后營(yíng)業(yè)稅時(shí)代地方主體稅種的可行性研究

王怡+徐金貝+汪炆雯+傅潔妮

摘要：自2016年5月全面實(shí)施營(yíng)改增后地方稅收收入減少，缺乏地方主體稅種的情況更加嚴(yán)重。為此，筆者分析了發(fā)展以房產(chǎn)稅為地方主體稅種的方案以及其可行性。首先我們從房產(chǎn)稅的特點(diǎn)、作用、現(xiàn)狀等來概述房產(chǎn)稅具有發(fā)展成為地方主體稅種的潛力。其次，結(jié)合我國(guó)房產(chǎn)稅改革的實(shí)踐背景和借鑒國(guó)外發(fā)達(dá)地區(qū)成熟的房產(chǎn)稅體系制度，以及在上海、重慶的試點(diǎn)城市的現(xiàn)狀，學(xué)習(xí)成功之處，吸取經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，提出了對(duì)完善我國(guó)房地產(chǎn)稅改革制度的一些建議。

關(guān)鍵詞：分稅制；營(yíng)改增；地方主體稅種；房產(chǎn)稅

一、引言

2016年3月24日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局公布了《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》，確認(rèn)營(yíng)改增試點(diǎn)自2016年5月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)全面推開。此次營(yíng)改增試點(diǎn)把建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營(yíng)業(yè)稅納稅人納入試點(diǎn)范圍，試點(diǎn)納稅人不再繳納營(yíng)業(yè)稅而改為繳納增值稅，這可以說是我國(guó)財(cái)稅體制中又一次巨大變革。

2016年10月20日上午，國(guó)家稅務(wù)總局舉行新聞通報(bào)會(huì)，通報(bào)今年前三季度稅務(wù)部門組織稅收收入、全面推開營(yíng)改增試點(diǎn)成效等情況。前三季度，全國(guó)稅務(wù)部門共組織稅收收入89700億元（已扣減出口退稅），同比增長(zhǎng)7%。其中，全國(guó)服務(wù)業(yè)稅收完成61704億元，增長(zhǎng)8.2%，服務(wù)業(yè)增長(zhǎng)拉動(dòng)全國(guó)稅收增長(zhǎng)4.6個(gè)百分點(diǎn)。自5月1日全面推開營(yíng)改增后至8月，四大行業(yè)累計(jì)實(shí)現(xiàn)增值稅應(yīng)納稅額3127億元，其中金融業(yè)實(shí)現(xiàn)增值稅1013.19億元。與應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅相比，累計(jì)減稅486億元，其中生活服務(wù)業(yè)減稅282.11億元。稅負(fù)平均下降13.45%。這些數(shù)據(jù)都顯示出我國(guó)稅收體制改革一片向好的趨勢(shì)。

然而，營(yíng)改增在帶來拉動(dòng)第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展，化解產(chǎn)能過剩等好處的同時(shí)，也顯現(xiàn)出一些負(fù)面影響。雖然采用了增值稅按中央和地方五五分成的過渡方法，地方仍免不了損失一部分稅收收入。另外，為了“營(yíng)改增”的推行能夠更順利進(jìn)行，大多數(shù)試點(diǎn)地區(qū)都采取設(shè)立專項(xiàng)資金，補(bǔ)貼稅負(fù)暫時(shí)增加的企業(yè)，但過渡性財(cái)政政策扶持在另一方面反而增加了地方財(cái)政支出。減稅和增支成為地方財(cái)政面對(duì)的雙重壓力。

營(yíng)改增使地方政府除了出現(xiàn)稅收收入減少的問題之外，還使地方政府面臨主體稅種缺失的問題。根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局網(wǎng)站的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，自2006年至2015年，如果以地方整體財(cái)政稅收收入為基數(shù)100%，增值稅、營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅三項(xiàng)稅收收入占地方稅收收入比例的多數(shù)，其中增值稅在14%-21%之間，營(yíng)業(yè)稅占30%以上，企業(yè)所得稅占16%左右。其他地方稅種如資源稅、車船稅、印花稅、煙葉稅等，僅分別占到不超過2%甚至1%。因此，營(yíng)業(yè)稅這一最大的地方主體稅退出歷史舞臺(tái)將成為一大問題。

