內(nèi)部控制有效性與財(cái)務(wù)報(bào)表重述的案例分析

杜興陽

摘要：隨著近幾年財(cái)務(wù)報(bào)表重述現(xiàn)象的增多，企業(yè)也愈發(fā)關(guān)注并且將內(nèi)部控制是否有效納入年度財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)范圍。研究發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表重述現(xiàn)象與內(nèi)部控制有效性存在一定的因果關(guān)系，財(cái)務(wù)報(bào)表的正確性受到企業(yè)內(nèi)部控制是否存在重大缺陷的直接影響。本文對我國上市公司內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)報(bào)表重述的關(guān)系進(jìn)行了理論分析，結(jié)合上海家化聯(lián)合股份有限公司財(cái)務(wù)報(bào)表重述案例，從內(nèi)部控制五要素出發(fā)分析內(nèi)部控制缺陷如何導(dǎo)致了財(cái)務(wù)報(bào)表重述，并闡述了公司所采取的整改措施。最后對企業(yè)以及公眾如何從內(nèi)部控制著手預(yù)防財(cái)務(wù)報(bào)表重述提出建議。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)表重述；內(nèi)部控制有效性；關(guān)聯(lián)度

一、我國上市公司內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)報(bào)表重述的理論分析

（一）內(nèi)部控制的目的

公司是營利性組織，通過制定有效的內(nèi)部控制制度來規(guī)范公司的業(yè)務(wù)操作流程，使公司的經(jīng)營活動(dòng)受制度約束，被有效監(jiān)督，經(jīng)營管理工作更有效率和效果。由于內(nèi)部控制的有效性，在各個(gè)流程都有規(guī)范的制度制約，公司資產(chǎn)的來去有記錄可追蹤，不會(huì)遺失，公司資產(chǎn)的安全得到有效保護(hù)，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)更加具有可靠性和準(zhǔn)確性，讓公司外部的財(cái)務(wù)報(bào)告使用者更加放心，同時(shí)，幫助管理層及時(shí)準(zhǔn)確地做出經(jīng)營決策，準(zhǔn)確抓住市場機(jī)遇，讓公司很好的取得收益。對于委托代理的公司而言，內(nèi)部控制制度還能幫助委托人監(jiān)督管控代理人，使代理人能依據(jù)相應(yīng)的制度辦事，讓委托人能更加放心把公司交給代理人管理，幫助他們獲得該享有的權(quán)益。有效的內(nèi)部控制在減少代理成本上起著主要作用（楊玉鳳，王火欣等，2010）?？傊?，內(nèi)部控制的目的是通過建立有效的內(nèi)部控制制度保證公司資產(chǎn)的安全，提高公司經(jīng)營活動(dòng)的效率和效果，確保公司財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。

（二）內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)報(bào)表重述之間的聯(lián)系

財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠是建立在會(huì)計(jì)處理的正確基礎(chǔ)上的，其中數(shù)據(jù)的最根本來源涉及企業(yè)的眾多業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，譬如采購、生產(chǎn)、銷售、收付款、籌資、投資等環(huán)節(jié)。內(nèi)部控制質(zhì)量的高低通過直接影響各個(gè)環(huán)節(jié)以間接影響到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量問題，間接左右著財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)來源的正確性和可靠性。Ya-Fang Wang， Yu-Ting Huan（2014）指出，自愿披露重述報(bào)告的行為更多伴隨著內(nèi)部控制的缺陷，特別是當(dāng)公司披露的重述報(bào)告涉及更嚴(yán)重問題時(shí)，研究表明自愿進(jìn)行報(bào)表重述可能將視為內(nèi)部控制質(zhì)量缺陷的一個(gè)危險(xiǎn)事前信號(hào)。如果內(nèi)部控制存在著缺陷，那勢必影響這些環(huán)節(jié)，或多或少影響各個(gè)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，從而在報(bào)表上體現(xiàn)出來的即是各個(gè)科目的數(shù)據(jù)存在誤差，加大財(cái)務(wù)報(bào)表重述的可能性。研究表明內(nèi)部控制質(zhì)量的高低與企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表重述現(xiàn)象存在顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系，高質(zhì)量的內(nèi)部控制能有效抑制財(cái)務(wù)重述的發(fā)生概率，并且相比較而言非政府控制的公司，內(nèi)部控制更能減少財(cái)務(wù)重述現(xiàn)象。陳少敏，王萌（2012）指出，企業(yè)內(nèi)部控制是一個(gè)系統(tǒng)結(jié)構(gòu)，如果內(nèi)控的五要素都能很好地做到并針對發(fā)現(xiàn)的缺陷進(jìn)行改進(jìn)，那企業(yè)的信息從一開始到最后對外披露整個(gè)過程的質(zhì)量都有保證。田高良，齊保壘等（2010）指出，相比較而言，那些發(fā)生財(cái)務(wù)報(bào)告重述的公司更有可能披露公司存在內(nèi)部控制缺陷。財(cái)務(wù)報(bào)表重述可以說是內(nèi)部控制缺陷的重要標(biāo)志之一（孔敏，2013）。管理層要做的事不單單是要發(fā)現(xiàn)并在報(bào)告中披露內(nèi)部控制重大缺陷，還要把該缺陷對財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生的影響相聯(lián)系起來（袁敏，2012）。

