現(xiàn)金流量表編制方法在實(shí)務(wù)中的應(yīng)用研究

吳靜

摘 要 現(xiàn)金流量表是反映報(bào)告期內(nèi)企業(yè)與外界的經(jīng)濟(jì)主體現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物流入和流出的報(bào)表。企業(yè)的日?，F(xiàn)金流入主要通過(guò)企業(yè)銷售商品獲得，也包括各類籌資性和投資性的現(xiàn)金流入。現(xiàn)金流出主要包括用于支付購(gòu)買的材料貨款、支付員工工資、支付稅費(fèi)等，也包括籌資性和投資性支出。企業(yè)的現(xiàn)金流是否健康，直接影響到企業(yè)能否長(zhǎng)期穩(wěn)定經(jīng)營(yíng)?，F(xiàn)金流量表作為僅次于企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、所有者權(quán)益變動(dòng)表之外的財(cái)務(wù)報(bào)表重要組成部分，對(duì)于衡量企業(yè)報(bào)告期的收取現(xiàn)金情況和支付現(xiàn)金情況起到非常重要的作用。對(duì)于企業(yè)管理人員、債權(quán)人、投資者、政府部門判斷企業(yè)的收取現(xiàn)金能力和支付現(xiàn)金能力提供了重要的參考依據(jù)。實(shí)際操作中，現(xiàn)金流量表的編制方法主要包括兩種：一種是直接法，另一種是間接法。直接法與間接法分別從企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的不同方向出發(fā)，共同闡述企業(yè)報(bào)告期與外界經(jīng)濟(jì)主體的收取現(xiàn)金情況和支付現(xiàn)金情況，以及報(bào)告期企業(yè)凈利潤(rùn)調(diào)整為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~的過(guò)程。實(shí)務(wù)中，經(jīng)常遇到很多的企業(yè)會(huì)計(jì)人員編制的現(xiàn)金流量表未能真實(shí)反映企業(yè)的實(shí)際情況，或者現(xiàn)金流量表主表數(shù)據(jù)與附表數(shù)據(jù)矛盾的情況等問(wèn)題。歸根結(jié)底，是對(duì)現(xiàn)金流量表主表和附表的編制原理和內(nèi)在邏輯關(guān)系了解不深，接觸不夠。對(duì)此，本文將詳細(xì)分析現(xiàn)金流量表的主要編制方法在實(shí)務(wù)中的應(yīng)用情況及各類方法的特點(diǎn)。

關(guān)鍵詞 現(xiàn)金流量表 主表 附表 編制方法

一、現(xiàn)金流量的分類

現(xiàn)金流量表編制的前提條件之一是要求編制人員了解現(xiàn)金流量的具體分類，編制人員對(duì)現(xiàn)金流量分類的熟悉程度直接影響現(xiàn)金流量表編制的準(zhǔn)確性，故準(zhǔn)確地編制現(xiàn)金流量表要求編制人員深刻了解現(xiàn)金流量來(lái)源涉及的三個(gè)主要活動(dòng)，分別為投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

第一，投資活動(dòng)是主要針對(duì)企業(yè)長(zhǎng)期資產(chǎn)的購(gòu)建、股權(quán)性質(zhì)的投資活動(dòng)和對(duì)一些單位發(fā)放的關(guān)聯(lián)方借款活動(dòng)等。投資活動(dòng)中的“投資”的概念要比會(huì)計(jì)核算中“投資”的概念要廣，投資活動(dòng)中的投資主要包括對(duì)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程、長(zhǎng)期股權(quán)等的投資，而會(huì)計(jì)核算中的投資多僅指長(zhǎng)期股權(quán)投資。

第二，籌資活動(dòng)主要涉及企業(yè)的股權(quán)融資和債務(wù)融資等方面，具體如當(dāng)期收到的股東增資款項(xiàng)或減少注冊(cè)資本，當(dāng)期收到或償還的銀行等金融機(jī)構(gòu)長(zhǎng)短期借款等。此外，有一些企業(yè)當(dāng)期資金壓力較大，申請(qǐng)應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)回籠資金，收到款項(xiàng)當(dāng)天，如果該票據(jù)還不符合終止確認(rèn)的條件，故會(huì)計(jì)處理為增加銀行存款和短期借款。對(duì)于這筆現(xiàn)金流入應(yīng)視為企業(yè)取得的一筆籌資借款，確認(rèn)為“收到其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”。

