工位制節(jié)拍化模式下的成本管理研究
——以軌道交通裝備行業(yè)為例

（中車長春軌道客車股份有限公司 吉林長春130062）

在軌道交通裝備行業(yè)蓬勃發(fā)展的大背景下，中車提出開展工位制節(jié)拍化生產(chǎn)流水線建設(shè)方案，從產(chǎn)品設(shè)計、技術(shù)準(zhǔn)備、首車試制到批量生產(chǎn)的每個階段精益生產(chǎn)，優(yōu)化生產(chǎn)作業(yè)流程，減少不必要的作業(yè)浪費(fèi)，大幅提高企業(yè)的生產(chǎn)效率，充分利用資源。降低成本是企業(yè)取得長期核心競爭力的重要因素之一。在工位制節(jié)拍化生產(chǎn)模式下，如何有效降低軌道交通裝備企業(yè)的成本值得關(guān)注。本文結(jié)合成本管理理念，探索如何對軌道交通裝備企業(yè)的成本進(jìn)行有效管控。

一、工位制節(jié)拍化模式下的成本管理理論

（一）工位制節(jié)拍化模式的提出與基本思想。工位制節(jié)拍化生產(chǎn)模式是新型精益生產(chǎn)模式的延伸。精即精細(xì)，益即效益，對于產(chǎn)品成本，以最小的投入創(chuàng)造出盡可能多的價值。該模式以工位為作業(yè)單元，按照作業(yè)節(jié)拍，以流水式作業(yè)組織均衡生產(chǎn)，實施標(biāo)準(zhǔn)化作業(yè)，使得生產(chǎn)異?？梢约皶r暴露出來并得到快速解決。

（二）工位制節(jié)拍化模式下成本管理與傳統(tǒng)成本管理的碰撞。傳統(tǒng)成本管理模式以“價格=成本+利潤”作為企業(yè)生產(chǎn)的發(fā)展理念，即在為企業(yè)確定好目標(biāo)利潤的前提下，企業(yè)通過改變出售價格來應(yīng)對成本的變化，將成本轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者以保持既定的利潤。而在工位制節(jié)拍化模式下，成本管理提出了“成本=價格-利潤”的生產(chǎn)理念。在完全競爭的市場中，每一個供應(yīng)商都是市場價格的接受者。在既定的出售價格下，企業(yè)只能通過削減成本來謀取更多的利潤，倒逼企業(yè)改革，主動適應(yīng)市場變化，這才是企業(yè)發(fā)展獲得利潤的真正源泉。因此，工位制節(jié)拍化模式以工位管理作為最小單元，實施工位制物流配送，要求更為規(guī)范和精細(xì)的成本管理體系，按照生產(chǎn)需求提供原材料，降低在制品積壓，抓住控制的關(guān)鍵點(diǎn)，有效降低成本，以降低成本和提高生產(chǎn)管理效率。

二、軌道交通裝備行業(yè)成本管理目前存在的主要問題

（一）在制品管理不精細(xì)，物料配送不及時，庫存占用資金過多。在制品管理是指對產(chǎn)品所需原材料和半成品等存貨進(jìn)行計劃、協(xié)調(diào)和控制的工作。目前軌道交通裝備行業(yè)存在在制品管理不精細(xì)的問題，有時物料配送不及時，延誤了生產(chǎn)的順利進(jìn)行；有時物料配送過多，導(dǎo)致物料大量積壓，過多地占用庫存資金，降低了經(jīng)濟(jì)效益。

（二）企業(yè)產(chǎn)品成本核算缺乏完善的成本預(yù)警系統(tǒng)和成本分析系統(tǒng)。軌道交通裝備企業(yè)的生產(chǎn)成本主要分為材料成本、職工薪酬、燃動費(fèi)和制造費(fèi)用。企業(yè)主要采用傳統(tǒng)的定額成本法，強(qiáng)調(diào)對數(shù)量的控制，缺乏對價格差異的考慮，對于成本差異的責(zé)任歸咎不明晰，沒有建立完善的成本預(yù)警系統(tǒng)，缺乏完善的成本分析系統(tǒng)和統(tǒng)一的成本分析報告。