二、上海家化聯(lián)合股份有限公司案例分析

（一）案例背景

2013年11月，公司收到由上海證監(jiān)局針對關(guān)聯(lián)交易披露違規(guī)而下發(fā)的《行政監(jiān)管措施決定書》。具體為公司和吳江市黎里滬江日用化學(xué)品廠（簡稱“滬江日化”）兩者之間發(fā)生采購銷售、資金拆借等關(guān)聯(lián)交易，但公司管理層并沒有在相應(yīng)年度報(bào)告中進(jìn)行披露，并且對于與滬江日化發(fā)生的采購銷售關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行審議時(shí)也沒有在臨時(shí)公告中批漏，未披露事項(xiàng)其中就包括2009 年度與滬江日化兩者之間發(fā)生的累計(jì) 3000 萬元確定為資金拆借關(guān)聯(lián)交易。中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)對該公司涉嫌未按規(guī)定披露信息進(jìn)行了立案稽查。

（二）重述內(nèi)容

2014年3月13日，公司發(fā)布了關(guān)于前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的公告，對先前的報(bào)表有誤信息進(jìn)行了重述，對前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行了更正并對2012 年度合并及公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行了追溯調(diào)整。

1.委托加工交易的會(huì)計(jì)處理有誤

按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，對于委托加工交易應(yīng)以確認(rèn)存貨的加工費(fèi)成本方法予以核算確認(rèn)，但公司在2012年度中關(guān)于部分與代加工廠的委托加工交易則采用銷售原材料并采購產(chǎn)成品的方式來會(huì)計(jì)處理，對于原材料進(jìn)行了銷售收入確認(rèn)，而對于加工完成后的產(chǎn)成品則以采購來會(huì)計(jì)確認(rèn)。于是擬對前期差錯(cuò)進(jìn)行更正和追溯調(diào)整。

2.銷售返利及應(yīng)付運(yùn)費(fèi)的計(jì)提不當(dāng)

集團(tuán)內(nèi)的各部門對于發(fā)生的銷售返利和運(yùn)費(fèi)等費(fèi)用的計(jì)提情況不一致。在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，有些部門對于已發(fā)生但尚未結(jié)算銷售返利進(jìn)行了計(jì)提，但有些部門則未對上述銷售返利予以計(jì)提。對于銷售返利和運(yùn)費(fèi)等費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理存在著跨期結(jié)算的情況。于是擬對前期差錯(cuò)進(jìn)行更正和追溯調(diào)整。

3.應(yīng)付營銷類費(fèi)用的分類不當(dāng)

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，集團(tuán)在資產(chǎn)負(fù)債表日把應(yīng)計(jì)入其他應(yīng)付款科目的預(yù)提營銷類等費(fèi)用金額計(jì)入了應(yīng)付賬款科目。由于分類不當(dāng)于是擬對前期差錯(cuò)進(jìn)行更正和追溯調(diào)整。

4.預(yù)計(jì)在一年內(nèi)出售的可供出售金融資產(chǎn)的分類不當(dāng)