第三，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是除上述投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)以外的所有現(xiàn)金流量類別。

三類活動(dòng)的現(xiàn)金流量共同構(gòu)成了現(xiàn)金流量表的主表，現(xiàn)金流量表主表與附表的編制方法也是以三類現(xiàn)金流量活動(dòng)為基礎(chǔ)來(lái)進(jìn)行探討的。

二、現(xiàn)金流量表主表的編制方法

現(xiàn)金流量表主表的編制方法從實(shí)務(wù)角度來(lái)看，主要包括兩類方法：一類是直接法，另一類是間接法。

第一，直接法主要是對(duì)會(huì)計(jì)期間的每一筆涉及現(xiàn)金流的交易業(yè)務(wù)進(jìn)行現(xiàn)金流分類，然后根據(jù)報(bào)告期內(nèi)每一筆現(xiàn)金流的分類情況，再匯總成現(xiàn)金流量表?，F(xiàn)金流量表特點(diǎn)主要體現(xiàn)在以下方面：

一是側(cè)重于準(zhǔn)確性，但報(bào)表之間的勾稽關(guān)系不是很明了。有時(shí)如果僅僅根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表及報(bào)表附注的數(shù)據(jù)來(lái)倒推現(xiàn)金流量表主表數(shù)據(jù)，很難做到三張主表數(shù)據(jù)之間的勾稽平衡。其主要原因是資產(chǎn)負(fù)債表與利潤(rùn)表數(shù)據(jù)包括了企業(yè)會(huì)計(jì)期間的現(xiàn)金流業(yè)務(wù)與非現(xiàn)金流業(yè)務(wù)，如果根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表與利潤(rùn)表數(shù)據(jù)來(lái)倒推現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)，就需要調(diào)整其中的非現(xiàn)金流業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，但調(diào)整過(guò)程因企業(yè)的業(yè)務(wù)規(guī)模、會(huì)計(jì)核算的規(guī)范性而有不同的復(fù)雜程度。

二是直接法要求編制人員對(duì)每筆經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的現(xiàn)金流的歸類都相當(dāng)專業(yè)，因?yàn)椴磺‘?dāng)?shù)姆诸悤?huì)直接影響現(xiàn)金流的整體反映。比如，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，會(huì)計(jì)處理為借：銀行存款，貸：遞延收益，后期根據(jù)補(bǔ)助資產(chǎn)的剩余攤銷年限對(duì)遞延收益進(jìn)行分期攤銷。因該會(huì)計(jì)處理改變了企業(yè)資本及債務(wù)規(guī)模和構(gòu)成，符合對(duì)“籌資活動(dòng)”的定義，因此應(yīng)計(jì)入“收到其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目中。實(shí)務(wù)中區(qū)分現(xiàn)金流的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不恰當(dāng)也會(huì)使現(xiàn)金流量表的處理不準(zhǔn)確。

三是方便檢查數(shù)據(jù)來(lái)源，有明細(xì)支撐。實(shí)務(wù)中，多數(shù)財(cái)務(wù)核算軟件能自動(dòng)生成現(xiàn)金流量表，而且財(cái)務(wù)核算軟件可以導(dǎo)出現(xiàn)金流的分類明細(xì)，便于檢查編制過(guò)程中存在的錯(cuò)誤，可以及時(shí)調(diào)整前期分類有誤的現(xiàn)金流明細(xì)。

當(dāng)然，實(shí)務(wù)中如果財(cái)務(wù)核算軟件無(wú)法自動(dòng)生成現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)，那么還有一種根據(jù)現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金明細(xì)賬，利用直接法編制原理來(lái)編制現(xiàn)金流量表的方法。大致思路為首先匯總現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金的明細(xì)賬，根據(jù)明細(xì)賬的摘要和對(duì)方科目，來(lái)判斷每一類現(xiàn)金業(yè)務(wù)在現(xiàn)金流里面的明細(xì)類別，按業(yè)務(wù)類別進(jìn)行現(xiàn)金流明細(xì)的分類歸集。對(duì)于企業(yè)內(nèi)部銀行賬戶之間的互轉(zhuǎn)，包括現(xiàn)金繳存銀行、銀行提現(xiàn)等業(yè)務(wù)，因?yàn)橹簧婕捌髽I(yè)內(nèi)部現(xiàn)金流的流轉(zhuǎn)，不應(yīng)體現(xiàn)在現(xiàn)金流量表主表的發(fā)生額數(shù)據(jù)里面，編制過(guò)程中應(yīng)單獨(dú)區(qū)分。根據(jù)歸集的結(jié)果再分類匯總成現(xiàn)金流量表主表數(shù)據(jù)。該方法要求企業(yè)在會(huì)計(jì)記賬時(shí)，盡可能不要出現(xiàn)多借多貸的情況，而且報(bào)告期的同一類業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，無(wú)論是對(duì)方科目還是憑證摘要，均要盡可能規(guī)范，否則會(huì)影響現(xiàn)金流明細(xì)分類的準(zhǔn)確性，同時(shí)也無(wú)形中增加了編制現(xiàn)金流量表底稿的工作量。