（三）企業(yè)產(chǎn)品成本間接費(fèi)用計算分?jǐn)偛痪?xì)，不利于掌握成本管控的關(guān)鍵點(diǎn)。目前軌道交通裝備行業(yè)的職工薪酬、燃動費(fèi)、制造費(fèi)用等間接費(fèi)用大多按照工時比例進(jìn)行分?jǐn)偅g接費(fèi)用的發(fā)生并不直接與工時有關(guān)，所以這種計算分?jǐn)偙旧硎遣痪?xì)的，不利于掌握成本管控的關(guān)鍵點(diǎn)。

三、軌道交通裝備行業(yè)成本管理的解決方案與應(yīng)用

軌道車輛具有多品種、小批量的生產(chǎn)特點(diǎn)。軌道車輛制造大致分為車體、涂裝、裝配和調(diào)試四大環(huán)節(jié)。不同生產(chǎn)環(huán)節(jié)的生產(chǎn)布局存在較大差異。在傳統(tǒng)生產(chǎn)模式下，車體和涂裝環(huán)節(jié)主要為集群式生產(chǎn)，而裝配和調(diào)試環(huán)節(jié)為臺位固定式生產(chǎn)。由于裝配環(huán)節(jié)工序類型繁多，且大多存在先后順序，可以按照生產(chǎn)順序劃分工位。而對于車體環(huán)節(jié)，主要包括車頂、底架、側(cè)墻和端墻部分，這些大部件大多同時生產(chǎn)，最后再進(jìn)行總組成。因此可以將每一類型的大部件作為獨(dú)立生產(chǎn)線，再按照大部件的內(nèi)部零件生產(chǎn)順序劃分工位。工位制節(jié)拍化生產(chǎn)方式使不同類型的生產(chǎn)模式得到統(tǒng)一，而且能夠優(yōu)化企業(yè)的成本核算方式。

（一）軌道交通裝備行業(yè)在制品管理的配置優(yōu)化。在制品管理的關(guān)鍵在于控制產(chǎn)品存貨成本和庫存占用資金。從工位制物流配送角度來看，企業(yè)的存貨成本主要包括配送成本、儲存成本以及購置成本。

企業(yè)的存貨成本與物料流轉(zhuǎn)和配送緊密相連，完善物流配送的關(guān)鍵要素就是最優(yōu)化配送物料的數(shù)量。

需要說明的是，Q*的計算方法參考的是財務(wù)管理學(xué)中經(jīng)濟(jì)訂貨批量的計算方法?？偞尕洺杀居膳渌统杀綜1、儲存成本C2和購置成本C3三部分組成。

配送成本與配送量呈反向關(guān)系，儲存成本與配送量呈正向關(guān)系，購置成本為固定成本。選擇最佳配送量，可以使配送成本、儲存成本和購置成本三者之和最小。設(shè)Q*為使總成本C最小的Q值。配送次數(shù)等于存貨總需要量D與每次配送量Q的商，每次配送的成本設(shè)為Fd，則：

儲存成本與庫存量有關(guān)，假設(shè)工位內(nèi)所需的存貨是一次性入庫的，則最高庫存量為每次剛配送完時的量Q，最低庫存量為0，則平均庫存量為Q/2，設(shè)單位存貨需要的儲存費(fèi)用為Fc，則：

