應(yīng)該允許中國企業(yè)自主選擇會計(jì)年度嗎？
——基于2015年財(cái)富500強(qiáng)企業(yè)數(shù)據(jù)的分析

(1.中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué) 會計(jì)學(xué)院，湖北 武漢 430073；2.普華永道中天會計(jì)師事務(wù)所(特殊普通合伙)，北京 100020)

應(yīng)該允許中國企業(yè)自主選擇會計(jì)年度嗎？
——基于2015年財(cái)富500強(qiáng)企業(yè)數(shù)據(jù)的分析

陳波1吳衛(wèi)軍2

(1.中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院，湖北武漢430073；2.普華永道中天會計(jì)師事務(wù)所(特殊普通合伙)，北京100020)

2015年財(cái)富500強(qiáng)企業(yè)的數(shù)據(jù)表明，除中國、俄羅斯之外，世界上主要的經(jīng)濟(jì)體均允許企業(yè)自主選擇會計(jì)年度。法律體系、企業(yè)規(guī)模、產(chǎn)業(yè)類型是影響企業(yè)會計(jì)年度選擇的主要因素。放松統(tǒng)一會計(jì)年度的限制，預(yù)期可以從整體上提高會計(jì)信息質(zhì)量和審計(jì)質(zhì)量，有助于企業(yè)提高經(jīng)營管理效率，尤其有利于中小企業(yè)的創(chuàng)新和創(chuàng)業(yè)，也有助于轉(zhuǎn)變政府職能，提升監(jiān)管效能，建設(shè)服務(wù)型政府。建議在《會計(jì)法》修訂中，允許我國企業(yè)選擇3月31日、6月30日、9月30日和12月31日作為會計(jì)年度截止日。

會計(jì)年度；會計(jì)法；財(cái)富500強(qiáng)企業(yè)；信息質(zhì)量；審計(jì)質(zhì)量

一、引言

世界上大多數(shù)國家都允許企業(yè)自主選擇會計(jì)年度[1]，Kamp(2002)研究的13個經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家均未對企業(yè)會計(jì)年度實(shí)施強(qiáng)制性的統(tǒng)一要求[2]。我國是世界上極少數(shù)強(qiáng)制要求企業(yè)的會計(jì)年度必須是公歷年度的國家之一，1999年《會計(jì)法》第十一條明確規(guī)定：“會計(jì)年度自公歷1月1日起至12月31日止”。統(tǒng)一會計(jì)年度，在一定程度上提高了企業(yè)會計(jì)信息的可比性，同時(shí)為政府通過財(cái)政、預(yù)算、稅收、統(tǒng)計(jì)等職能進(jìn)行宏觀經(jīng)濟(jì)管理提供了一定的便利。然而，統(tǒng)一會計(jì)年度限制了企業(yè)根據(jù)自身的行業(yè)特點(diǎn)、經(jīng)營周期、業(yè)務(wù)模式等因素自主選擇最合適會計(jì)年度的權(quán)利，對企業(yè)的經(jīng)營管理和財(cái)務(wù)報(bào)告活動造成了諸多不便[3][4]。

強(qiáng)制規(guī)定企業(yè)只能選擇統(tǒng)一的會計(jì)年度，體現(xiàn)的是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代政府管理經(jīng)濟(jì)的思維方式，它主要是從政府自身的便利，而不是企業(yè)的需求出發(fā)，強(qiáng)調(diào)企業(yè)應(yīng)服從政府的統(tǒng)一管理，企業(yè)的會計(jì)年度應(yīng)該與政府的財(cái)政年度保持一致。中共中央第十八屆三中全會《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出要轉(zhuǎn)變政府職能、簡政放權(quán)和建設(shè)服務(wù)型政府，要求最大限度減少中央政府對微觀事務(wù)的管理，大幅度減少各級政府對資源的直接配置，把應(yīng)該由企業(yè)決策的事交還給企業(yè)，把該由市場決定的事交還給市場。在此背景之下，我們有必要思考：在世界上絕大多數(shù)國家，特別是幾乎全部市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家都允許企業(yè)自主選擇會計(jì)年度的情況下，我國是應(yīng)該維持統(tǒng)一會計(jì)年度的立法規(guī)定，還是賦予企業(yè)在會計(jì)年度選擇方面必要的靈活性？

放松統(tǒng)一會計(jì)年度限制在實(shí)務(wù)界早有呼聲，全國政協(xié)委員張國俊和汪建熙早在2008年“兩會”期間就正式提出過《關(guān)于改革我國企業(yè)會計(jì)年度的提案》[3]，全國政協(xié)委員張萍和朱建弟在2013年也提出了《關(guān)于合理變更會計(jì)期間，努力實(shí)現(xiàn)國際接軌的提案》[4]，均主張我國應(yīng)對統(tǒng)一會計(jì)年度實(shí)施改革。許多學(xué)者或?qū)崉?wù)工作者也建議我國應(yīng)該賦予企業(yè)自主選擇會計(jì)年度的權(quán)利[5][6]。我國不少企業(yè)赴境外資本市場上市后，不再以公歷年度為其會計(jì)年度，例如阿里巴巴(BABA)在美國紐約證券交易所上市之后將其會計(jì)年度截止日設(shè)定為每年3月31日。這說明我國可能有相當(dāng)多的企業(yè)出于滿足股東信息需求或提高運(yùn)營效率的目的，有選擇非公歷會計(jì)年度的現(xiàn)實(shí)需要。然而，對于我國是否應(yīng)該允許企業(yè)自主選擇會計(jì)年度這一重大的理論和政策問題，目前學(xué)術(shù)界尚無全面、深入的探討。我們將在2015年財(cái)富500強(qiáng)企業(yè)數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，對世界各國關(guān)于會計(jì)年度的法律與監(jiān)管要求進(jìn)行必要的梳理，對影響會計(jì)年度選擇的因素進(jìn)行細(xì)致的探討，對放松統(tǒng)一會計(jì)年度限制的價(jià)值和預(yù)期政策效果進(jìn)行深入的分析，在此基礎(chǔ)上提出是否以及如何放松統(tǒng)一會計(jì)年度限制的政策建議。

二、世界各國企業(yè)會計(jì)年度的規(guī)制與設(shè)置：以財(cái)富500強(qiáng)企業(yè)為例

(一)2015年財(cái)富500強(qiáng)企業(yè)的會計(jì)年度設(shè)置

為了解世界各國會計(jì)年度的政府規(guī)制及企業(yè)選擇的概況，筆者收集、整理了2015年財(cái)富500強(qiáng)企業(yè)(以下簡稱樣本企業(yè))的會計(jì)年度、行業(yè)等數(shù)據(jù)。第一，我們從《財(cái)富》雜志官方網(wǎng)站①上獲取了樣本企業(yè)的名單，包括公司名稱、產(chǎn)業(yè)門類(sector)、行業(yè)(industry)、公司總部所在地、公司網(wǎng)址等基本信息。第二，對于總部在美國的入選企業(yè)，我們通過美國證券交易委員會(SEC)官方網(wǎng)站②的EDGAR數(shù)據(jù)庫獲取其2015財(cái)務(wù)年度(fiscal year)的10-K報(bào)表，提取會計(jì)年度截止日信息。第三，對于總部在中國的入選企業(yè)，其會計(jì)年度統(tǒng)一為12月31日，無需專門搜集相關(guān)數(shù)據(jù)。第四，對于總部在美國和中國以外的其他入選企業(yè)，我們首先通過其官方網(wǎng)站查找其2015財(cái)務(wù)年度的財(cái)務(wù)報(bào)表，如果官方網(wǎng)站未披露，則通過互聯(lián)網(wǎng)搜索所在國的證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)、財(cái)經(jīng)媒體等信息來源，獲取相關(guān)企業(yè)會計(jì)年度截止日的信息。