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)將自2012年資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)出售的可供出售金融資產(chǎn)在本應(yīng)計(jì)入其他流動(dòng)資產(chǎn)科目的情況中，錯(cuò)誤計(jì)入了非流動(dòng)資產(chǎn)科目。由于分類不當(dāng)于是擬對前期差錯(cuò)進(jìn)行更正和追溯調(diào)整。

（三）內(nèi)部控制審計(jì)

對于該公司的內(nèi)部控制，普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了內(nèi)部控制否定意見的審計(jì)報(bào)告，認(rèn)為內(nèi)部控制存在著重大缺陷。主要有以下幾點(diǎn)：

1.關(guān)聯(lián)交易管理缺少主動(dòng)識(shí)別，獲取和確認(rèn)相關(guān)關(guān)聯(lián)方信息的機(jī)制也不完善，關(guān)聯(lián)方清單的維護(hù)不夠及時(shí)，公司關(guān)于關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易的識(shí)別能力較差，從而導(dǎo)致證監(jiān)會(huì)所披露的關(guān)聯(lián)方交易未披露并且存在累計(jì)3000萬元的資金拆借交易未識(shí)別與披露。endprint

2.對于公司發(fā)布的對前期2012年財(cái)務(wù)報(bào)表重述中所提到的銷售返利和運(yùn)輸費(fèi)用計(jì)提不一致的情況，可見公司的部分子公司在實(shí)質(zhì)重于形式上，在當(dāng)期會(huì)計(jì)期末對應(yīng)付但未付的銷售返利和運(yùn)輸費(fèi)等費(fèi)用進(jìn)行計(jì)提確認(rèn)的內(nèi)部控制還不完善，運(yùn)行失效。該內(nèi)部控制的缺陷直接影響了相關(guān)費(fèi)用的交易完整性、準(zhǔn)確性和及時(shí)性。

3.對于公司發(fā)布的對前期2012年財(cái)務(wù)報(bào)表重述中所提到的對外委托加工業(yè)務(wù)的核算錯(cuò)誤、銷售返利和相關(guān)費(fèi)用的計(jì)提操作不一致等會(huì)計(jì)處理差錯(cuò)，無不反映著公司內(nèi)部財(cái)務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)還不過關(guān)，公司對財(cái)務(wù)人員的專業(yè)培訓(xùn)還不到位、財(cái)務(wù)人員對最新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解還不夠透徹、財(cái)務(wù)報(bào)告披露流程中的審核讓人懷疑是否在起作用，公司自身的內(nèi)部控制未能及時(shí)發(fā)現(xiàn)上述會(huì)計(jì)處理差錯(cuò)，上述會(huì)計(jì)差錯(cuò)使財(cái)務(wù)報(bào)表多個(gè)會(huì)計(jì)科目的準(zhǔn)確性受到影響。

（四）公司內(nèi)部控制經(jīng)審計(jì)后的整改措施

在識(shí)別出內(nèi)部控制重大缺陷后，公司針對這些重大缺陷采取了一系列措施，并在內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告中披露整改情況。

1.在控制活動(dòng)上

針對發(fā)現(xiàn)的關(guān)聯(lián)交易的識(shí)別、披露缺陷，公司在2013年10月29日五屆六次董事會(huì)審議通過，在12月17日的五屆八次董事會(huì)制定了《上海家化聯(lián)合股份有限公司關(guān)聯(lián)交易管理制度》，建立并完善了關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易的管理體系。對于關(guān)聯(lián)交易的管理和控制機(jī)制與程序進(jìn)行更加細(xì)致的設(shè)置，采取眾多措施，包括指定部門按照一定的期限識(shí)別和排查關(guān)聯(lián)方、對于關(guān)聯(lián)方的名單進(jìn)行定期更新、對于關(guān)聯(lián)交易的金額和余額在每隔一段時(shí)間進(jìn)行對賬等措施。加強(qiáng)相關(guān)交易的復(fù)核和審批手續(xù)。針對重述中提到的部分公司尚缺少在當(dāng)期內(nèi)對應(yīng)付但未付的銷售返利和運(yùn)輸費(fèi)用預(yù)提的相應(yīng)制度的內(nèi)部控制缺陷，公司也將在下一年中制定相應(yīng)的規(guī)章制度，對該類問題進(jìn)行嚴(yán)格管理。

