事業(yè)單位會(huì)計(jì)引入全責(zé)發(fā)生制的研究

辛美霞

摘要：近年來，權(quán)責(zé)發(fā)生制引入事業(yè)單位的聲音越來越強(qiáng)烈，這也成了事業(yè)單位改革的必然。現(xiàn)有的收付實(shí)現(xiàn)制在很多方面體現(xiàn)出了弊端，但是如何成功引入權(quán)責(zé)發(fā)生制卻是一個(gè)難題。本文從會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的類型和各自特點(diǎn)入手，闡明事業(yè)單位引入全責(zé)發(fā)生制的理論基礎(chǔ)以及實(shí)施建議，并且提出一些保障措施，為事業(yè)單位成功引入權(quán)責(zé)發(fā)生制保駕護(hù)航。

關(guān)鍵詞：事業(yè)單位；權(quán)責(zé)發(fā)生制；收付實(shí)現(xiàn)制

一、會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)概述

（一）會(huì)計(jì)確認(rèn)是會(huì)計(jì)核算和記賬的基礎(chǔ)，這個(gè)基礎(chǔ)主要是用以衡量哪種類型的交易事項(xiàng)在什么情況下可以進(jìn)行確認(rèn)，以及確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)是什么樣的。從全世界的會(huì)計(jì)實(shí)踐來看，會(huì)計(jì)的確認(rèn)基礎(chǔ)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不止權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制兩種類型。事實(shí)上，這兩種會(huì)計(jì)確認(rèn)方式是國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合委員會(huì)確認(rèn)的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的兩端，中間存在著很多種不同的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)，我們通常稱他們是被修正的收付實(shí)現(xiàn)或權(quán)責(zé)發(fā)生制。

（二）收付實(shí)現(xiàn)制的交易確認(rèn)時(shí)機(jī)是收付行為發(fā)生的時(shí)間。只要是在本期內(nèi)發(fā)生的交易，產(chǎn)生的收入或者費(fèi)用，就需要在本期內(nèi)進(jìn)行準(zhǔn)確的記錄，不管這個(gè)交易是不是體現(xiàn)了本期的經(jīng)營成果。所以，實(shí)施收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)在計(jì)算和控制現(xiàn)金流上面有一定的優(yōu)勢(shì)。事業(yè)單位實(shí)施收付實(shí)現(xiàn)制的話可以實(shí)時(shí)的對(duì)單位的資金狀況進(jìn)行監(jiān)控和管理。但是在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的速度下，收付實(shí)現(xiàn)制已經(jīng)顯示出了很多弊端，由于收付實(shí)現(xiàn)制將重點(diǎn)放在了對(duì)現(xiàn)金流的管理，必定會(huì)忽略對(duì)于一些資源的核算，會(huì)計(jì)核算所包含的信息內(nèi)容較為簡單。對(duì)于事業(yè)單位的資產(chǎn)以及負(fù)債等信息不能全面覆蓋，其會(huì)計(jì)信息結(jié)果的分析對(duì)于單位后期的預(yù)測(cè)效果不好。

（三）處在收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制中間的修正收付實(shí)現(xiàn)和權(quán)責(zé)發(fā)生制，他們比兩個(gè)極端的情況都要復(fù)雜，所以一直沒有運(yùn)用到中國會(huì)計(jì)實(shí)踐中。實(shí)施修正的收付實(shí)現(xiàn)制的意思是在會(huì)計(jì)核算的實(shí)踐過程中，對(duì)于大部分的會(huì)計(jì)科目采用收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，但是對(duì)于部分不適合收付實(shí)現(xiàn)制的情況采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。在事業(yè)單位中實(shí)施這樣的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)，大部分的會(huì)計(jì)信息還是聚焦于現(xiàn)金流以及現(xiàn)金的結(jié)余情況，但是也存在少量關(guān)于負(fù)債的信息。實(shí)施修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)是指事業(yè)單位大部分業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的情況進(jìn)行確認(rèn)，對(duì)少量更加適合收付實(shí)現(xiàn)制的業(yè)務(wù)就機(jī)動(dòng)的采用收付實(shí)現(xiàn)制。它的會(huì)計(jì)報(bào)表包含了大量關(guān)于收入、支出以及財(cái)務(wù)狀況的信息，可以幫助事業(yè)單位進(jìn)行財(cái)務(wù)分析。

