新公共管理理論、政府會計改革與利益相關(guān)者

賀美蘭

摘要：新公共管理理論作為當(dāng)今加強(qiáng)國家治理的熱門理論，為我國政府會計改革和政府會計理論框架建立提供了全新的思路，不僅政府會計目標(biāo)的設(shè)定、政府會計信息的質(zhì)量要求、政府會計要素的選擇吸取了受托責(zé)任觀的思想，而且政府會計核算模式、政府會計報告內(nèi)容也充分考慮了利益相關(guān)者的會計信息需求。文章探討了新公共管理理論、政府會計改革和利益相關(guān)者之間的關(guān)系，重點(diǎn)分析了政府會計的主要利益相關(guān)者如政府會計主體自身、社會公眾和債權(quán)人，結(jié)論中建議政府會計報告審計制度、公開制度制定過程中進(jìn)一步分析以上利益相關(guān)者的信息需求。

關(guān)鍵詞：新公共管理理論；政府會計改革；利益

一、引言

會計是一個信息系統(tǒng)，它以貨幣形式反映會計主體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動，向信息使用者提供決策所需信息，即滿足利益者相關(guān)的信息需求。會計主體的業(yè)務(wù)活動內(nèi)容應(yīng)按照相關(guān)利益者的信息要求進(jìn)行分類、匯總、報告，因此會計規(guī)范如會計目標(biāo)的設(shè)定、會計方法的選擇、會計要素和會計科目的設(shè)置、會計報告的格式和內(nèi)容的設(shè)計等的邏輯出發(fā)點(diǎn)應(yīng)是相關(guān)利益者的信息要求。然而各利益相關(guān)者利益不一定一致甚至相反，因此會計規(guī)則的制定實(shí)際就是各相關(guān)利益者的博弈過程。

在我國，隨著政府會計基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則、會計制度、實(shí)施指南的陸續(xù)頒布，新的政府會計框架已經(jīng)初步建立起來，政府會計分為實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算會計和權(quán)責(zé)發(fā)生制的財務(wù)會計，提供的會計信息包括決算報告信息和財務(wù)報告信息，信息使用者包括政府決算報告使用者和財務(wù)報告使用者。

長期以來，我國政府會計對應(yīng)的是財政預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計，利益相關(guān)者單純且對政府會計信息的關(guān)注度不高。改革開放以來政府會計的經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大變化，新公共管理理論成為政府加強(qiáng)管理、提高治理能力依據(jù)的經(jīng)濟(jì)理論基礎(chǔ)。與此同時政府管理活動中的利益相關(guān)者及其力量對比和對會計信息的需求也發(fā)生了巨大變化。

二、新公共管理理論與政府會計改革

隨著改革開放的深化、市場經(jīng)濟(jì)的逐步完善，經(jīng)濟(jì)成分日益多樣化、經(jīng)濟(jì)活動日益復(fù)雜化，政府的角色也需要轉(zhuǎn)變。二十世紀(jì)八十年代以來，新公共管理運(yùn)動席卷全球，發(fā)達(dá)國家、發(fā)展中國家、新興工業(yè)化國家都積極參與到這場改革中。各國政府在社會、企業(yè)、市場壓力下加強(qiáng)了政府資產(chǎn)管理、債務(wù)管理、成本控制，促進(jìn)政府在管理理念、機(jī)制、程序、方法上做出新的選擇和改變。