2.在內(nèi)部環(huán)境和風(fēng)險(xiǎn)評估上

由平安集團(tuán)推薦了新的董事長和新的獨(dú)立董事，對于原來的管理層有著相互制衡的作用，形成了較穩(wěn)定的發(fā)展局面。針對財(cái)務(wù)人員的專業(yè)培訓(xùn)不充分，專業(yè)能力較低的內(nèi)部控制缺陷，公司計(jì)劃加強(qiáng)對財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)，促進(jìn)人員對最新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及時(shí)學(xué)習(xí)，使之對于公司會(huì)計(jì)處理能夠做到準(zhǔn)確和可靠。

3.在內(nèi)部監(jiān)督上

公司針對管理層人員的專業(yè)性不足的問題，組織相關(guān)人員包括董事會(huì)成員、監(jiān)事會(huì)成員、公司高管、各子公司負(fù)責(zé)人、各部門負(fù)責(zé)人，針對關(guān)聯(lián)方以及關(guān)聯(lián)交易識(shí)別管理由專業(yè)人士對相關(guān)財(cái)務(wù)內(nèi)容展開教育培訓(xùn)，以提高他們的監(jiān)督能力，使監(jiān)督更有效。

4.在信息與溝通上

公司除了內(nèi)部各部門、各子公司之間加強(qiáng)溝通，還將加強(qiáng)與監(jiān)管部門的溝通交流。在公司自身對于某些規(guī)定項(xiàng)目感到困惑時(shí)，及時(shí)向監(jiān)管部門匯報(bào)反映，在接受監(jiān)管部門的指導(dǎo)后，按照從嚴(yán)要求原則執(zhí)行相關(guān)制度。

（五）案例研究結(jié)論

該案例很好地詮釋了如果公司內(nèi)部控制存在缺陷，將影響公司財(cái)務(wù)信息，并且由于這些內(nèi)部控制的重要缺陷，公司之前的一些會(huì)計(jì)差錯(cuò)被披露，因而公司需對2012年的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行重述糾正，對于前期的會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行追溯調(diào)整。內(nèi)部控制缺陷在內(nèi)部控制的五個(gè)要素中都有所體現(xiàn)，所導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重述也是因這幾個(gè)缺陷而展開，相關(guān)的數(shù)據(jù)錯(cuò)誤也與這些內(nèi)部控制缺陷密不可分。導(dǎo)致該公司的內(nèi)部控制存在重大缺陷的原因可總結(jié)為以下幾點(diǎn)：一是內(nèi)部控制環(huán)境不佳，相關(guān)財(cái)務(wù)人員的勝任能力不強(qiáng)；二是對于關(guān)聯(lián)交易的認(rèn)識(shí)不清，控制活動(dòng)和風(fēng)險(xiǎn)評估環(huán)節(jié)做得不夠到位；三是內(nèi)部監(jiān)督失效，對于財(cái)務(wù)人員的明顯的會(huì)計(jì)差錯(cuò)沒有及時(shí)發(fā)現(xiàn)及糾正；四是溝通失效，在不同子公司之間溝通不夠，做不到操作的一致性。

三、預(yù)防財(cái)務(wù)報(bào)表重述的政策建議

（一）企業(yè)自身層面。在公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部環(huán)境不穩(wěn)定時(shí)很容易出現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷，所以在人員上要及時(shí)進(jìn)行培訓(xùn)，隨時(shí)保證相關(guān)財(cái)務(wù)人員和管理層具備業(yè)務(wù)能力。在一些特殊時(shí)期更應(yīng)關(guān)注公司的內(nèi)部控制，對于一些高風(fēng)險(xiǎn)的業(yè)務(wù)處理環(huán)節(jié)保持警惕性，加強(qiáng)監(jiān)督力度。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面。對于事務(wù)所而言，不應(yīng)麻痹大意，應(yīng)做到盡職有效的調(diào)查和審計(jì)。

（三）政府層面。政府應(yīng)加大懲戒力度和監(jiān)督力度，讓企業(yè)抱著畏懼心態(tài)謹(jǐn)慎對待會(huì)計(jì)處理。

總之，通過加強(qiáng)內(nèi)部控制有效性從而規(guī)范企業(yè)經(jīng)營行為，減少企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表重述的發(fā)生概率。

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