表1 2015年財(cái)富500強(qiáng)企業(yè)會計(jì)年度的分布

國別企業(yè)數(shù)量公歷年度(%)非公歷年度(%)美國12867.1932.81中國94100.000.00歐盟10087.0013.00日本547.4192.59英國2972.4127.59韓國1794.125.88加拿大1163.6436.36澳大利亞80.00100.00印度70.00100.00俄羅斯5100.000.00巴西7100.000.00全部50072.8027.20

資料來源：作者整理

表1概括了樣本企業(yè)會計(jì)年度選擇的基本情況。樣本企業(yè)分布于37個國家和地區(qū)，選擇公歷年度作為會計(jì)年度的企業(yè)大約占到3/4左右，而選擇非公歷年度的企業(yè)則略超過1/4。表1顯示，美國、英國、加拿大、澳大利亞、印度等英美法系國家③或英聯(lián)邦國家選擇非公歷年度作為會計(jì)年度的比例較高，尤其是澳大利亞和印度，其樣本企業(yè)選擇非公歷年度的比例高達(dá)100%；中國、歐盟④、俄羅斯、巴西、韓國這些大陸法系國家或經(jīng)濟(jì)共同體以公歷年度作為會計(jì)年度的比例則比較高，中國、俄羅斯、巴西的樣本企業(yè)以公歷年度作為會計(jì)年度的比例均為100%。日本在大陸法系國家中屬于例外，其92.59%的樣本企業(yè)選擇非公歷年度作為會計(jì)年度。

我們還統(tǒng)計(jì)了樣本企業(yè)會計(jì)年度截止月份的分布情況。樣本企業(yè)會計(jì)年度截止月份分布于除11月之外的每一個月份，選擇12月作為截止月份的企業(yè)數(shù)量最多，共有73.40%⑤，其余依次是選擇3月、9月、1月和6月的企業(yè)，其比例分別為13.40%、3.40%、3.00%和2.60%。

(二)主要經(jīng)濟(jì)體企業(yè)會計(jì)年度設(shè)置的進(jìn)一步分析

樣本企業(yè)的數(shù)據(jù)表明，大多數(shù)(72.8%)企業(yè)選擇公歷年度作為會計(jì)年度。然而，這一比例很有可能高于企業(yè)總體中以12月31日作為會計(jì)年度截止日的比例。樣本企業(yè)均屬于超大規(guī)模的企業(yè)，而企業(yè)規(guī)模越大，越傾向于選擇以公歷年度作為會計(jì)年度[7]。另外，在樣本企業(yè)中，中國有94家企業(yè)入選，占比18.8%，而它們按照我國法律規(guī)定全部以公歷年度為會計(jì)年度，這也是樣本企業(yè)會計(jì)年度與公歷年度重合的比例偏高的重要原因。

樣本企業(yè)的數(shù)據(jù)還表明，英美法系和大陸法系國家的企業(yè)在會計(jì)年度選擇上存在著系統(tǒng)性差異。一方面，英美法系國家樣本企業(yè)選擇非公歷年度的比例(37.24%)顯著高于大陸法系國家的相應(yīng)比例(20.72%)(Pearsonχ2=16.43，p=0.00)；另一方面，英美法系國家的樣本企業(yè)在會計(jì)年度選擇上的離散程度高于大陸法系國家的樣本企業(yè)，例如美國樣本企業(yè)的會計(jì)年度截止日分布于11個不同的月份，而大多數(shù)大陸法系國家會計(jì)年度截止日集中于12月。

根據(jù)我們掌握的資料，目前強(qiáng)制要求企業(yè)只能以公歷年度為會計(jì)年度的國家僅有中國和俄羅斯；歐盟國家雖然默認(rèn)12月31日為企業(yè)會計(jì)年度截止日，但如果企業(yè)章程約定了其他的會計(jì)年度，也是被允許的[2]。大陸法系國家的企業(yè)一般會選擇與政府的財(cái)政、稅務(wù)年度相同的會計(jì)年度。日本入選財(cái)富500強(qiáng)的企業(yè)有88.89%選擇3月31日作為會計(jì)年度截止日，這主要是因?yàn)?月31日是日本政府的財(cái)政年度截止日[2]。

在英美法系國家里，澳大利亞有62.50%的樣本企業(yè)選擇6月份作為會計(jì)年度截止月份，這可能是因?yàn)榘拇罄麃喥髽I(yè)的納稅年度截止日為6月30日[2]，企業(yè)以此作為會計(jì)年度截止日，有助于降低納稅申報(bào)的成本。另外，澳大利亞位于南半球，6月為冬季，且一般為生產(chǎn)淡季，這也是其大多數(shù)企業(yè)選擇6月30日作為會計(jì)年度截止日的重要原因。印度全部7家樣本企業(yè)均選擇3月31日作為會計(jì)年度截止日，這主要是因?yàn)橛《仍讵?dú)立前有長達(dá)近150年的時(shí)間屬于英國殖民地，印度政府確定的財(cái)政和稅收年度與英國政府保持一致，均以3月31日為截止日，這導(dǎo)致印度企業(yè)的會計(jì)年度截止日有向3月31日集中的趨勢⑥。澳大利亞和印度的例子表明，即使是屬于同一法系的國家，由于稅收制度、地理位置和發(fā)展歷史的不同，其企業(yè)的會計(jì)年度選擇也會存在明顯的差異。

三、會計(jì)年度選擇的影響因素分析

(一)宏觀因素

樣本企業(yè)的數(shù)據(jù)表明，法律體系對于企業(yè)會計(jì)年度的選擇有著重大影響。大陸法系體現(xiàn)了用政府滿意的配置來取代私人市場結(jié)果的社會控制策略[8]。在大陸法系國家，法律的主要功能是“政策實(shí)施”(policy implementing)[9]，政府會通過成文法引導(dǎo)或限制企業(yè)選擇一個有利于實(shí)現(xiàn)政府政策目的的會計(jì)年度。在此條件下，企業(yè)在會計(jì)年度上只有有限的選擇權(quán)。在英美法系國家，法律的主要功能是“爭端解決”(dispute resolving)[9]，政府認(rèn)為企業(yè)會計(jì)年度是私人合約應(yīng)該解決的問題，應(yīng)該由企業(yè)的利益相關(guān)者協(xié)商確定。在此情形下，企業(yè)擁有自由選擇會計(jì)年度的權(quán)利。

除法律體系之外，企業(yè)會計(jì)年度選擇還受到國家政治經(jīng)濟(jì)體制、文化等宏觀因素的影響。在政治經(jīng)濟(jì)體制方面，擁有“小政府”、“服務(wù)型政府”和自由市場經(jīng)濟(jì)的國家，通常允許企業(yè)根據(jù)自身經(jīng)營管理和財(cái)務(wù)報(bào)告的需要自主確定會計(jì)年度；而擁有“大政府”、“管制型政府”和政府通過國有企業(yè)和經(jīng)濟(jì)管制直接干預(yù)資源配置的國家，則通常傾向于限制或影響企業(yè)的會計(jì)年度選擇。在政治經(jīng)濟(jì)體制上，稅收制度可能是影響企業(yè)會計(jì)年度選擇的一個直接因素。稅務(wù)部門是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的重要使用者[1]，其對企業(yè)納稅申報(bào)的時(shí)間要求，以及稅收計(jì)算與征繳對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的依賴程度，均對企業(yè)會計(jì)年度的選擇有著重要影響。如果政府對企業(yè)的納稅年度進(jìn)行了統(tǒng)一規(guī)定，并且企業(yè)納稅申報(bào)工作高度依賴年度財(cái)務(wù)報(bào)表，企業(yè)就很有可能選擇將會計(jì)年度與納稅年度保持一致。