設(shè)購買的存貨單價為U，購買數(shù)量為總需求D，則購置成本：

因此，總存貨成本為：

利用導(dǎo)數(shù)原理，當(dāng)配送成本等于儲存成本時，總成本最小。求得經(jīng)濟(jì)配送量為：

由公式可知，最佳經(jīng)濟(jì)配送量Q*隨著配送單位成本Fd的上升而增加，隨著總需求D的上升而增加，隨著儲存費(fèi)用Fc的上升而減少。因此，最佳經(jīng)濟(jì)配送量并不是一成不變的，它需要經(jīng)營管理者依據(jù)生產(chǎn)決策和外界市場條件的變化而不斷做出調(diào)整。

在制品管理中另外一個需要關(guān)注的問題是工位庫存所占用的資金。假設(shè)項目原材料按照工位進(jìn)行放置和管理，通過建立數(shù)學(xué)模型可以測算工位庫存量。第n+1次配送時工位庫存量S1的計算方法如下，

期初的工位庫存量S0和前期各次的配送量Qi由原始數(shù)據(jù)可以得到，計算工位庫存的關(guān)鍵在于求出某工位某段時間內(nèi)的消耗量。雖然每天的物料消耗量可以按工位進(jìn)行統(tǒng)計，但是由于單項目涉及的所有物料種類繁多，工位數(shù)量較多，精確統(tǒng)計每日消耗的物料數(shù)量計算量龐大。因此，本文建議通過統(tǒng)計生產(chǎn)線某兩個工位通過的產(chǎn)品數(shù)量，來測算兩工位之間任一工位對某型號物料的消耗量dh。

假設(shè)某生產(chǎn)線劃分為N個工位，則工位向量可以表示為 [G1，G2……GN]，相鄰兩個工位之間的生產(chǎn)節(jié)拍為[λT1，λT2……λTN-1]， 其中 λ 表示生產(chǎn)線的線體速度系數(shù)。由于工位數(shù)量和物料種類較多，可以抽取任意兩個工位Gi和Gj作為樣本，檢測到一天內(nèi)通過工位的產(chǎn)品數(shù)量分別為Mi和Mj個（設(shè) i〈j，Mi〉Mj），則可以推算出兩個工位之間的產(chǎn)品數(shù)量為△M=Mi-Mj。這△M個產(chǎn)品可以按照工位Gi和Gj之間相鄰工位的生產(chǎn)節(jié)拍比例來分布，設(shè)單位產(chǎn)品對L型物料的消耗量為KL，可以得出：工位Gi和 Gj之間的某個工位Gh在一天內(nèi)對L型物料的消耗量為：

在制品管理中，成本管理的關(guān)鍵在于優(yōu)化存貨成本和庫存占用資金。通過確定使存貨成本達(dá)到最小值的最佳配送量，優(yōu)化存貨成本。定期統(tǒng)計工位庫存占用資金，通過抽取任兩個工位通過產(chǎn)品的數(shù)量，可以大大降低測算物料消耗量的工作量，使得庫存占用資金可以得到控制和計量，為優(yōu)化庫存資金奠定基礎(chǔ)。

（二）軌道交通裝備行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本管理的差異分析。工位制節(jié)拍化生產(chǎn)模式下，計算產(chǎn)品成本的最小單位不再是工段或者班組，而是工位。各個所屬物料不是孤立存在的，而是根據(jù)生產(chǎn)工藝布局劃分的工位有著各自的物料包清單，因此為各個工位建立自己的標(biāo)準(zhǔn)材料成本明細(xì)表，可以將實際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行及時比較，做到將生產(chǎn)成本管理目視化，一旦偏離標(biāo)準(zhǔn)，及時記錄產(chǎn)生的差異并分析原因。標(biāo)準(zhǔn)成本法下的材料成本臺賬如表1所示。

設(shè)項目每輛車某工位所需的L型物料的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量為Q0，標(biāo)準(zhǔn)價格為P0， 則該物料的標(biāo)準(zhǔn)成本為S0=Q0×P0。第i輛車某工位領(lǐng)用的L型物料的實際數(shù)量為 Qi，實際價格為 Pi，則第 i輛車領(lǐng)用該物料的實際入賬成本為Si=Qi×Pi。材料實際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本之間的差異包含兩部分，一方面是數(shù)量差異S1，另一方面是價格差異S2。

