論民法視角下對納稅人權(quán)利的保護(hù)

摘 要 我國對納稅人權(quán)利的保護(hù)由來已久，但一直無法突破將納稅人視為征稅權(quán)力下弱勢群體的瓶頸。隨著我國新《稅收征管法》的修訂，制定了稅收代位權(quán)、稅收優(yōu)先權(quán)和稅收優(yōu)先權(quán)等具有民法性質(zhì)的權(quán)利，事實上承認(rèn)了稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系的性質(zhì)。本文將從民法的角度出發(fā)，將稅收的征納雙方視為平等的主體，從損害賠償請求權(quán)、隱私權(quán)、不當(dāng)?shù)美约岸愂諅鶛?quán)的消滅時效來探究對納稅人權(quán)利的保護(hù)。

關(guān)鍵詞 稅收義務(wù) 稅收債務(wù) 納稅人 權(quán)利 保護(hù)

作者簡介：張有栓，安徽大學(xué)。

中圖分類號：D922.2 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2017.08.123

一、從納稅義務(wù)到稅收債務(wù)

（一）稅收債務(wù)理論的確立

提及稅收，人們會不約而同的想到享有征稅權(quán)力的征稅機(jī)關(guān)以及無條件承擔(dān)納稅義務(wù)的納稅人。古往今來，征稅機(jī)關(guān)、納稅人，征稅權(quán)力和納稅義務(wù)這兩組詞總是同時出現(xiàn)。稅收關(guān)系后顯示的是國家的強(qiáng)制力以及公民的弱勢地位，只要國家制定出各樣的稅收，那么納稅人只能無條件的接受。在一個正義的政府的管轄下，會制定合理的納稅義務(wù)，稅收取之于民用之于民，人們的生活可以得到保障。但對于一個剝削的政府，各樣的苛捐雜稅使得人民苦不堪言。

隨著時代的發(fā)展，為了滿足人們對稅收規(guī)制的需要，學(xué)界對稅收的定義發(fā)生了變化，“稅收權(quán)力關(guān)系”和“稅收債務(wù)關(guān)系”的對立觀點引起了激烈的辯駁 。持“權(quán)力關(guān)系”的代表人物德國法學(xué)家奧托·梅耶（Otto Mayer）認(rèn)為稅收法律關(guān)系是“依托財產(chǎn)權(quán)利而產(chǎn)生，并在作為權(quán)力優(yōu)先主體的國家或地方公共團(tuán)體與人民之間形成的關(guān)系”。而我國財稅法學(xué)家劉劍文教授則堅定捍衛(wèi)“債權(quán)債務(wù)關(guān)系”，理由有三點：首先，稅收債務(wù)說符合民主憲政和納稅人權(quán)利保護(hù)之需要，是稅收憲法性法律關(guān)系的表達(dá)：其次，有助于中國擺脫行政法之傳統(tǒng)束縛和經(jīng)濟(jì)法的影響，確立稅法之獨立地位；最后，也有助于中國稅法的體系化和透明化，以符合WTO規(guī)則之要求和稅法學(xué)獨立發(fā)展只需要 。劉教授的觀點在學(xué)界得到了大多數(shù)學(xué)者的認(rèn)可，并且我國《稅收征管法》中稅收優(yōu)先權(quán)、代位權(quán)、撤銷權(quán)的制定也是對其觀點的官方肯定。

（二）稅收債務(wù)理論的意義

1.提高納稅積極性

稅收債務(wù)理論將征稅機(jī)關(guān)與納稅人視為平等的主體對待，有助于提高納稅人的納稅積極性。眾所周知，稅收就是國家特定的納稅機(jī)關(guān)憑借其強(qiáng)制力向公民征納稅款，國家處于強(qiáng)勢的地位，而納稅人則處在被壓制的狀態(tài)。對于國家制定的稅收，納稅人只能無條件的服從，否則會遭到國家強(qiáng)制力無情的懲治，人們的納稅積極性非常低下。很多時候面對強(qiáng)權(quán)的壓制，人們則選擇了暴動革命的道路，國家與人民的關(guān)系岌岌可危。稅收債務(wù)理論則很好的化解了這個危機(jī)。首先，將稅收債權(quán)債務(wù)，那么作為債權(quán)人的國家和債務(wù)人的納稅人居于平等的地位，不平等的壓制觀念會被消除。再者，納稅人享有平等地位，其納稅權(quán)利設(shè)置與保護(hù)得到了更多的重視。最后，納稅享有平等的地位，享有充足的權(quán)利保障，其意愿更多被國家聆聽，那么納稅人的納稅積極性自然而然就提高了。