從文化傳統(tǒng)來看，更加強(qiáng)調(diào)個人主義、冒險(xiǎn)和平等的社會文化，在會計(jì)制度選擇上更加依賴個人的專業(yè)判斷和專業(yè)團(tuán)體的自治，而不是法律的硬性規(guī)定和政府的法定控制[10]，因此更有可能賦予企業(yè)自主選擇會計(jì)年度的權(quán)利；而更加強(qiáng)調(diào)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)、長幼尊卑和集體主義的社會文化，則傾向于強(qiáng)制要求企業(yè)會計(jì)實(shí)務(wù)遵循統(tǒng)一規(guī)定并保持一致性[10]，因此更有可能要求企業(yè)選擇統(tǒng)一的會計(jì)年度。日本企業(yè)選擇與政府財(cái)政年度相同的會計(jì)年度，一個重要因素是，在日本企業(yè)會計(jì)必須最終服務(wù)于國民經(jīng)濟(jì)整體發(fā)展是一個隱含的、持久的信念[11](P102)。

(二)微觀因素

當(dāng)前關(guān)于企業(yè)會計(jì)年度的學(xué)術(shù)研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)的會計(jì)年度選擇主要受企業(yè)規(guī)模、行業(yè)類型和其他一些微觀因素的影響。

1.企業(yè)規(guī)模

關(guān)于企業(yè)會計(jì)年度選擇的學(xué)術(shù)研究不多，但均發(fā)現(xiàn)企業(yè)規(guī)模對其是否選擇公歷年度作為會計(jì)年度有著顯著影響，企業(yè)規(guī)模越大，越傾向于選擇公歷年度作為會計(jì)年度[7][12]。利用排名高低作為企業(yè)規(guī)模的替代變量，我們發(fā)現(xiàn)在財(cái)富500強(qiáng)企業(yè)中，企業(yè)排名與選擇公歷年度的概率在10%的水平上顯著負(fù)相關(guān)⑦，即規(guī)模越大的企業(yè)，選擇12月31日作為會計(jì)年度截止日的概率越高。

由于樣本企業(yè)均為超大規(guī)模企業(yè)，如果選擇更大范圍的樣本，企業(yè)規(guī)模與會計(jì)年度選擇之間的相關(guān)性是否會發(fā)生變化？為此，我們對英國2002年62383家上市及非上市公司的會計(jì)年度進(jìn)行了研究⑧，結(jié)果發(fā)現(xiàn)：選擇公歷年度的比例僅為41.41%，不足一半；選擇公歷年度的企業(yè)平均銷售額為6354萬英鎊，在1%的水平(t=5.79)上顯著高于選擇非公歷年度的企業(yè)平均銷售額(3459萬英鎊)；選擇公歷年度的企業(yè)平均資產(chǎn)總額為9188萬英鎊，也在1%的水平(t=3.22)上顯著高于選擇非公歷年度企業(yè)的平均資產(chǎn)總額(5736萬英鎊)。表2列示了按照銷售額和資產(chǎn)總額的25%、50%和75%分位數(shù)劃分的四個區(qū)間段上企業(yè)會計(jì)年度的選擇情況，它揭示了選擇公歷年度的企業(yè)比例與企業(yè)的銷售額和資產(chǎn)總額之間存在明顯的正相關(guān)關(guān)系。我們的研究發(fā)現(xiàn)與Huberman和Kandel(1989)利用美國上市公司1966～1985年的數(shù)據(jù)得出的結(jié)論一致[7]，即公司規(guī)模越大，越傾向于選擇公歷年度作為會計(jì)年度。

表2英國企業(yè)會計(jì)年度選擇與企業(yè)規(guī)模的相關(guān)性

資料來源：作者統(tǒng)計(jì)

至于為何規(guī)模越大的企業(yè)，越傾向于選擇公歷年度作為會計(jì)年度，目前并沒有學(xué)者對此給出有說服力的解釋。我們認(rèn)為，可能的原因包括以下幾條：第一，規(guī)模越大的企業(yè)，在經(jīng)濟(jì)體系中的重要性越大，面臨的政府監(jiān)管越復(fù)雜、越嚴(yán)格，選擇公歷年度作為會計(jì)年度，能夠較好地配合政府的監(jiān)管活動，降低企業(yè)的守法成本和合規(guī)成本；第二，規(guī)模越大的企業(yè)，其業(yè)務(wù)多元化程度往往越高，經(jīng)營活動的地理范圍也越廣泛，選擇在行業(yè)、地域方面適用面更廣的公歷年度作為會計(jì)年度，能夠滿足不同業(yè)務(wù)部門、不同子公司的共同需要，降低經(jīng)營管理和財(cái)務(wù)報(bào)告方面的內(nèi)部協(xié)調(diào)成本，特別是合并報(bào)表的編制成本；第三，規(guī)模大的企業(yè)，通常擁有規(guī)模較大的會計(jì)部門和較為充裕的人力資源，即使選擇公歷年度會造成會計(jì)核算和管理成本的上升，但相對于中小企業(yè)而言，它們也有較高的成本承受能力。

2.行業(yè)類型

在不同的行業(yè)，企業(yè)往往有不同的經(jīng)營周期，理想的會計(jì)年度應(yīng)該與企業(yè)的經(jīng)營周期或生產(chǎn)周期保持一致[3][4][13]，而會計(jì)年度的截止日則應(yīng)該錯開企業(yè)的業(yè)務(wù)高峰期，選擇在企業(yè)業(yè)務(wù)活動處于最低點(diǎn)，即全年中存貨、銷售、生產(chǎn)、應(yīng)收賬款和流動負(fù)債等處于最低點(diǎn)的月份的月末[4]。與經(jīng)營周期保持一致的會計(jì)年度，能夠更為準(zhǔn)確地反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，并有利于企業(yè)對經(jīng)營管理和財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行更好地規(guī)劃和安排，從而提高經(jīng)營管理的效率和會計(jì)信息的質(zhì)量。如果會計(jì)年度截止日不是設(shè)定在生產(chǎn)經(jīng)營的淡季，而是業(yè)務(wù)活動的高峰期，則企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動和財(cái)務(wù)報(bào)告活動就很有可能產(chǎn)生沖突，企業(yè)可能沒有充足的時(shí)間和資源編制財(cái)務(wù)報(bào)表，而生產(chǎn)經(jīng)營活動也有可能會因此而受到干擾。許多行業(yè)都有自己特殊的經(jīng)營季節(jié)性和經(jīng)營周期，例如零售、種植、養(yǎng)殖、食品、飲料、供熱、紡織、服裝等[3][7][12][13][14]，當(dāng)這些行業(yè)的企業(yè)能夠自主選擇會計(jì)年度時(shí)，就不一定會選擇公歷年度，而是會選擇與經(jīng)營周期盡量吻合、資產(chǎn)負(fù)債表日盡量避開業(yè)務(wù)高峰并最好處于業(yè)務(wù)活動最低點(diǎn)的會計(jì)年度。