（四）權(quán)責(zé)發(fā)生制是會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的另一個(gè)極端，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制通過確定現(xiàn)金的收付是否能夠體現(xiàn)當(dāng)期的經(jīng)營成果作為最后的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。權(quán)責(zé)發(fā)生制的確認(rèn)與權(quán)利是聯(lián)系在一起的，不管是否真實(shí)發(fā)生了收付款項(xiàng)，只要能夠在本期的經(jīng)營成果中體現(xiàn)，都應(yīng)當(dāng)計(jì)入本期的收入或者支出。權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制一樣存在著自己的優(yōu)勢(shì)和缺點(diǎn)。權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)點(diǎn)是權(quán)責(zé)發(fā)生制可以更好的反映部門的收益，反映控制權(quán)和所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，能夠反映資產(chǎn)負(fù)債等項(xiàng)目的動(dòng)態(tài)變化過程，權(quán)責(zé)發(fā)生制的全面動(dòng)態(tài)的過程使得其衡量收益要優(yōu)于收付實(shí)現(xiàn)制且能夠使得成本和收入在一定的會(huì)計(jì)期間內(nèi)得到合理的配比。但是權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)于單位的現(xiàn)金流量狀況的監(jiān)控力度比不上收付實(shí)現(xiàn)制。

（五）目前我國事業(yè)單位普遍還是選擇收付實(shí)現(xiàn)制作為其基本的核算方式，但是從實(shí)施效果來看，根據(jù)中國國情引入權(quán)責(zé)發(fā)生制已經(jīng)成為了一個(gè)必然事件。權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入不是一個(gè)一蹴而就的工程，還是分階段循序漸進(jìn)的過程，需要我們分步驟的實(shí)施，并且做好其它方面的保障工作。

二、事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的建議

（一）采用預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離的雙軌會(huì)計(jì)體系。以前我國事業(yè)單位的會(huì)計(jì)體系建立的本意是想在決策和受托雙方面都達(dá)到最優(yōu)，所以采用混合制的會(huì)計(jì)體系，但是最后實(shí)施結(jié)果是兩者都沒有做好。所以，建議事業(yè)單位在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制時(shí)改為美國非盈利組織實(shí)施的雙軌制的會(huì)計(jì)體系。其中預(yù)算會(huì)計(jì)主要以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則以修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。同時(shí)兼顧對(duì)預(yù)算的控制和績效信息的管理。這兩個(gè)會(huì)計(jì)體系各自計(jì)自己的帳，有自己的賬戶平衡，并且在會(huì)計(jì)期間的期末編制調(diào)節(jié)表，進(jìn)行信息的勾稽。

（二）保持核算基礎(chǔ)改革的步調(diào)與報(bào)告編制基礎(chǔ)改革一致。不管是會(huì)計(jì)的核算還是會(huì)計(jì)報(bào)告的編制都是為了實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)設(shè)立的，理所當(dāng)然的我們會(huì)知道核算基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)報(bào)告的標(biāo)志基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)是相同的。他們?cè)谝霗?quán)責(zé)發(fā)生制時(shí)候也會(huì)進(jìn)行一定的改變，其改變的步調(diào)最好保持一致。如果核算基礎(chǔ)在速度上快于報(bào)告基礎(chǔ)，則會(huì)計(jì)的目標(biāo)難以實(shí)現(xiàn)；如果核算基礎(chǔ)的速度慢于會(huì)計(jì)的報(bào)告基礎(chǔ)，則最后的調(diào)整工作會(huì)比較多，且報(bào)表的質(zhì)量差強(qiáng)人意。

（三）同時(shí)運(yùn)行原先的會(huì)計(jì)賬套和試點(diǎn)的會(huì)計(jì)賬套。在事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是一個(gè)漫長的過程，需要一步步的實(shí)施，且在實(shí)施的過程中不可避免的會(huì)出現(xiàn)很多的問題，所以在這個(gè)銜接的階段，應(yīng)當(dāng)同時(shí)運(yùn)行新的賬套和原有的賬套，以順利應(yīng)對(duì)各種改革的問題。我們同時(shí)采用兩個(gè)賬套主要的原因是會(huì)計(jì)信息不是一個(gè)及時(shí)性的信息，他的反映是存在著延后性，所以要將銜接控制在一定的時(shí)間范圍內(nèi)。另外兩個(gè)賬套同時(shí)運(yùn)行可以出現(xiàn)比對(duì)的效果，容易進(jìn)行改革的分析和反思。