與傳統(tǒng)政府管理中不計算成本、不控制規(guī)模、不注重產(chǎn)出、不怕舉借債務(wù)不同，新公共管理理論以績效管理為目標(biāo)，主要觀點(diǎn)可以概括為以下幾方面：（1）強(qiáng)調(diào)政府公共受托管理責(zé)任，力求政府在公共產(chǎn)品和服務(wù)中強(qiáng)調(diào)公共利益的相互融合、分享和責(zé)任分擔(dān)，提高政府公共資源配置和管理的能力和水平。（2）收入的簡單、直接分配轉(zhuǎn)向戰(zhàn)略管理和中長期規(guī)劃安排以保證相關(guān)政策的穩(wěn)定性。（3）依據(jù)交易成本和公共選擇理論，遵循市場規(guī)律以成本為中心提高成本的透明度，向公眾開放公共管理事務(wù)。（4）依據(jù)單位、組織確定的具體目標(biāo)完成績效目標(biāo)的設(shè)定，實(shí)行嚴(yán)格的績效管理并進(jìn)行評估和考核。（5）政府代理人開始關(guān)注其“經(jīng)濟(jì)人”屬性，推動建立激勵機(jī)制、長效機(jī)制和責(zé)任機(jī)制，鼓勵采用激勵手段和彈性化管理方式管理政府。

黨的十八屆三中全會通過的《決定》提出“推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”。依據(jù)新公共管理理論，推進(jìn)國家治理就是要采用公共治理模式，在行政制度、決策制度、預(yù)算制度、監(jiān)督制度等方面深化改革，加快政府職能轉(zhuǎn)變、加強(qiáng)政府績效管理、建立現(xiàn)代財政制度、構(gòu)建現(xiàn)代化的國家治理體系，建立效能型、服務(wù)型、責(zé)任型、廉潔型政府。

新公共管理理論推進(jìn)政府改革的同時為政府會計改革提供了全新的理念，其主要觀點(diǎn)促成了政府會計改革理論的形成。

政府會計目標(biāo)、會計信息質(zhì)量、會計要素、會計核算、會計報告構(gòu)成了政府會計理論框架。結(jié)合新公共管理理論，政府會計目標(biāo)更關(guān)注受托責(zé)任的實(shí)現(xiàn)，通過全面準(zhǔn)確反映政府資產(chǎn)負(fù)債狀況、運(yùn)行情況和現(xiàn)金流量，摸清政府“家底”，提高政府資源配置水平和債務(wù)風(fēng)險防范能力。政府會計信息使用者更關(guān)注交易成本，他們希望獲取的會計信息是客觀的、全面的、可比的、及時的并與他們相關(guān)的、可理解的，便于他們參與、評估和考核政府管理。鑒于新公共管理對于收人的跨年度管理要求，并將成本真實(shí)地分?jǐn)偟较鄳?yīng)的產(chǎn)出和成果上，實(shí)現(xiàn)對各個部門的績效目標(biāo)進(jìn)行科學(xué)地評價，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計要素的設(shè)置和會計核算過程成為必然的選擇。政府會計報告編制的目標(biāo)包括兩方面：一是提供數(shù)據(jù)和資料真實(shí)地反映政府受托責(zé)任和績效目標(biāo)完成情況，通過準(zhǔn)確反映政府資產(chǎn)、負(fù)債、收入、成本費(fèi)用，合理評價政府績效；二是政府會計信息使用者根據(jù)提供的數(shù)據(jù)和資料做出有效的決策，債務(wù)杠桿的高低、投入產(chǎn)出比例、社會效益和經(jīng)濟(jì)效益等分析數(shù)據(jù)成為決策者的分析指標(biāo)。

三、政府會計改革與利益相關(guān)者

會計目標(biāo)是會計理論結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)，是在一定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下會計通過對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)連續(xù)系統(tǒng)地反映應(yīng)該達(dá)到的目的。依據(jù)《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》，政府會計改革目標(biāo)是要提供能夠科學(xué)、全面、準(zhǔn)確反映政府資產(chǎn)負(fù)債、收入費(fèi)用、運(yùn)行成本、現(xiàn)金流量等財務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息。

會計目標(biāo)主體包括會計信息的提供主體和會計信息的使用主體，即“誰是會計信息的提供者？”和“誰是會計信息的使用者？”。受托責(zé)任觀更注重解決委托者和受托者信息不對稱問題，要求會計信息提供主體能夠客觀公正、不偏不倚地提供會計信息。決策有用觀更關(guān)注信息的相關(guān)性、可比性和可理解性，要求提供的信息準(zhǔn)確完整、詳細(xì)及時。