我們利用2015年財(cái)富500強(qiáng)企業(yè)的數(shù)據(jù)分析了行業(yè)類型和會計(jì)年度選擇的關(guān)系，相關(guān)結(jié)果報(bào)告于表3。研究表明，不同行業(yè)的會計(jì)年度選擇的確存在顯著的差異(Pearsonχ2=64.92，p=0.00)。其中，選擇非公歷年度的企業(yè)比例大于或等于50%的行業(yè)包括食品與藥品店、零售、傳媒、服裝和家居產(chǎn)品，這與前人的研究結(jié)果具有一致性[7][12][14]。在這些行業(yè)中，企業(yè)之所以選擇非公歷年度，主要是為了使會計(jì)年度盡量與經(jīng)營周期保持一致。以其中最為典型的零售業(yè)為例，在15家樣本企業(yè)中有11家(73.33%)選擇非公歷年度，而其中又有8家(53.33%)選擇1月份作為會計(jì)年度截止月份。這主要是因?yàn)?2月和1月是零售業(yè)的業(yè)務(wù)高峰期，選擇在12月31日結(jié)賬會人為割裂連續(xù)的經(jīng)營活動，產(chǎn)生業(yè)務(wù)分期和截止上的難題，而在業(yè)務(wù)高峰期結(jié)束后的1月31日關(guān)賬，則既可以保證經(jīng)營活動不與會計(jì)核算相沖突，又能提高會計(jì)核算的及時(shí)性和準(zhǔn)確性。

表3 2015年財(cái)富500強(qiáng)企業(yè)分行業(yè)的會計(jì)年度分布

行業(yè)企業(yè)數(shù)量公歷年度(%)非公歷年度(%)金融11179.2820.72能源10785.0514.95機(jī)動車及配件3467.6532.35技術(shù)3253.1346.87醫(yī)療保健2378.2621.74材料2085.0015.00運(yùn)輸2085.0015.00食品與藥品店2045.0055.00工業(yè)1952.6347.37批發(fā)1952.6347.37通訊1866.6733.33食品、飲料與煙草1681.2518.75零售1526.6773.33工程建筑1392.317.69航空航天與國防11100.000.00化工875.0025.00賓館、飯店與娛樂560.0040.00傳媒450.0050.00服裝333.3366.67家居產(chǎn)品250.0050.00全部50072.8027.20

資料來源：作者統(tǒng)計(jì)

3.其他因素

影響企業(yè)會計(jì)年度選擇的還有其他因素，主要包括：第一，企業(yè)的所有權(quán)性質(zhì)與結(jié)構(gòu)。國有控股或接受國家投資、補(bǔ)貼較多的企業(yè)，為了滿足國有大股東或政府主管部門的信息需求，可能更傾向于選擇與政府的財(cái)政年度和預(yù)算年度相同的會計(jì)年度。第二，企業(yè)的關(guān)聯(lián)方關(guān)系與報(bào)表合并要求。企業(yè)集團(tuán)納入合并范圍的子公司，其會計(jì)年度通常需要與控股母公司保持一致，而控股母公司的會計(jì)年度選擇，也會考慮其主要子公司的會計(jì)年度。第三，企業(yè)經(jīng)營管理的需要。企業(yè)會選擇有利于對其經(jīng)營管理活動作出最有效安排的會計(jì)年度，例如，那些習(xí)慣于以星期為單位安排其經(jīng)營管理活動的企業(yè)，會選擇以所謂的廣播日歷(broadcast calendar)、4-4-5日歷(4-4-5 calendar)、ISO周日期(ISO week date)為基礎(chǔ)來確定其會計(jì)年度⑨，蘋果公司和思科公司就是其中的典型例子⑩。第四，企業(yè)經(jīng)營活動所處的地理位置，會影響企業(yè)的經(jīng)營周期，進(jìn)而影響會計(jì)年度選擇。例如，位于北半球和南半球的兩家企業(yè)均種植蘋果，但由于季節(jié)相反，很有可能選擇完全不同的會計(jì)年度。第五，企業(yè)的創(chuàng)立日。某些沒有特殊的經(jīng)營周期或經(jīng)營活動沒有明顯的季節(jié)性特征，因而在會計(jì)年度上沒有特殊要求的企業(yè)，有可能會選擇以企業(yè)的創(chuàng)立日作為會計(jì)年度的起始日[2]，這樣的選擇通常旨在紀(jì)念公司的歷史，或強(qiáng)調(diào)公司文化的傳承。

四、放松統(tǒng)一會計(jì)年度限制的價(jià)值與預(yù)期政策效果

(一)統(tǒng)一會計(jì)年度與會計(jì)信息質(zhì)量

會計(jì)年度的選擇，對于企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告活動有著直接的、重要的影響。會計(jì)年度是統(tǒng)一規(guī)定，還是允許企業(yè)自主選擇或變更，會影響企業(yè)的會計(jì)信息質(zhì)量。在會計(jì)信息的質(zhì)量特征中，受到最大影響的特征是會計(jì)信息的可比性。統(tǒng)一會計(jì)年度最大的優(yōu)點(diǎn)是能夠提高會計(jì)信息的可比性，而放松統(tǒng)一會計(jì)年度限制引發(fā)的主要顧慮之一就是會計(jì)信息可比性的下降。兩家選擇不同會計(jì)年度的企業(yè)，在非重合時(shí)段內(nèi)面臨的外部環(huán)境，包括政府的宏觀經(jīng)濟(jì)政策、行業(yè)景氣程度等，可能存在很大的差異，兩家企業(yè)提供的年度財(cái)務(wù)報(bào)表，至少有一段時(shí)期的經(jīng)營業(yè)績是在不同的環(huán)境或條件下取得的，因此缺乏可比性。

然而，僅僅以可比性的下降來否定放松統(tǒng)一會計(jì)年度限制的改革建議，理由是不充分的。首先，可比性僅僅是會計(jì)信息的一項(xiàng)質(zhì)量特征而已，會計(jì)年度以及其他的會計(jì)制度安排，不應(yīng)只追求某一項(xiàng)質(zhì)量特征，而應(yīng)該綜合考慮、權(quán)衡其對不同質(zhì)量特征的影響，評價(jià)其是否能夠從整體上提高會計(jì)信息質(zhì)量。在國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會(IASB)2015年5月發(fā)布的《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》征求意見稿(以下簡稱財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架)中，會計(jì)信息質(zhì)量的基本特征是相關(guān)性和如實(shí)表達(dá)，而可比性僅是四項(xiàng)增強(qiáng)性質(zhì)量特征(enhancing qualitative characteristics)之一。其次，可比性是相對的，而不是絕對的。IASB的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架指出，可比性不是統(tǒng)一性(uniformity)，強(qiáng)制要求不同的事物看起來相似，并不能增強(qiáng)可比性。兩家行業(yè)類型、業(yè)務(wù)模式、管理結(jié)構(gòu)均不同的企業(yè)，即使采用相同的會計(jì)年度，其財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性也是非常有限的。最后，即使允許企業(yè)自主選擇會計(jì)年度確實(shí)造成了可比性的下降，其對會計(jì)信息質(zhì)量整體水平的不利影響，有可能會被其他質(zhì)量特征的增強(qiáng)而彌補(bǔ)，并且市場有可能為可比性的下降找到合理的解決方案，使其不利影響盡可能最小化。例如，證券分析師可以根據(jù)上市公司提供的季度報(bào)表，將會計(jì)年度不同的公司提供的年度財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整為會計(jì)年度相同的財(cái)務(wù)報(bào)表，從而解決報(bào)表不能直接比較的問題。