（四）對(duì)會(huì)計(jì)核算方法進(jìn)行改變。我們要針對(duì)事業(yè)單位的特點(diǎn)，對(duì)事業(yè)單位的資產(chǎn)、負(fù)債、收入進(jìn)行新的分類和確認(rèn)。首先，對(duì)資產(chǎn)而言，事業(yè)單位的資產(chǎn)可以分為金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)兩個(gè)類別進(jìn)行確認(rèn)，其它類別的資產(chǎn)（文化資產(chǎn)），我們暫時(shí)不能進(jìn)行確認(rèn)，需要等到實(shí)施條件更加成熟的情況下再進(jìn)行披露，現(xiàn)在只能作為附表的形式補(bǔ)充說明。對(duì)于負(fù)債類會(huì)計(jì)要素，要對(duì)負(fù)債分為顯性和隱性負(fù)債兩種類型，其中存在疑慮的負(fù)債暫時(shí)不予以確認(rèn)，只需要附加說明即可。對(duì)于收入類要素，事業(yè)單位不能完全采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，應(yīng)當(dāng)采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制，對(duì)于確定性比較高的那部分收入，我們可以直接選擇權(quán)責(zé)發(fā)生制的形式，但是某些收入的不確定性太大，還需要繼續(xù)討論，隨便使用權(quán)責(zé)發(fā)生制容易造成問題。所以，通常對(duì)財(cái)政補(bǔ)助類收入采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，而事業(yè)收入則繼續(xù)沿用收付實(shí)現(xiàn)制。

三、引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的保障措施

（一）改革前必要的理論研究。理論研究有助于深入了解事業(yè)單位權(quán)責(zé)發(fā)生制改革，通過理論探討，能夠證明事業(yè)單位權(quán)責(zé)發(fā)生制的可行性以及為改革指明方向。首先，應(yīng)當(dāng)客觀分析我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，掌握經(jīng)濟(jì)環(huán)境的靜態(tài)與動(dòng)態(tài)變化趨勢(shì)，結(jié)合我國事業(yè)單位目前管理體制現(xiàn)狀，綜合分析事業(yè)單位的變革需求以及應(yīng)當(dāng)如何推進(jìn)變革；再者，通過分析收付實(shí)現(xiàn)制下事業(yè)單位存在的一系列會(huì)計(jì)、報(bào)告與預(yù)算問題，探究引入權(quán)責(zé)發(fā)生制以及如何引入權(quán)責(zé)發(fā)生制才能正確解決此類問題；第三，考察研究近年來國內(nèi)外關(guān)于政府權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的系列研究成果，積極參考國外優(yōu)秀成功案例，吸取成功經(jīng)驗(yàn)，為我所用；最后也是非常重要的一點(diǎn)是，對(duì)改革做合理評(píng)估，通過衡量改革成本與收益，來選擇恰當(dāng)?shù)母母锓绞脚c改革時(shí)機(jī)。

（二）加強(qiáng)信息平臺(tái)規(guī)劃建設(shè)，提供強(qiáng)有力的技術(shù)保障信息系統(tǒng)的建設(shè)，這不僅能夠有力的推動(dòng)權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革，而且能夠有效降低改革成本。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的快速發(fā)展，我國經(jīng)濟(jì)體量的快速增加以及社會(huì)多元化的發(fā)展，我國財(cái)政收支規(guī)模增長呈現(xiàn)出日新月異的變化，利用互聯(lián)網(wǎng)大數(shù)據(jù)構(gòu)建高效的財(cái)務(wù)信息平臺(tái)能夠?yàn)槲覈聵I(yè)單位權(quán)責(zé)發(fā)生制改革提供硬件支持。具體來看，財(cái)政管理部門構(gòu)建的較為完備的信息管理系統(tǒng)能夠?yàn)槭聵I(yè)單位的改革提供極大地技術(shù)支持，基于該系統(tǒng)建設(shè)相應(yīng)的用戶接口，能夠?qū)⒏魇聵I(yè)單位與人民銀行、各代理銀行等機(jī)構(gòu)聯(lián)系在一起，實(shí)現(xiàn)信息共享，并且該系統(tǒng)能夠滿足大量的賬務(wù)處理要求，大大節(jié)約時(shí)間，極大的提高工作效率。基于該系統(tǒng)構(gòu)建的信息平臺(tái)，具有以下優(yōu)勢(shì)：優(yōu)秀的網(wǎng)絡(luò)防火墻技術(shù)以及定期檢測(cè)漏洞等安全方案能夠有效保障數(shù)據(jù)安全；良好的兼容性有利于平臺(tái)建設(shè)，更為重要的是能夠節(jié)約開發(fā)新系統(tǒng)的資金與精力，有效降低成本。

四、總結(jié)

在事業(yè)單位逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制已經(jīng)是一件必須要做的事情了，但是這個(gè)實(shí)施過程仍然有很多需要注意的地方。本文提出的權(quán)責(zé)發(fā)生制引用的建議以及權(quán)責(zé)發(fā)生制引用的保障措施，是比較大范圍內(nèi)的理論討論。各個(gè)事業(yè)單位在具體實(shí)施的過程中仍然需要結(jié)合本單位情況進(jìn)行考量和權(quán)衡。

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（作者單位：包頭市公共租賃住房管理服務(wù)局）