（一）政府會計信息提供主體

新公共管理理論認(rèn)為，政府支配著巨大的社會資源，在社會安全、公共教育、醫(yī)療保健、環(huán)境保護(hù)等方面依然承擔(dān)著不可推卸的責(zé)任，政府要有效地使用公共財政資源達(dá)到“花得更少、做得更好”。我國政府提出，要“推進(jìn)政府會計改革，進(jìn)一步健全會計制度，準(zhǔn)確核算機(jī)關(guān)運(yùn)行經(jīng)費(fèi)，全面反映行政成本”（《黨政機(jī)關(guān)厲行節(jié)約反對浪費(fèi)條例》，2013）。政府需要在會計核算中引人權(quán)責(zé)發(fā)生制、成本、績效等先進(jìn)理念，合理歸集、反映政府的運(yùn)行費(fèi)用和履職成本，科學(xué)評價政府、部門、單位等耗費(fèi)公共資源情況。由此，我國政府會計基本準(zhǔn)則中定義的會計信息提供主體為“各級政府、各部門、各單位”，即與政府財政部門直接或間接發(fā)生預(yù)算撥款關(guān)系的單位，包括國家機(jī)關(guān)、軍隊(duì)、社會團(tuán)體和事業(yè)單位等。按類別可分為財政部門、行政單位、事業(yè)單位。

在政府會計改革之前，我國實(shí)行分類會計制度，主要包括財政總預(yù)算會計、行政單位會計、事業(yè)單位通用會計制度、事業(yè)單位行業(yè)會計制度，如表1。

會計制度不同決定了會計主體不同，即會計信息提供的主體不同。會計主體依據(jù)不同的會計制度規(guī)定提供不同的會計信息?？茖W(xué)單位、高等學(xué)校、中小學(xué)校提供的會計報表基本與通用事業(yè)會計單位會計報表、行政單位會計報表一致，包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、財政撥款（補(bǔ)助）收入支出表，反映單位財務(wù)狀況、收支情況、財政撥款等會計信息。但基層醫(yī)療衛(wèi)生單位、醫(yī)院提供的會計報表除了以上三種，還提供了收入費(fèi)用（成本）明細(xì)表、現(xiàn)金流量表，用于反映單位成本、現(xiàn)金流量等會計信息。通過比較可以看出，醫(yī)院的會計報表提供的會計信息體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制會計思想，更全面地反映了單位的財務(wù)狀況、運(yùn)行情況和現(xiàn)金流量等信息。政府會計改革過程中借鑒了這一做法，規(guī)定單位應(yīng)統(tǒng)一提供能夠反映單位預(yù)算執(zhí)行情況的決算報告，也應(yīng)統(tǒng)一提供反映單位財務(wù)狀況、運(yùn)行情況和現(xiàn)金流量的財務(wù)報告。

（二）政府會計信息使用者分析

《政府會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》規(guī)定，政府會計信息使用者，分預(yù)算會計信息使用者和財務(wù)會計信息使用者兩類，除兩類共同包括人大代表、各級政府部門、政府會計主體自身、社會公眾和其他利益相關(guān)者外，財務(wù)會計信息使用者還包括債權(quán)人。

1.政府部門和政府會計主體

由于全球化、市場力量的擴(kuò)張和社會經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型，政府面臨來自四個方面的新的和更加持久的要求。首先，它包括用于建立新的社會保障體系方面的支出，以支持更加靈活的城市勞動力市場。第二，在知識成為增長關(guān)鍵因素的時代，要求政府擔(dān)負(fù)為其國民提供更有效的教育服務(wù)。第三，在全球市場上競爭都需要高效的港口、運(yùn)輸系統(tǒng)和城市基礎(chǔ)設(shè)施。第四，由于逐步城市化和老齡化的影響，在提供更好的公共設(shè)施和服務(wù)以及更好的環(huán)境質(zhì)量方面，也對政府提出新的要求，可謂任重道遠(yuǎn)。