我們認(rèn)為，雖然允許企業(yè)自主選擇會計(jì)年度有可能會降低會計(jì)信息的可比性，但這一改革能夠從整體上提高會計(jì)信息質(zhì)量。第一，允許企業(yè)自主選擇會計(jì)年度，能夠解決企業(yè)經(jīng)營管理活動和財(cái)務(wù)報(bào)告編制工作的沖突，使企業(yè)結(jié)賬和編制財(cái)務(wù)報(bào)表的工作避開企業(yè)的業(yè)務(wù)高峰期，縮短財(cái)務(wù)報(bào)表編制的時(shí)間，提高會計(jì)核算和報(bào)告的及時(shí)性[6]，并使財(cái)務(wù)報(bào)表更為準(zhǔn)確地反映公司一個完整生產(chǎn)經(jīng)營周期的盈利水平和能力。第二，允許企業(yè)自主選擇會計(jì)年度，能夠使企業(yè)更好地為利益相關(guān)者服務(wù)，提供更為相關(guān)的會計(jì)信息。企業(yè)可以從最主要的利益相關(guān)者，即股東的利益和信息需求出發(fā)來選擇會計(jì)年度，而不是從滿足政府監(jiān)管要求的角度選擇會計(jì)年度，這能夠使財(cái)務(wù)報(bào)告更準(zhǔn)確地反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，揭示其經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)并與風(fēng)險(xiǎn)管理信息更好地銜接，從而提高財(cái)務(wù)報(bào)表的決策相關(guān)性和信息價(jià)值。第三，允許企業(yè)自主選擇會計(jì)年度，可以提高集團(tuán)公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的信息質(zhì)量。母公司可以選擇一個對于集團(tuán)而言最符合成本效益原則的會計(jì)年度，而子公司也不必因?yàn)榱⒎ɑ虮O(jiān)管要求的限制而采用與母公司不一樣的會計(jì)年度，從而節(jié)約合并報(bào)表的編制成本，提高其信息質(zhì)量。第四，允許企業(yè)自主選擇會計(jì)年度，有利于提高財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)質(zhì)量，以及政府部門對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告行為的監(jiān)管質(zhì)量，進(jìn)而提高會計(jì)信息質(zhì)量。對于第四點(diǎn)，下文將詳細(xì)論述。

(二)統(tǒng)一會計(jì)年度與審計(jì)質(zhì)量

集中統(tǒng)一的會計(jì)年度，對從事年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的會計(jì)師事務(wù)所造成了極大的不利影響，成為限制審計(jì)質(zhì)量提高的重要制度因素。馬賢明和鄧傳洲(2005)關(guān)于會計(jì)年度的問卷調(diào)查表明，有高達(dá)90.79%的反饋者認(rèn)為企業(yè)集中在1月至4月報(bào)送年報(bào)會對審計(jì)質(zhì)量造成不利影響[1]。首先，統(tǒng)一會計(jì)年度導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表年度審計(jì)工作集中于會計(jì)年度截止日前后幾個月內(nèi)，使得會計(jì)師事務(wù)所在這段時(shí)間內(nèi)的工作負(fù)荷過重，而每個審計(jì)項(xiàng)目的時(shí)間預(yù)算過緊，有可能造成人力和時(shí)間投入的不足，增大審計(jì)工作出錯的概率[3][4][13]。我國企業(yè)只能選擇12月31日作為會計(jì)年度截止日，證監(jiān)會、國資委要求企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表必須在下一年度4月30日之前報(bào)出，在這段時(shí)間內(nèi)還有元旦、春節(jié)等長假節(jié)日，導(dǎo)致年報(bào)審計(jì)工作異常繁重[3]，給注冊會計(jì)師造成了極大的工作壓力。其次，提高審計(jì)質(zhì)量，最重要的措施之一是要保證注冊會計(jì)師行業(yè)始終能夠吸引并留住優(yōu)秀的人才，而統(tǒng)一會計(jì)年度導(dǎo)致注冊會計(jì)師難以實(shí)現(xiàn)工作與生活的良好平衡，年報(bào)審計(jì)工作的巨大壓力使注冊會計(jì)師的身心健康受到嚴(yán)重不利影響，導(dǎo)致優(yōu)秀的大學(xué)畢業(yè)生將從事注冊會計(jì)師工作視為畏途[4]，而會計(jì)師事務(wù)所的員工主動離職率則一直高居不下。統(tǒng)一會計(jì)年度是我國注冊會計(jì)師行業(yè)近些年人才吸引力下降的重要制度原因，它制約了注冊會計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展，也限制了注冊會計(jì)師行業(yè)持續(xù)提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的能力。最后，統(tǒng)一會計(jì)年度造成會計(jì)師事務(wù)所的工作負(fù)荷極不均衡，在年報(bào)審計(jì)的“忙季”，會計(jì)師事務(wù)所面臨人力資源緊張或短缺的不利局面，而在年報(bào)審計(jì)工作結(jié)束后，會計(jì)師事務(wù)所又面臨著業(yè)務(wù)不飽滿、資源閑置和浪費(fèi)的不利局面，這使其難以實(shí)現(xiàn)有效的資源配置和費(fèi)用控制[5]，降低了經(jīng)營管理的效率，從長期來看也不利于提高審計(jì)質(zhì)量。

放松統(tǒng)一會計(jì)年度限制，有利于解開注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展的困局，為會計(jì)師事務(wù)所提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)創(chuàng)造更好的制度條件。首先，允許企業(yè)自主選擇會計(jì)年度，至少有一部分企業(yè)會選擇公歷年度之外的會計(jì)年度，年報(bào)審計(jì)工作就能夠從12月31日前后幾個月的高峰期分流一部分到一年之中的其他時(shí)間，緩解會計(jì)師事務(wù)所在傳統(tǒng)審計(jì)“忙季”面臨的時(shí)間和資源壓力，保證審計(jì)項(xiàng)目得到更為充足的時(shí)間投入，“慢工出細(xì)活”，這對于提高審計(jì)質(zhì)量是非常關(guān)鍵的[13]。其次，放松會計(jì)年度限制，有利于改變注冊會計(jì)師行業(yè)工作不均衡、年末審計(jì)工作壓力過大、工作和生活難以平衡的難題，增強(qiáng)其吸引并留住人才的能力，減少人力資本流失，控制由此造成的人員招聘、培訓(xùn)成本的大幅上升，這將從根本上提高會計(jì)師事務(wù)所提供高質(zhì)量專業(yè)服務(wù)的能力。最后，允許企業(yè)自主選擇會計(jì)年度，能夠使會計(jì)師事務(wù)所工作量的時(shí)間分布更為均衡，更好地規(guī)劃和實(shí)施人力資源政策，更加充分地利用有限的資源，避免人力資源的周期性短缺和過剩，提高經(jīng)營管理的效率，增強(qiáng)其競爭能力，這將為會計(jì)師事務(wù)所提供高質(zhì)量專業(yè)服務(wù)提供更好的條件。