同時(shí)要注意，對(duì)于保險(xiǎn)代理公司代收代付的保費(fèi)，旅游公司代收代付的房費(fèi)、餐費(fèi)，報(bào)關(guān)公司代收代付的關(guān)稅等。為了更真實(shí)地反映企業(yè)的支付能力，幫助報(bào)表使用者分析企業(yè)的現(xiàn)金流量情況，將類似周轉(zhuǎn)快、期限短，企業(yè)實(shí)際無(wú)使用余地的現(xiàn)金流入流出金額以抵銷后的凈額反映。

第二，間接法主要是依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目，根據(jù)現(xiàn)金流量活動(dòng)的定義，再根據(jù)彼此之間的邏輯關(guān)系推導(dǎo)出現(xiàn)金流量表主表。

比如，銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金=主營(yíng)業(yè)務(wù)收入×（1+稅率）+其他業(yè)務(wù)收入×（1+稅率）+（應(yīng)收票據(jù)期初余額-應(yīng)收票據(jù)期末余額）+（應(yīng)收賬款期初余額-應(yīng)收賬款期末余額）+（預(yù)收賬款期末余額-預(yù)收賬款期初余額）-計(jì)提的應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備期末余額。根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表及報(bào)表附注數(shù)據(jù)，我們能夠直接推算出銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金，但是推算出的數(shù)據(jù)可能與真實(shí)數(shù)據(jù)存在重大差異。差異原因主要是報(bào)告期可能存在應(yīng)收票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓沖抵貨款等情況，雖然應(yīng)收票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓沖抵貨款不會(huì)導(dǎo)致銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金流增加，但是會(huì)影響報(bào)告期應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)付賬款等的增減變動(dòng)，故要在依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表項(xiàng)目編制成的現(xiàn)金流量表主表初稿的基礎(chǔ)上，對(duì)相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行再修正，使之反映真實(shí)的銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金金額。此外，還包括通過(guò)其他往來(lái)款代收的貨款，但統(tǒng)計(jì)銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金金額要單獨(dú)考慮。endprint

間接法編制現(xiàn)金流量表主表的特點(diǎn)主要表現(xiàn)在以下方面：

一是間接法強(qiáng)調(diào)報(bào)表之間的勾稽，資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表三張主表之間的勾稽關(guān)系能夠做到非常明了。

二是間接法編制的現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)難以像直接法有具體的明細(xì)構(gòu)成。因?yàn)槠渲饕腔谫Y產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表的報(bào)表項(xiàng)目推導(dǎo)出來(lái)的，是一個(gè)倒推的結(jié)果，現(xiàn)金流量表主表的明細(xì)項(xiàng)目不像直接法那樣有現(xiàn)金流明細(xì)構(gòu)成作為支撐，通過(guò)間接法編制出來(lái)的現(xiàn)金流量表主表的準(zhǔn)確性在某種程度上還是需要通過(guò)直接法驗(yàn)證。

不管是間接法還是直接法，編制現(xiàn)金流量表時(shí)要先確認(rèn)投資性活動(dòng)的現(xiàn)金流和籌資性活動(dòng)的現(xiàn)金流，再合理確認(rèn)經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)的現(xiàn)金流，這樣方能取得事半功倍的效果。