作為一個服務(wù)型、管理型、績效型政府，在其施政過程中必須：（1）提高公共資源的利用效率，也就是一方面最大限度地滿足社會公眾對公共產(chǎn)品（公共服務(wù)）的需求，另一方面，控制公共部門產(chǎn)出的成本耗費(fèi)。（2）規(guī)避財政風(fēng)險。盡管我國政府公布的顯性公共部門債務(wù)規(guī)模相對在可控范圍內(nèi)，但由于大量的地方政府負(fù)債、融資平臺負(fù)債、養(yǎng)老金負(fù)債、國有企業(yè)和金融機(jī)構(gòu)外債、銀行和非銀行金融機(jī)構(gòu)或有負(fù)債等原因產(chǎn)生的隱性負(fù)債，未按照權(quán)責(zé)發(fā)性制要求進(jìn)行會計確認(rèn)和披露，也沒有編制合并會計報表進(jìn)行綜合反映。為避免釀成重大的財政風(fēng)險，就應(yīng)該全口徑、準(zhǔn)確披露“政府家底”，及早建立政府債務(wù)風(fēng)險預(yù)警系統(tǒng)。若信息披露不足，政府不能充分了解其所承受的風(fēng)險，不充分的信息往往使政府低估其決策帶來的潛在成本。

提高效率、規(guī)避風(fēng)險，政府部門和政府會計主體必須全過程掌握公共資金的來龍去脈。政府必須有充分的會計和非會計信息作為制定政策的依據(jù)，包括政府收人規(guī)模、資金來源、資源狀況、債務(wù)情況、支出比例等。這些信息難以通過簡單的估計獲得，有必要設(shè)計一套涵蓋中央和各級地方所有公共部門、行政事業(yè)單位、非盈利組織的財務(wù)報告體系。同時，政府部門在分配資源、監(jiān)控資金使用安全和資產(chǎn)債務(wù)狀況、評價項(xiàng)目績效等，也需要借助政府財務(wù)報告體系來獲取充分而必要的信息，以供加強(qiáng)管理之用。最后，政府部門在新公共管理運(yùn)動中愿意通過政府財務(wù)報告體系主動公開其所掌握的經(jīng)濟(jì)資源情況、收支情況，主動公開資金規(guī)模和債務(wù)規(guī)模，充分向社會公眾揭示其所體現(xiàn)其提供的公共產(chǎn)品、公務(wù)服務(wù)的能力，公開其“經(jīng)濟(jì)人”屬性。

2.社會公眾及人大代表

社會公眾通過納稅行為將個人資產(chǎn)交由政府，政府通過行使國家權(quán)力收攏聚集成為公共資產(chǎn)并履行受托管理責(zé)任。一部門資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為另一種形態(tài)的資產(chǎn)—社會公眾需要的公共產(chǎn)品和服務(wù)，一部分資產(chǎn)被消耗，成為了費(fèi)用。社會公眾對政府會計信息的需求源于三個方面。（1）民主權(quán)利的體現(xiàn)。新公共管理理論認(rèn)為，社會發(fā)展到一定階段后，公民的民主意識和參政意識進(jìn)一步提高，民主權(quán)利意識逐漸增強(qiáng)，他們開始關(guān)注與他們生活息息相關(guān)公共資源和公共產(chǎn)品分配的制度設(shè)計、分配依據(jù)、分配標(biāo)準(zhǔn)、分配方式、分配的延續(xù)性等是否合理。（2）績效考核的需要。新公共管理理論提出政府設(shè)定績效目標(biāo)，實(shí)行績效管理、評估和考核，顯然評估和考核的主體不能脫離服務(wù)對象-社會公眾。項(xiàng)目績效評價指標(biāo)應(yīng)包括社會效益、生態(tài)效益、服務(wù)滿意度等涉及公共利益的指標(biāo)。（3）風(fēng)險轉(zhuǎn)移的需要。從理論上講，政府以社會保障體系的形式將經(jīng)濟(jì)風(fēng)險匯總，并將覆蓋面擴(kuò)大至所有公民和家庭時，社會作為一個整體將受益。不過，風(fēng)險匯總的結(jié)果是將風(fēng)險轉(zhuǎn)移給政府，而且通常是轉(zhuǎn)移給未來而不是當(dāng)前的預(yù)算。這樣每個公民個人對風(fēng)險的期望依賴于政府的風(fēng)險控制程度和能力。因此社會公眾利用政府發(fā)布的財務(wù)狀況、運(yùn)行情況、現(xiàn)金流量等信息作為個人決策的依據(jù)。