(三)統(tǒng)一會計(jì)年度與企業(yè)的經(jīng)營管理效率

根據(jù)我們對2015年財(cái)富500強(qiáng)企業(yè)會計(jì)年度的研究，雖然有72.8%的企業(yè)選擇公歷年度，但也有近30%的企業(yè)選擇非公歷年度?？紤]到規(guī)模越大的企業(yè)，越容易選擇公歷年度[7][12]，實(shí)際選擇非公歷年度的企業(yè)比例有可能大大超過30%。這些選擇非公歷年度的企業(yè)，有些是因?yàn)樘厥獾慕?jīng)營周期或經(jīng)營季節(jié)性要求，有些是為了滿足股東和債權(quán)人的信息需求，但更重要的原因是為了使企業(yè)經(jīng)營管理活動更有效率。會計(jì)年度的選擇本來是為了滿足經(jīng)營管理的需要，如果變成外界的強(qiáng)制性要求，企業(yè)將不得不圍繞一個對自身而言并非最佳選擇的會計(jì)年度來對經(jīng)營管理活動進(jìn)行規(guī)劃和安排，如此“削足適履”，對企業(yè)而言會降低經(jīng)營效率、增加經(jīng)營成本，對國家而言則會降低經(jīng)濟(jì)的活力，削弱經(jīng)濟(jì)增長的潛力。

如果實(shí)施統(tǒng)一會計(jì)年度的國家能適度放松限制，企業(yè)就有可能擺脫不合理會計(jì)年度的限制，選擇一個能夠更好滿足經(jīng)營管理需要的會計(jì)年度，減少會計(jì)核算和財(cái)務(wù)報(bào)告方面的資源占用和成本付出，更加專注于生產(chǎn)經(jīng)營和管理活動，從而提高經(jīng)營效率，降低經(jīng)營成本，國家的經(jīng)濟(jì)活力和經(jīng)濟(jì)增長潛力也將因此而得到提升。大企業(yè)可能會因?yàn)榧泄芾砗蛢?nèi)部協(xié)調(diào)的需要繼續(xù)選擇公歷年度，但中小企業(yè)則更有可能為了滿足經(jīng)營管理的特殊需要而選擇非公歷年度。對于中小企業(yè)而言，其內(nèi)部的會計(jì)管理資源極為有限，財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)成本占企業(yè)運(yùn)營總成本的比重顯著高于大企業(yè)[14]，不合理的會計(jì)年度給中小企業(yè)造成的負(fù)擔(dān)也遠(yuǎn)大于大企業(yè)，放松會計(jì)年度能夠?yàn)橹行∑髽I(yè)帶來更大的“改革紅利”。值得注意的是，盡管從單個企業(yè)來看，大企業(yè)對GDP的貢獻(xiàn)比中小企業(yè)要大，但大多數(shù)大企業(yè)屬于傳統(tǒng)行業(yè)或壟斷性行業(yè)，中小企業(yè)卻是科技創(chuàng)新的主力軍，在成長性方面遠(yuǎn)超大企業(yè)，是經(jīng)濟(jì)體系中最有活力的增長點(diǎn)。放松統(tǒng)一會計(jì)年度的限制，廣大中小企業(yè)將因此獲得解除限制、釋放活力、提高效率的機(jī)會，國民經(jīng)濟(jì)整體也會因此而獲得更強(qiáng)勁的增長動力。

(四)統(tǒng)一會計(jì)年度與政府的宏觀經(jīng)濟(jì)管理活動

統(tǒng)一會計(jì)年度的強(qiáng)制性規(guī)定，體現(xiàn)了一種要求企業(yè)服從統(tǒng)一宏觀經(jīng)濟(jì)管理的管制型政府思維。我國早已確立了市場經(jīng)濟(jì)的改革目標(biāo)，放松統(tǒng)一會計(jì)年度限制也早有來自業(yè)界的呼聲，但一直未正式納入政府的議事日程。究其原因，主要是因?yàn)檎嘘P(guān)部門過低估計(jì)了此項(xiàng)改革措施的潛在社會收益，而過高估計(jì)了改革的社會成本，尤其是高估了此項(xiàng)改革對于政府自身的不利影響。實(shí)際上，此項(xiàng)改革不僅會使企業(yè)受益，也會使政府自身受益。首先，放松統(tǒng)一會計(jì)年度的限制，是轉(zhuǎn)變政府職能，建立服務(wù)型政府的切實(shí)舉措，它能夠贏得企業(yè)和社會公眾的支持，并且收獲由于經(jīng)濟(jì)活力上升、經(jīng)濟(jì)持續(xù)增長而帶來的政府業(yè)績的提升。其次，放松統(tǒng)一會計(jì)年度限制預(yù)期可以提升政府的監(jiān)管效能與質(zhì)量。統(tǒng)一會計(jì)年度，使得政府基于企業(yè)年度財(cái)務(wù)報(bào)表的監(jiān)管活動也過于集中于會計(jì)年度結(jié)束之后的較短時(shí)間窗口，使得監(jiān)管部門面臨過重的工作負(fù)荷和資源約束，從而降低監(jiān)管效率和質(zhì)量。例如，上市公司在每年1月到4月之間集中披露財(cái)務(wù)信息，年報(bào)尚未披露完畢，季報(bào)又接踵而來，由此造成的“年報(bào)高壓”使得證券監(jiān)管部門不得不縮小核查范圍，或降低核查力度，這降低了證券違規(guī)行為被發(fā)現(xiàn)的概率。放松統(tǒng)一會計(jì)年度限制，可以“分流”政府部門的工作壓力或監(jiān)管壓力[3][13]，有利于政府監(jiān)管部門有效利用資源、均衡安排工作量，從而提高工作效率和監(jiān)管效能。最后，放松統(tǒng)一會計(jì)年度限制，可以使會計(jì)、經(jīng)濟(jì)、統(tǒng)計(jì)等信息的生成和報(bào)送更為均衡和連續(xù)，預(yù)期可為政府的決策提供更為及時(shí)、準(zhǔn)確的反饋，幫助其制定更為合理的經(jīng)濟(jì)政策并確保其有效執(zhí)行[2][14]。誠然，任何改革都有成本，放松會計(jì)年度限制也不例外，它要求政府部門調(diào)整和改變工作流程和信息系統(tǒng)，要求政府官員改變工作方式和習(xí)慣，但由此付出的成本往往是一次性的，而相關(guān)的收益卻是長期的、持續(xù)的。

對于放松企業(yè)會計(jì)年度限制，政府主管部門最主要的顧慮是它有可能對政府的財(cái)政預(yù)算、稅收征管、信息統(tǒng)計(jì)等宏觀管理職能造成沖擊，甚至削弱政府的宏觀調(diào)控能力。我們認(rèn)為，企業(yè)會計(jì)年度改革對政府相關(guān)部門的工作雖然會造成短期的沖擊，并要求其付出必要的改革成本，但此成本不宜夸大。

首先，從財(cái)政預(yù)算來看，無論是財(cái)政收入還是財(cái)政支出，其預(yù)算編制主要基于預(yù)測，而不是財(cái)務(wù)報(bào)表中的歷史數(shù)據(jù)。一旦政府放棄“基數(shù)加增長”的預(yù)算編制方式，改用“零基預(yù)算”等績效評估導(dǎo)向的預(yù)算編制方式，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表對政府預(yù)算編制的影響將會大大減弱，改變企業(yè)會計(jì)年度，并不會對政府的財(cái)政預(yù)算編制造成過大的沖擊。