三、現(xiàn)金流量表附表的編制方法

現(xiàn)金流量表附表的編制方法根據(jù)利潤(rùn)表中的凈利潤(rùn)數(shù)據(jù)，將利潤(rùn)表中投資性與籌資性的收入成本費(fèi)用、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的不涉及現(xiàn)金的流入與流出的部分進(jìn)行調(diào)整后，得到經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~。調(diào)整項(xiàng)目主要包括折舊、攤銷、處置長(zhǎng)期資產(chǎn)損失、資產(chǎn)減值損失、投資收益、投資性與籌資性的往來(lái)余額（如預(yù)付應(yīng)付設(shè)備款、其他應(yīng)付籌資借款等）。

調(diào)整的非現(xiàn)金收支項(xiàng)目主要包括各類資產(chǎn)的折舊攤銷金額、各類不涉及現(xiàn)金流出但會(huì)計(jì)基于謹(jǐn)慎性原則所計(jì)提的相關(guān)資產(chǎn)減值損失金額、遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債變動(dòng)引起的遞延所得稅費(fèi)用變動(dòng)金額以及長(zhǎng)期資產(chǎn)的報(bào)廢處置損失或收益等。上述項(xiàng)目只影響了利潤(rùn)表中的成本費(fèi)用金額，但因?yàn)椴粚儆诂F(xiàn)金的支出金額，故在計(jì)算經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~時(shí)應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。

調(diào)整的投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)項(xiàng)目主要是與日常經(jīng)?；顒?dòng)無(wú)關(guān)的項(xiàng)目，主要涉及長(zhǎng)期資產(chǎn)的處置損益或長(zhǎng)期資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益、籌資性活動(dòng)引起的融資費(fèi)用、對(duì)外長(zhǎng)期股權(quán)投資形成的投資收益以及其他投資活動(dòng)產(chǎn)生的投資收益等，因?yàn)槠洚a(chǎn)生的現(xiàn)金流屬于投資性和籌資性的現(xiàn)金流，故在計(jì)算經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~時(shí)也應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。

經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目的減少和經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目的增加主要涉及與經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)相關(guān)的應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款、預(yù)付款項(xiàng)、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款的增減變動(dòng)金額。該增減變動(dòng)金額要先剔除投資性與籌資性的往來(lái)余額，對(duì)于應(yīng)收賬款與其他應(yīng)收賬款，計(jì)算時(shí)的取數(shù)應(yīng)該取賬面余額，而不應(yīng)取計(jì)提減值準(zhǔn)備后的賬面價(jià)值。

現(xiàn)金流量表附表中“其他”項(xiàng)目核算的內(nèi)容在企業(yè)核算過(guò)程中較少發(fā)生，一般該項(xiàng)目無(wú)發(fā)生額，“其他”項(xiàng)目主要包括權(quán)益結(jié)算的股份支付、非同一控制下企業(yè)合并中計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入的負(fù)商譽(yù)、本期由“遞延收益”轉(zhuǎn)入當(dāng)期收入的政府補(bǔ)助、已計(jì)提尚未使用的專項(xiàng)儲(chǔ)備、根據(jù)訴訟進(jìn)程計(jì)提的預(yù)計(jì)負(fù)債等。對(duì)于現(xiàn)金流量表附表中“其他”項(xiàng)目的內(nèi)容，企業(yè)應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況酌情填寫。

根據(jù)現(xiàn)金流量表附表編制的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~，應(yīng)該與現(xiàn)金流量表主表中的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~進(jìn)行比對(duì)，如果主表與附表的取數(shù)與調(diào)整口徑上一致，那么附表與主表的編制的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~差異應(yīng)該非常小，那間接說(shuō)明現(xiàn)金流量表主表數(shù)據(jù)基本上是沒(méi)有問(wèn)題的。

四、結(jié)語(yǔ)

編制現(xiàn)金流量表的直接法與間接法各有優(yōu)勢(shì)，也各有缺點(diǎn)。為了保證現(xiàn)金流量表的編制準(zhǔn)確，首先要求編制人員對(duì)企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)非常了解；其次要求編制人員熟悉企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解中對(duì)各類現(xiàn)金流分類明細(xì)具體內(nèi)容；最后要求編制人員能夠綜合使用直接法與間接法來(lái)驗(yàn)證編制出的現(xiàn)金流量表的準(zhǔn)確性。編制人員要對(duì)編制出的結(jié)果進(jìn)行多角度分析，確保編制出的現(xiàn)金流量表與利潤(rùn)表、資產(chǎn)負(fù)債表的勾稽關(guān)系合理、準(zhǔn)確。

（作者單位為深圳市天健<集團(tuán)>股份有限公司）

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