在這樣的背景下，本文提出培育發(fā)展新的地方主體稅種，來保證地方財(cái)政稅收收入穩(wěn)定。考慮到地方稅中有一系列與“房”和“地”相關(guān)的稅種，我們提出了“房地產(chǎn)稅”這一概念。房地產(chǎn)稅包含了房產(chǎn)稅（占地方財(cái)政收入3%左右）、土地使用稅（占地方財(cái)政收入3%左右）、土地增值稅（占地方財(cái)政收入6%左右）、耕地占用稅（占地方財(cái)政收入3%左右）和契稅（占地方財(cái)政收入6%左右），在便于測(cè)算，不考慮改革并入增值稅的營(yíng)業(yè)稅情況下，我們建立公式：房地產(chǎn)稅比例=（房產(chǎn)稅比例+土地使用稅比例+土地增值稅比例+耕地占用稅比例+契稅比例）/（稅收收入—營(yíng)業(yè)稅比例）。這樣的計(jì)算下房地產(chǎn)稅可達(dá)地方財(cái)政稅收收入比重的近三成，與營(yíng)改增前營(yíng)業(yè)稅占地方財(cái)政稅收收入的比重相近，因此本文對(duì)把房地產(chǎn)稅發(fā)展為地方主體稅種的可行性進(jìn)行探討。

二、房產(chǎn)稅作為地方主體稅種的可行性

（一） 蒂伯特“用腳投票”理論

查爾斯·蒂伯特曾提出“用腳投票”理論，即居民按照偏好選擇定居地點(diǎn)達(dá)到為居住地政府投票的效果，前提為無限制人口流動(dòng)，功能完備的政府大量存在并且互相不存在利害關(guān)系。在均衡狀態(tài)時(shí)，地區(qū)稅負(fù)與政府提供的公共產(chǎn)品如醫(yī)院等公共基礎(chǔ)設(shè)施相匹配，即納稅人稅收被完全支出在公共服務(wù)上。

和其他稅種相比，房地產(chǎn)稅更能體現(xiàn)稅收的內(nèi)涵“成本-收益”原則。納稅人有享受當(dāng)?shù)鼗A(chǔ)設(shè)施和公共產(chǎn)品的權(quán)利，同時(shí)應(yīng)負(fù)擔(dān)繳納稅負(fù)的義務(wù)。而政府有義務(wù)為納稅人提供必要的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，同時(shí)有權(quán)力向納稅人收取購(gòu)買公共產(chǎn)品的成本費(fèi)用?；诖?，房地產(chǎn)稅可作為分?jǐn)偣伯a(chǎn)品成本費(fèi)用的較好選擇。

（二）房產(chǎn)稅稅源充裕、不可流動(dòng)性和不可隱匿性

首先，稅源充裕，并隨地方發(fā)展稅基擴(kuò)大。依據(jù)憲法和物權(quán)法等，我國(guó)的房屋所有權(quán)、產(chǎn)權(quán)不斷明晰。房產(chǎn)的普遍性和地方性以及龐大的房屋成交總量無不顯示著房產(chǎn)稅廣泛的稅源。同時(shí)，隨著地方投資環(huán)境、公共服務(wù)水平的提高，房產(chǎn)稅的稅基也將不斷擴(kuò)大，必將成為地方稅收收入可靠來源。

其次，不動(dòng)產(chǎn)房屋具有不可流動(dòng)性，可有效防止納稅人從稅負(fù)高處轉(zhuǎn)移到稅負(fù)低處，造成稅收外溢。各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)展程度參差不齊，地方征收房產(chǎn)稅亦可因地制宜，在合理范圍內(nèi)設(shè)置浮動(dòng)稅率，以達(dá)到稅負(fù)均衡。

再者，房地產(chǎn)的不可隱匿性便利了地方政府征管。地方房地產(chǎn)管理部門可向稅務(wù)部門提供準(zhǔn)確的產(chǎn)權(quán)戶籍資料以確定征稅范圍；由地方稅務(wù)部門授權(quán)相關(guān)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)應(yīng)稅房屋進(jìn)行價(jià)值評(píng)估，有助于克服房產(chǎn)價(jià)格復(fù)雜性，較為規(guī)范準(zhǔn)確地計(jì)算出課稅價(jià)值。

（三）房地產(chǎn)稅調(diào)節(jié)收入分配、引導(dǎo)住房消費(fèi)的作用

將土地使用稅、土地增值稅、耕地占用稅、契稅等和房產(chǎn)稅一起共同納入房地產(chǎn)稅體系，其作用有調(diào)節(jié)收入分配、引導(dǎo)住房消費(fèi)。

房產(chǎn)稅直接向個(gè)人征收，稅負(fù)難以再次轉(zhuǎn)嫁，直接減少稅后收入；稅收投入公共產(chǎn)品可視為收入再分配。衡量國(guó)內(nèi)居民財(cái)富的指標(biāo)之一是房產(chǎn)的持有數(shù)量及其價(jià)值，對(duì)居民居住用房征房產(chǎn)稅益于縮小貧富差距。