其次，從稅收征管來看，在各個稅種之中，最有可能受到會計(jì)年度改革影響的是企業(yè)所得稅。目前，我國企業(yè)所得稅征管采取“按月預(yù)繳，年末匯算清繳”的方式，且年末匯算清繳的時(shí)間從1月份持續(xù)到5月份。允許企業(yè)自主選擇會計(jì)年度，可能會導(dǎo)致其所得稅匯算清繳的時(shí)間從1月一直延續(xù)到12月，而不是集中于1月至5月，這可以使稅收征管員的工作任務(wù)更為均衡化。目前國稅系統(tǒng)和地稅系統(tǒng)均采用網(wǎng)上報(bào)稅系統(tǒng)，且系統(tǒng)默認(rèn)企業(yè)會計(jì)年度為公歷年度，對此只需對系統(tǒng)設(shè)計(jì)稍作調(diào)整，允許企業(yè)從日歷菜單中選擇會計(jì)年度即可，此項(xiàng)改變技術(shù)難度不高，所需成本也不會太大?？傊?，允許企業(yè)選擇會計(jì)年度也不會對我國的稅收征管工作造成過大的不利影響。

最后，從信息統(tǒng)計(jì)來看，統(tǒng)計(jì)信息和會計(jì)信息的內(nèi)容和口徑并不一致，僅有部分統(tǒng)計(jì)信息需要利用企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中的數(shù)據(jù)，且統(tǒng)計(jì)信息目前并沒有審計(jì)的要求。當(dāng)前，我國統(tǒng)計(jì)信息的收集方式是規(guī)模以上企事業(yè)單位填報(bào)專門的統(tǒng)計(jì)報(bào)表，而規(guī)模以下的單位則由統(tǒng)計(jì)部門抽樣調(diào)查，因此會計(jì)年度改革主要影響到大企業(yè)的統(tǒng)計(jì)信息報(bào)送。一方面，根據(jù)已有的研究成果，規(guī)模越大的企業(yè)，越傾向于選擇公歷年度，這部分企業(yè)的統(tǒng)計(jì)信息報(bào)送不會受到影響。另一方面，隨著IT技術(shù)的進(jìn)步，企業(yè)的信息化程度和信息處理能力大大提升，財(cái)務(wù)報(bào)表和管理報(bào)表的編制成本則大幅下降，按月、按星期甚至按天生成報(bào)表都已相當(dāng)普遍，實(shí)時(shí)生成報(bào)表也不是沒有可能，那些采用非公歷年度的企業(yè)在報(bào)送統(tǒng)計(jì)信息方面并不會遇到太大的困難?？傊?，放松企業(yè)會計(jì)年度限制也不會對統(tǒng)計(jì)部門的工作造成過大的沖擊。

五、放松統(tǒng)一會計(jì)年度限制的政策建議

對2015年財(cái)富500強(qiáng)企業(yè)會計(jì)年度選擇及其影響因素的分析表明，有相當(dāng)大一部分企業(yè)有選擇除公歷年度以外的其他會計(jì)年度的現(xiàn)實(shí)需要。我國幅員遼闊，經(jīng)濟(jì)體系龐大復(fù)雜，企業(yè)在經(jīng)營管理和財(cái)務(wù)報(bào)告方面的需要千差萬別，但長期以來在會計(jì)年度上只有公歷年度這一唯一的選擇[13]。研究表明，放松統(tǒng)一會計(jì)年度的限制，符合我國市場經(jīng)濟(jì)改革的方向，其改革收益是長期的、巨大的，而其改革成本則是短期的、有限的。因此，有必要推行這一改革措施，賦予企業(yè)在會計(jì)年度上更大的選擇權(quán)。

關(guān)于放松統(tǒng)一會計(jì)年度限制，目前有以下幾個政策選項(xiàng)：第一，允許企業(yè)完全自主、靈活地選擇其會計(jì)年度；第二，對于某些經(jīng)營活動具有明顯季節(jié)性、周期性特征的行業(yè)，允許其選擇基于經(jīng)營周期的會計(jì)年度，對于金融行業(yè)等對國民經(jīng)濟(jì)具有全局性、系統(tǒng)性影響的行業(yè)則統(tǒng)一規(guī)定其會計(jì)年度，對于其他工商制造企業(yè)則允許其靈活選擇會計(jì)年度[4]；第三，為不同的行業(yè)規(guī)定不同的會計(jì)年度，同行業(yè)企業(yè)只能采用同一會計(jì)年度；第四，在現(xiàn)有統(tǒng)一會計(jì)年度之外，為企業(yè)提供額外的會計(jì)年度選項(xiàng)，比如新增6月30日作為某些行業(yè)或特定類型的企業(yè)可以選擇的會計(jì)年度截止日[13]。我們認(rèn)為，允許企業(yè)完全自主、靈活選擇會計(jì)年度在我國當(dāng)前并不是可行的政策選項(xiàng)：一方面它可能會在短期內(nèi)造成過大的改革成本，削弱政府的宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控能力；另一方面也有可能導(dǎo)致某些企業(yè)利用會計(jì)年度可自由選擇的便利來實(shí)現(xiàn)操縱會計(jì)信息的目的。例如，在2008年以前，美國有部分證券公司和投資銀行選擇11月30日作為會計(jì)年度截止日，其根本目的是為了與商業(yè)銀行錯開公布財(cái)務(wù)報(bào)告的時(shí)間，巧妙地避開在12月31日與商業(yè)銀行同一天競爭流動性的嚴(yán)峻局面，它們可以在11月30日以較低的成本拆借到資金，保障賬面的流動性，從而美化資產(chǎn)負(fù)債表[13]。在市場經(jīng)濟(jì)體系尚不成熟，政府對宏觀經(jīng)濟(jì)體系實(shí)施治理的能力還有待提升的情況下，我國不適宜效法英美等發(fā)達(dá)國家，一步到位地全面放開會計(jì)年度選擇的限制。

至于分行業(yè)放松會計(jì)年度，同一行業(yè)的企業(yè)采用同一會計(jì)年度的改革方案，我們認(rèn)為是值得商榷的。這一改革方案的好處是能夠在維持同行業(yè)企業(yè)會計(jì)信息可比性的前提下，實(shí)現(xiàn)部分改革收益。然而，該方案也具有突出的局限性。其一，行業(yè)類型雖然是企業(yè)會計(jì)年度選擇的重要影響因素，但不是唯一的因素，更不一定是決定性的因素[2][7]。財(cái)富500強(qiáng)企業(yè)的數(shù)據(jù)表明，即使是同一國家同一行業(yè)的不同企業(yè)，也有可能選擇不同的會計(jì)年度。行業(yè)統(tǒng)一會計(jì)年度的做法，會制約不同規(guī)模的企業(yè)根據(jù)自身經(jīng)營管理和財(cái)務(wù)報(bào)告的特殊需要選擇合適會計(jì)年度的能力，從而降低會計(jì)年度改革的潛在收益。其二，大多數(shù)行業(yè)并不具有共同的經(jīng)營周期，由于經(jīng)營戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)模式、地理位置、客戶與供應(yīng)商群體的不同，同一行業(yè)的不同企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營周期上可能存在差異，導(dǎo)致它們選擇不同的會計(jì)年度。例如，黑龍江和海南的農(nóng)業(yè)企業(yè)由于地理位置、氣候和農(nóng)作物的不同，收獲期有可能迥然相異，很難限定一個它們都能接受的會計(jì)年度。行業(yè)統(tǒng)一會計(jì)年度的改革方案，只不過是將統(tǒng)一會計(jì)年度的外在強(qiáng)制，由全部企業(yè)縮小到特定行業(yè)的企業(yè)，企業(yè)仍將面臨只有一個會計(jì)年度可以選擇的困境，不足以滿足由于企業(yè)的異質(zhì)性而產(chǎn)生的對于會計(jì)年度多樣性的需要。

