原決策方案的正確程度。

（三）“會(huì)計(jì)信息滯后”說。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)學(xué)原理，將會(huì)計(jì)職能規(guī)定為反映和監(jiān)督。“反映”，當(dāng)然是在事后，而“監(jiān)督”，就其監(jiān)督對(duì)象的資產(chǎn)和負(fù)債而言，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》均將其定義為 “企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的……”，其對(duì)應(yīng)于會(huì)計(jì)信息，信息也自然滯后。兩個(gè)滯后重疊，當(dāng)然會(huì)影響會(huì)計(jì)信息供給的及時(shí)性和可利用性。

四、相關(guān)性原則在會(huì)計(jì)信息披露中的貫徹和運(yùn)用

（一）一般原則。相關(guān)性原則不僅要求企業(yè)向信息使用者提供相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。更重要的是，企業(yè)應(yīng)在法律、法規(guī)和財(cái)務(wù)規(guī)則、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的范圍內(nèi)和不損害企業(yè)自身正當(dāng)利益的前提下，向各信息使用者提供有效、可利用的信息?！翱衫谩?，這就是相關(guān)性。在這里，除了不同的信息使用者對(duì)企業(yè)提供的相關(guān)會(huì)計(jì)信息有著不同的質(zhì)量要求、信息側(cè)重點(diǎn)外，就會(huì)計(jì)信息使用者來說，他們通常都不是專業(yè)會(huì)計(jì)人員，因而一般不具備高深的財(cái)會(huì)專業(yè)知識(shí)，這就要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)具體、清晰、明了，而且盡可能使用“通用語言”，以便于各信息使用者對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)信息的理解、識(shí)別和應(yīng)用。

（二）相關(guān)性原則在會(huì)計(jì)核算中的貫徹?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的《應(yīng)用指南》都規(guī)定，企業(yè)在不影響會(huì)計(jì)核算要求和會(huì)計(jì)報(bào)表指標(biāo)匯總，以及對(duì)外提供統(tǒng)一的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的前提下，可以自行增設(shè)、減少和合并某些會(huì)計(jì)科目。明細(xì)科目的設(shè)置，除制度已有規(guī)定外，企業(yè)可以根據(jù)需要自行確定。

上述規(guī)定為會(huì)計(jì)核算運(yùn)用相關(guān)性原則保留了較大的作業(yè)空間。這就是說，對(duì)于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中具有特殊性的事項(xiàng)，以及能為相關(guān)的信息使用者提供特殊的、可利用的會(huì)計(jì)信息的業(yè)務(wù)事項(xiàng)，企業(yè)可以單設(shè)會(huì)計(jì)科目或明細(xì)科目進(jìn)行歸類核算，以便將相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行分類匯總，達(dá)到加工生成的會(huì)計(jì)信息盡可能地滿足有關(guān)方面信息使用者的需求。實(shí)踐中，相關(guān)性往往與會(huì)計(jì)信息的特殊性相關(guān)聯(lián)，而特殊性有時(shí)還需要通過報(bào)表附注進(jìn)行披露，以增加報(bào)表信息的可用性。在日常會(huì)計(jì)核算中，會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注會(huì)計(jì)事項(xiàng)的相關(guān)性，并盡可能地在會(huì)計(jì)記錄中標(biāo)明其相關(guān)性的特征，以備編制報(bào)表附注時(shí)使用，或者在使用者索要相關(guān)資料時(shí)以盡快速度提供。

（三）相關(guān)性原則在報(bào)表編制中的運(yùn)用。會(huì)計(jì)信息的發(fā)布或提供，主要以財(cái)務(wù)報(bào)表形式（加上報(bào)表附注，下同）為主。

在編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中貫徹相關(guān)性原則，筆者認(rèn)為主要應(yīng)把握如下幾點(diǎn)：（1）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告體系?！柏?cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告包括會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注和其他應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中披露的相關(guān)信息和資料”。這是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告構(gòu)成所作的概括性表述。在上述規(guī)定組成中，會(huì)計(jì)報(bào)表雖然也在一定程度上體現(xiàn)相關(guān)性原則，但最能體現(xiàn)相關(guān)性原則，能為各方面信息使用者提供各自需要、可供利用信息的，當(dāng)數(shù)報(bào)表附注和“其他應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中披露的相關(guān)信息和資料”。（2）報(bào)表附注，可按照《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》所列“報(bào)表附注”的規(guī)定格式和具體內(nèi)容編寫。而當(dāng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中包含有具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其解釋和補(bǔ)充文件要求專門披露的內(nèi)容時(shí)，應(yīng)當(dāng)將“報(bào)表附注”與“其他應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中披露的會(huì)計(jì)信息”合并編撰寫，做到相關(guān)會(huì)計(jì)信息的披露充分、適當(dāng)。（3）“其他應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中披露的相關(guān)信息和資料”，應(yīng)按照各具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求編寫。新制度下，多數(shù)準(zhǔn)則尾部均設(shè)“披露”一章或者“××事項(xiàng)披露”若干章節(jié)，專門規(guī)范對(duì)相關(guān)交易或事項(xiàng)特別應(yīng)關(guān)注點(diǎn)的披露。此外，財(cái)政部還印發(fā)了多件對(duì)具體準(zhǔn)則進(jìn)行解釋、補(bǔ)充、修訂的規(guī)范性文件，對(duì)會(huì)計(jì)信息披露也作了相應(yīng)規(guī)定。