開征房產(chǎn)稅有效增加持有成本可減少房產(chǎn)市場(chǎng)過熱而出現(xiàn)的投機(jī)行為，房源量增加。

（四） 房地產(chǎn)稅彌補(bǔ)地方財(cái)政缺口endprint

我國(guó)地方財(cái)政長(zhǎng)期依賴一次性收取的并短期大量消耗的土地出讓金，其極大增加了房地產(chǎn)的開發(fā)建設(shè)成本，迫使資金負(fù)擔(dān)向消費(fèi)者轉(zhuǎn)移，抬高基礎(chǔ)房?jī)r(jià)。

根據(jù)2014年的數(shù)據(jù)，我國(guó)城鎮(zhèn)居民人口達(dá)7.49億，商品房平均價(jià)格為6300元/㎡，平均住房面積33㎡/人，因此估計(jì)，住房面積約247.2億㎡，總價(jià)值約為156.3萬億元，若以1%作為房產(chǎn)稅稅率，可得收入約1.6萬億元。將一定的免征稅款納入考慮范圍內(nèi)，實(shí)際征收的房產(chǎn)稅收入還要再打折扣，還不足以完全替代土地收入。

2016年10月的數(shù)據(jù)顯示，房產(chǎn)稅同比增長(zhǎng)24%，收入約327億元；城鎮(zhèn)土地使用稅同比增長(zhǎng)14.9%，收入約282億元。按照房產(chǎn)稅的上升和土地收入下降的趨勢(shì)以及目前土地使用稅、土地增值稅、耕地占用稅和契稅的比例推算，新構(gòu)建的房地產(chǎn)稅取代土地收入彌補(bǔ)土地出讓金短期內(nèi)消耗和營(yíng)業(yè)稅取消后造成的稅收收入缺口的條件逐漸成熟，作為地方主體稅種具有可行性。

（五）房地產(chǎn)稅征管日趨完善

2011年1月28日，滬渝兩地正式啟動(dòng)房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革。

由此，房地產(chǎn)稅的征管隊(duì)伍逐步建立，征管體系逐步完善。同時(shí)2013年出臺(tái)的“國(guó)五條”對(duì)發(fā)展穩(wěn)定房?jī)r(jià)機(jī)制、抑制投機(jī)性購(gòu)房、增加普通房源供應(yīng)、加快安居性房產(chǎn)建設(shè)、加強(qiáng)市場(chǎng)監(jiān)管等方面提出針對(duì)有效的措施。

雖然房地產(chǎn)業(yè)存在涉及范圍廣、稅種多、部門多、利益群體多、開發(fā)周期長(zhǎng)等特性，其征管過程中還存在著許多問題，但不可否認(rèn)的是，我國(guó)在稅源管理、納稅評(píng)估、稅務(wù)稽查等方面取得了巨大的成效，房地產(chǎn)的征收管理也在日趨成熟完善，未來成為獨(dú)立成熟的地方主體稅種指日可待。

（六）房產(chǎn)稅民意基礎(chǔ)廣

根據(jù)吉林大學(xué)基于全國(guó)1050個(gè)樣本的征收房產(chǎn)稅“公共民意”的調(diào)查，重慶方案中稅率為0.5%時(shí)，受調(diào)查民眾對(duì)于該方案評(píng)價(jià)為非常不合理、較不合理、合理、較合理和非常合理的比例分別為7.49%、24.15%、51.69%、14.49%和2.17%；若稅率上升至1%，則該五種評(píng)價(jià)的比例分別變?yōu)?.73%、33.63%、42.03%、12.49%、2.12%。我們不難發(fā)現(xiàn)稅率是房產(chǎn)稅設(shè)計(jì)中的關(guān)鍵因素，稅率的上升也伴隨著民眾認(rèn)可度的降低。

另外，對(duì)于房產(chǎn)稅受益期許增加醫(yī)療保障和加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)的贊成度較高，分別為66.43%和60.39%，降低個(gè)稅和增加科教支出的贊成度同為57.97%。因此，若在將來把民眾訴求作為納稅收益切入點(diǎn)，房產(chǎn)稅的接受度將會(huì)更廣泛，輿論基礎(chǔ)將更為夯實(shí)。

三、我國(guó)房產(chǎn)稅制度設(shè)計(jì)的基本思路

（一） 適度下放房地產(chǎn)的立法權(quán)

在我國(guó)，中央稅、共享稅和地方稅的立法權(quán)均集中在中央，不利于調(diào)動(dòng)地方政府的積極性，無法有效地發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)和財(cái)政作用。因此，本文建議，適度下放房地產(chǎn)稅的立法權(quán)，可以調(diào)動(dòng)地方政府的積極性，省級(jí)政府根據(jù)地方因地制宜制定合理的優(yōu)惠面積，不必“一刀切”，以家庭用房支出占總支出的比例為依據(jù)，制定有差別的優(yōu)惠面積，保留先行房地產(chǎn)稅部分優(yōu)惠政策，對(duì)低收入階層自住用房施行一定的優(yōu)惠政策。