則材料總差異ΔS=S1+S2（10）

材料數(shù)量差異 S1=（Qi-Q0）×P0（11）

數(shù)量差異反映了相關(guān)生產(chǎn)單位成本控制的業(yè)績，一般由耗用材料的生產(chǎn)單位負(fù)責(zé)。實際領(lǐng)用數(shù)量不等于標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量的原因主要有：（1）生產(chǎn)損失。具體為：工人操作失誤造成廢品和廢料的增加、料件管理不善丟失和試制損失等；（2）采購或物流沒有及時到貨，相關(guān)物料沒有錄入成本系統(tǒng)；（3）一次性補(bǔ)料或者技術(shù)變動導(dǎo)致的領(lǐng)用數(shù)量變化等。

材料價格差異 S2=（Pi-P0）×Qi（12）

價格差異一般在材料采購過程中形成，由采購部門負(fù)責(zé)。實際領(lǐng)用價格不等于標(biāo)準(zhǔn)價格的原因主要有：（1）采購部門缺貨造成的緊急訂貨；（2）供應(yīng)商臨時改變價格；（3）采購過程中不必要的運(yùn)輸成本、采購合同違約金等。通過建立完善的供應(yīng)商平臺，與供應(yīng)商保持長期戰(zhàn)略合作伙伴關(guān)系，對于維持材料價格的穩(wěn)定性具有重大意義。

標(biāo)準(zhǔn)成本法下的差異分析作為重要的成本管理工具，通過建立標(biāo)準(zhǔn)成本臺賬，比較和分析實際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本的差異，對成本差異責(zé)任的歸咎更加明晰，為完善成本預(yù)警分析系統(tǒng)和考核關(guān)鍵指標(biāo)體系提供了依據(jù)。

（三）軌道交通裝備行業(yè)作業(yè)成本管理的關(guān)鍵點(diǎn)控制。作業(yè)成本法的理念是產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源。以某Z軌道交通裝備企業(yè)為例，某成本中心發(fā)生了制造費(fèi)用X元，共生產(chǎn)A、B和C三個項目產(chǎn)品。將制造費(fèi)用按作業(yè)類型分為運(yùn)輸作業(yè)、維修機(jī)器作業(yè)、產(chǎn)品檢驗作業(yè)、行政管理作業(yè)等。設(shè)運(yùn)輸作業(yè)發(fā)生的制造費(fèi)用為X1，維修機(jī)器作業(yè)發(fā)生的制造費(fèi)用為X2，產(chǎn)品檢驗作業(yè)發(fā)生的制造費(fèi)用為X3，行政管理作業(yè)發(fā)生的制造費(fèi)用為X4。該公司制造費(fèi)用劃分的相關(guān)作業(yè)類型及其成本動因如表2所示，將各類作業(yè)成本以成本動因作為分配基礎(chǔ)，計算每種作業(yè)類型的成本分配率，將成本分別分?jǐn)偟巾椖緼、B、C當(dāng)中。

表1 標(biāo)準(zhǔn)成本法下的材料成本臺賬

表2 某Z軌道交通裝備企業(yè)制造費(fèi)用相關(guān)作業(yè)分配明細(xì)

假設(shè)運(yùn)輸作業(yè)用于項目A的運(yùn)輸次數(shù)為A1，用于項目B的運(yùn)輸次數(shù)為B1，用于項目C的運(yùn)輸次數(shù)為C1。以運(yùn)輸次數(shù)作為成本動因，將運(yùn)輸費(fèi)用分?jǐn)偟饺齻€項目中，則分?jǐn)偟巾椖緼 的運(yùn)輸 費(fèi)用為 A1X1/（A1+B1+C1），分?jǐn)偟巾椖緽的運(yùn)輸費(fèi)用為B1X1/（A1+B1+C1），分?jǐn)偟巾椖緾的運(yùn)輸費(fèi)用為C1X1/（A1+B1+C1）。 與此類似，維修機(jī)器作業(yè)、產(chǎn)品檢驗作業(yè)和行政管理作業(yè)分別可以修理人工工時、產(chǎn)品檢驗次數(shù)和車間管理人員工作時間作為成本動因，將制造費(fèi)用按比例分?jǐn)偟礁鱾€項目中。