3.金融機(jī)構(gòu)等債權(quán)人

政府債權(quán)人和信貸提供者，包括國內(nèi)外為政府發(fā)展提供貸款的金融機(jī)構(gòu)、國內(nèi)外投資于政府債券及證券的團(tuán)體和個人等。我們國家居民儲蓄率高，金融機(jī)構(gòu)將高儲蓄額轉(zhuǎn)化為放貸。我國政府債務(wù)主要包括中央國債和地方政府債券，銀行金融機(jī)構(gòu)、信托、基金在全社會融資中占據(jù)主體地位，他們關(guān)注政府會計信息中關(guān)于政府債務(wù)規(guī)模、債務(wù)結(jié)構(gòu)、償債能力等信息，作為評價債務(wù)風(fēng)險評價依據(jù)。金融機(jī)構(gòu)等債權(quán)人也會采用信用評級機(jī)構(gòu)等第三方發(fā)布的信用評級信息來判斷債務(wù)發(fā)生風(fēng)險的可能性。

國際組織及國際金融機(jī)構(gòu)作為國際經(jīng)濟(jì)秩序的協(xié)調(diào)者，必然制定并要求成員國家遵守有利于維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序的規(guī)則。對于政府財務(wù)報告體系而言，他們制定統(tǒng)一的規(guī)則，要求成員國公布具有可比性、一致性的政府財務(wù)狀況、運(yùn)行情況會計信息。例如，國際貨幣基金組織制定了《財政透明度手冊》，要求政府定期向社會公布全面、真實(shí)的會計信息。因此，政府會計信息的統(tǒng)一規(guī)范也將促進(jìn)我國在國際舞臺進(jìn)一步發(fā)揮重要作用。

四、結(jié)論

第一，政府基于新公共管理理論，注重績效目標(biāo)管理、資源的合理配置、社會服務(wù)能力的提高和服務(wù)成本的控制，促使政府會計改革在理論、框架、制度設(shè)計上以真實(shí)、完整地反映政府財務(wù)狀況、運(yùn)行情況和現(xiàn)金流量作為目標(biāo)。

第二，政府會計目標(biāo)、會計信息質(zhì)量、會計要素、會計核算、會計報告構(gòu)成了政府會計理論框架。在新公共管理理論下，政府會計目標(biāo)更關(guān)注受托責(zé)任的實(shí)現(xiàn)，委托政府的社會公眾、受社會公眾委托的各級政府及各個單位成為政府會計信息不對稱而相互博弈的利益相關(guān)者。

第三，政府會計信息的使用者主要包括政府會計主體自身、社會公眾和金融機(jī)構(gòu)等債權(quán)人。顯然會計恒等式右邊提供資金來源的債權(quán)人、社會公眾和等式左邊資金占用的政府對政府會計信息的用途并不一致，由此建議在政府會計報告審計制度、公開制度等相關(guān)制度的制定中進(jìn)一步分析三者信息需求。

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