（二）使用差別化的比例稅率

在立法權(quán)的因地制宜下，在中央政府規(guī)定的稅率范圍內(nèi)，使用差別化的比例稅率，地方政府根據(jù)各自房產(chǎn)不同的用途靈活地確定稅率并依法征收。房地產(chǎn)稅稅率根據(jù)支出需求確定，而支持需求則由地方政府通過公共選擇機(jī)制加以確定。其稅收收入用于民眾所在區(qū)域的教育及公共服務(wù)支出。由此，房地產(chǎn)稅稅率根據(jù)本地財(cái)政需要制定，各地稅率高低不等，且隨時(shí)間推移還可能會(huì)有小幅調(diào)整。

（三）加強(qiáng)保有環(huán)節(jié)的征稅

我國(guó)目前的房產(chǎn)稅征收環(huán)節(jié)是“重交易，輕保有”，大部分稅收集中在開發(fā)環(huán)節(jié)，而交易環(huán)節(jié)征稅可以將稅負(fù)完全轉(zhuǎn)嫁到購(gòu)房者身上，卻不會(huì)影響囤積住房者，因此房?jī)r(jià)一直居高不下。如果后移到保有環(huán)節(jié)，增加囤積住房的稅收成本，不僅對(duì)遏制房?jī)r(jià)過快上漲有好處，還能克服地方稅收過于依賴房地產(chǎn)業(yè)的現(xiàn)狀。現(xiàn)階段，我國(guó)房產(chǎn)稅主要以房產(chǎn)取得和所得的單位或個(gè)人為納稅人，而根據(jù)國(guó)外實(shí)踐的經(jīng)驗(yàn)，房產(chǎn)稅是在占有、使用和收益等環(huán)節(jié)都征收的，而中國(guó)則集中在交易環(huán)節(jié)征收，將房產(chǎn)的所有人和使用人（即房產(chǎn)保有人）作為納稅人更能促進(jìn)房產(chǎn)的流轉(zhuǎn)，體現(xiàn)效率原則。除此之外，根據(jù)支付能力原則，也應(yīng)該將代表納稅能力的房產(chǎn)所有人界定為納稅人。

（四）建立健全房地產(chǎn)稅征收體系

近幾年來，重慶與上海的房產(chǎn)稅試點(diǎn)征收并沒有達(dá)到最初預(yù)計(jì)的效果，一個(gè)很重要的原因是重慶與上海的房產(chǎn)稅更像是“房產(chǎn)消費(fèi)稅”；反觀國(guó)外，房產(chǎn)稅是真正對(duì)所有的居民住房征稅，而不是像我國(guó)目前試點(diǎn)僅僅對(duì)存量房進(jìn)行征稅。因此，本文建議，應(yīng)建立一套完備的房地產(chǎn)稅征收體系來支持地方財(cái)政的發(fā)展。此外，將土地使用稅、土地增值稅、耕地占用稅、契稅一同納入房地產(chǎn)稅體系，使得稅收程序簡(jiǎn)化，降低稅收征管成本。

（五）美國(guó)的房產(chǎn)稅制度對(duì)中國(guó)的借鑒

美國(guó)的房產(chǎn)稅由地方政府征收，用于公共服務(wù)的支出，中國(guó)的房產(chǎn)稅也應(yīng)該遵循“取之于民，用之于民”的原則，地方政府應(yīng)將收取的房產(chǎn)稅金用于公共服務(wù)。政府在應(yīng)用這筆稅金時(shí)應(yīng)透明化征收過程和使用過程，將房地產(chǎn)稅支出詳細(xì)地體現(xiàn)在地方政府預(yù)算報(bào)告中，以提高政府公信力。

美國(guó)的房地產(chǎn)價(jià)值評(píng)估由稅收評(píng)估師完成。他們隸屬于縣政府的稅收評(píng)估辦公室，責(zé)任是決定何種財(cái)產(chǎn)屬于應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)，并將這些財(cái)產(chǎn)編輯成電子文檔。同時(shí)，利用軟件參考附近地塊的房地產(chǎn)交易記錄生成應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值，并將評(píng)估價(jià)值統(tǒng)一上傳。房產(chǎn)所有人也可以查詢周圍房產(chǎn)價(jià)值以及評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)，以確定自己的房產(chǎn)價(jià)值評(píng)估是否準(zhǔn)確。中國(guó)也可以根據(jù)國(guó)情建立相應(yīng)的評(píng)估體系，培養(yǎng)專業(yè)的稅收評(píng)估師，設(shè)置統(tǒng)一的評(píng)估管理機(jī)構(gòu)，使房產(chǎn)評(píng)估價(jià)值規(guī)范化。

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