項目A分?jǐn)偟闹圃熨M(fèi)用總額為：

A1X1/（A1+B1+C1）+A2X2/（A2+B2+C2）+A3X3/（A3+B3+C3）+A4X4/（A4+B4+C4）

項目B分?jǐn)偟闹圃熨M(fèi)用總額為：

B1X1/（A1+B1+C1）+B2X2/（A2+B2+C2）+B3X3/（A3+B3+C3）+B4X4/（A4+B4+C4）

項目C分?jǐn)偟闹圃熨M(fèi)用總額為：

C1X1/（A1+B1+C1）+C2X2/（A2+B2+C2）+C3X3/（A3+B3+C3）+C4X4/（A4+B4+C4）

這種分?jǐn)傊圃熨M(fèi)用的方式雖然計算復(fù)雜，但是根據(jù)作業(yè)類型劃分，以成本動因作為分配基礎(chǔ)，使得分?jǐn)偙壤c被分?jǐn)偝杀局g具有了高度相關(guān)性，提高了成本信息的準(zhǔn)確性，提供了新的關(guān)鍵點(diǎn)控制和業(yè)績考核工具，為戰(zhàn)略管理提供了信息支持。

四、結(jié)論

綜上所述，本文得出以下結(jié)論：第一，在制品管理方面，最優(yōu)化每次運(yùn)輸?shù)呐渌土浚胶馀渌统杀?、儲存成本和購置成本之間的關(guān)系，使得存貨成本達(dá)到最小值。減少測算物料消耗量的工作量，優(yōu)化庫存占用資金。第二，采用標(biāo)準(zhǔn)成本法計算產(chǎn)品實際成本，建立標(biāo)準(zhǔn)成本法材料成本臺賬，計算實際材料成本偏離標(biāo)準(zhǔn)成本的程度，具體分析并控制產(chǎn)品的數(shù)量差異和價格差異。第三，采用作業(yè)成本法，更加精確地統(tǒng)計制造費(fèi)用在各個項目之間的分配，明晰了成本管控的關(guān)鍵點(diǎn)，提高間接費(fèi)用成本信息的準(zhǔn)確性。

根據(jù)上述結(jié)論，本文針對軌道交通裝備行業(yè)的成本管理，提出應(yīng)建立從事前成本控制、事中成本分析到事后成本考核的成本管理制度。具體如下：事前，企業(yè)應(yīng)建立相應(yīng)的成本預(yù)警分析系統(tǒng)，實時監(jiān)控并分析相關(guān)成本變化給企業(yè)帶來的影響。精準(zhǔn)物流配送，加強(qiáng)在制品管理。將作業(yè)成本法中的成本動因作為關(guān)鍵控制點(diǎn)，降低不必要的間接費(fèi)用。事中，將標(biāo)準(zhǔn)成本法和作業(yè)成本法相結(jié)合，分析成本變動的趨勢和影響因素，開展成本使用效率分析，利用信息化技術(shù)，建立標(biāo)準(zhǔn)化的成本分析系統(tǒng)。事后，建立完善的成本激勵和約束機(jī)制，建立相應(yīng)的成本考核關(guān)鍵指標(biāo)體系（例如采用作業(yè)成本法下的成本動因作業(yè)數(shù)量作為考核指標(biāo)），將績效工資和成本效益指標(biāo)相掛鉤。獎懲分明，營造積極向上的成本管控氛圍。