財(cái)富500強(qiáng)企業(yè)的數(shù)據(jù)表明，企業(yè)會計(jì)年度截止月份集中于1月、3月、6月、9月和12月。這說明，允許企業(yè)選擇這幾個月份作為會計(jì)年度截止月份，能夠滿足絕大多數(shù)企業(yè)經(jīng)營管理和財(cái)務(wù)報(bào)告的需要。由于我國的春節(jié)因素，1月份并不適合作為我國企業(yè)會計(jì)年度的截止月。為此，我們建議在《會計(jì)法》中明確3月31日、6月30日、9月30日和12月31日為我國企業(yè)可選會計(jì)年度的截止日。它將企業(yè)會計(jì)年度的選項(xiàng)，由一個擴(kuò)展到四個，兼顧了強(qiáng)制性和靈活性，能夠?qū)崿F(xiàn)會計(jì)、審計(jì)和相關(guān)監(jiān)管工作均衡化的目標(biāo)，并且將改革的成本控制在適度的范圍之內(nèi)，因此是一個可行度較高的改革方案。這一方案尤其適用于上市公司，對現(xiàn)有的季度報(bào)告體系不會造成過大沖擊，但能夠?qū)崿F(xiàn)大部分的預(yù)期改革收益。另外，我們建議：第一，企業(yè)會計(jì)年度的選擇應(yīng)在公司章程中明確，由股東大會或相關(guān)權(quán)力機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)；第二，會計(jì)年度一經(jīng)確認(rèn)，不得隨意變更，會計(jì)年度變更需要經(jīng)過股東大會或相關(guān)權(quán)力機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，并報(bào)監(jiān)管機(jī)構(gòu)核準(zhǔn)，上市公司需要公告會計(jì)年度變更的理由及其影響；第三，特定行業(yè)的監(jiān)管機(jī)構(gòu)可在《會計(jì)法》的基礎(chǔ)上，結(jié)合行業(yè)特點(diǎn)和慣例，對本行業(yè)企業(yè)會計(jì)年度的選擇提出建議。放松統(tǒng)一會計(jì)年度是一項(xiàng)重大的改革舉措，而我們的研究存在著樣本集中于財(cái)富500強(qiáng)，不足以代表企業(yè)總體的局限性，建議財(cái)政部門在《會計(jì)法》修訂過程中將其作為一項(xiàng)重大修訂項(xiàng)目，組織專家學(xué)者對其進(jìn)行進(jìn)一步深入研究，并廣泛地征求社會各界的意見和建議。

注釋：

①具體網(wǎng)址為：http://www./fortune.com/fortune500/2015/list/。

②具體網(wǎng)址為：http://www.sec.gov。

③英美法系和大陸法系國家的劃分參考了La Porta等(2008)的分類[8]，其中大陸法系國家又可以細(xì)分為德國法系、法國法系、斯堪的納維亞(Scandinavian)法系和社會主義法系。根據(jù)La Porta等(2008)的看法[8]，中國大陸目前屬于德國法系。

④歐盟中的愛爾蘭不屬于大陸法系。下文中凡是將歐盟整體列入大陸法系的表述，均不包括愛爾蘭。

⑤選擇12月的企業(yè)除了表1中以公歷年度結(jié)束日(12月31日)為截止日的365家企業(yè)之外，還有以12月26日為截止日的3家企業(yè)，其比例合計(jì)為73.40%。

⑥徐世萍(2010)研究了印度50家樣本公司的會計(jì)年度，其中72%的企業(yè)選擇3月31日作為會計(jì)年度截止日，16%的企業(yè)采用12月31日作為會計(jì)年度截止日[5]。這說明，印度政府也沒有對企業(yè)的會計(jì)年度進(jìn)行統(tǒng)一的限定。

⑦排名越高，名次變量取值越小，公司規(guī)模越大。

⑧數(shù)據(jù)由普華永道提供。

⑨這些特殊日歷的含義，讀者可以查閱維基百科(http://en.wikipedia.org)上的說明。

⑩蘋果公司將其會計(jì)年度截止日設(shè)為每年9月份的最后一個星期六，這導(dǎo)致其2012～2015年的會計(jì)年度截止日分別是9月29日、9月28日、9月27日和9月26日[13]。

[1] 馬賢明，鄧傳洲．會計(jì)年度研究：來自實(shí)務(wù)界的證據(jù)[J]．會計(jì)研究，2005，(5)：54—58．

[2] Kamp，B．Fiscal Year-end Choice：Determinants and Dynamics[J]．The International Journal of Accounting，2002，37(4)：421—427．

[3] 張國俊，汪建熙．關(guān)于改革我國企業(yè)會計(jì)年度的提案(全國政協(xié)十一屆一次會議提案，2008-03-05)[C]//丁平準(zhǔn)．風(fēng)雨兼程：中國注冊會計(jì)師之路(人物卷)．北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2010．

[4] 張萍，朱建弟．關(guān)于合理變更會計(jì)期間，努力實(shí)現(xiàn)國際接軌的提案(全國政協(xié)第十二屆一次會議提案)[EB/OL]．(2014-03-05)[2016-06-10]．http://news.esnai.com/33/2014/0305/99791.shtml．

[5] 徐世琴．公司會計(jì)年度的國際比較[J]．財(cái)會學(xué)習(xí)，2010，(11)：70—72．

[6] 全小英，沈小袷．單一會計(jì)年度模式轉(zhuǎn)向多元會計(jì)年度共存模式的思考[J]．經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊，2010，(12)：76—77．

[7] Huberman，G.，Kandel，S．Firms’ Fiscal Years，Size and Industry[J]．Economics Letters， 1989，29(1)：69—85．

[8] La Porta，R.，Lopez-de-Silanes，F(xiàn).，Shleifer，A．The Economic Consequences of Legal Origins[J]．Journal of Economic Literature，2008，46(2)：285—332．

[9] Damaska，M．The Faces of Justice and State Authority[M]．New Haven，CT：Yale University Press，1986．

[10] Gary，S．J．Toward a Theory of Cultural Influences on the Development of Accounting Systems Internationally[J].Abacus，1988，24(1)：1—15．

[11] Walton，P.，Haller，A.，Raffournier，B．International Accounting[M].London，UK：Thomson Business Press，1998．

[12] Smith，D.，Pourciau，S．A．Comparison of the Financial Characteristics of December and Non-december Year-end Companies[J].Journal of Accounting and Economics，1988，10(4)：335—344．

[13] 吳衛(wèi)軍．這么大的中國，一個會計(jì)年度夠嗎？[EB/OL]．(2016-04-18)[2016-06-10]．http://www.ruikr.me/n/2308371．

[14] Lu，M.，Saune，N．，Shan，Y．The Choice of Fiscal Year-end in Australia[J].Australia Accounting Review，2013，23(3)：244—251．

(責(zé)任編輯：胡浩志)

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2017-06-24

國家自然科學(xué)基項(xiàng)目“會計(jì)事務(wù)所組織形式變遷、法律責(zé)任與審計(jì)質(zhì)量”(71262013)

陳 波(1978— )，男，湖北廣水人，中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院副教授，博士； 吳衛(wèi)軍(1966— )，男，浙江桐廬人，普華永道中天會計(jì)師事務(wù)所(特殊普通合伙)中國公共政策及監(jiān)管事務(wù)主管合伙人，浙江大學(xué)及香港中文大學(xué)兼職教授。