2.為稅法借用私法保障制度提供理論依據(jù)

稅收債務(wù)理論援引了民法上的債權(quán)債務(wù)制度，促進(jìn)了稅法民法之間的融合借鑒，也為稅法借用私法保障保障制度提供了理論依據(jù)。人們不禁會想，稅法屬于公法領(lǐng)域，而民法屬于私法領(lǐng)域，公法與私法之間可以相互借鑒嗎？答案當(dāng)然是肯定的。因為法律是一個整體，整個法律體系有賴于各個法律部門協(xié)調(diào)有序的運轉(zhuǎn)，各法律部門之間緊密聯(lián)系，相互借鑒。例如產(chǎn)生于民法的誠實用原則幾乎被所有的法律所引用，并且促進(jìn)了其他法律部門的發(fā)展。稅法與私法之間也是如此，稅法是一個新興法律部門，其相比于發(fā)展成熟的私法體系來說還有很多的不足。此時，從稅法本身出發(fā)，借鑒私法中與之相契合的制度更有助于稅法的蓬勃發(fā)展。稅收債務(wù)理論的確立，為稅法與私法之間建立了橋梁，有利于促進(jìn)稅法制度的完善，更好的融入到整個法律體系當(dāng)中，不僅補足了稅法，也使得法律體系更加完善。

3.規(guī)范國家征稅權(quán)的行使

將稅收的征納雙方視為平等的主體，使得國家征稅權(quán)的行使的到了有效的規(guī)制。把家的征稅權(quán)看做行政強(qiáng)制權(quán)力是一種根深蒂固的觀念，強(qiáng)制力的背后卻埋藏著巨大的隱患。如果行政強(qiáng)制力沒有得到有效的限定，征稅機(jī)關(guān)濫用征稅權(quán)，無疑會給人們的生活造成巨大的侵害。各樣的苛捐雜稅，征稅過程中對納稅人造成侵害等無不印證著權(quán)力不受拘束的可怕。如果征納雙方享有平等的地位，受到平等的保護(hù)，那么征稅機(jī)濫用征稅權(quán)的可能性就大大降低，納稅人的權(quán)利便得到了切實有效的保護(hù)。

二、民法角度下的稅收債務(wù)保護(hù)完善

稅收債權(quán)債務(wù)理論的推行后，人們越來越重視對征納雙方權(quán)利的保護(hù)。但無論是稅收優(yōu)先權(quán)、撤銷權(quán)、代位權(quán)以及擔(dān)保制度 ，都是對稅收債權(quán)的保護(hù)，對稅收債務(wù)的保護(hù)微乎其微，有必要大大加強(qiáng)。稅收債務(wù)背后利益的代表是納稅人，保護(hù)稅收債務(wù)也是對納稅人權(quán)利的完善。民法是一個發(fā)展極其成熟完善的法律部門，大量的制度經(jīng)過了時代的檢驗，適合這個社會發(fā)展的需求。從稅法實際需要出發(fā)，借鑒民法中與之相契合的制度，無疑將縮短稅法漫長的進(jìn)化期間，促進(jìn)稅法快速且健康的發(fā)展。

（一）平等權(quán)

法律面前人人平等，所有納稅人在稅法面前應(yīng)當(dāng)享有同等的地位。這不僅僅是法律的要求，更是基本人權(quán)理念的底線。幾乎所有的民法都規(guī)定了一般人格權(quán)的制度，自然人享有人格平等、人格自由。人人生而平等，任何人的人格不能凌駕于他人之上。同樣如此，稅法的納稅主體享有平等的人格權(quán)，每個納稅主體的權(quán)利都應(yīng)當(dāng)相同，平等的納稅，平等的享受納稅保護(hù)。我國的憲法也將平等權(quán)視為人的基本權(quán)利，納稅平等與憲法遙相呼應(yīng)，更好的保護(hù)了人們的權(quán)利。人們不禁想到稅種紛繁復(fù)雜，稅額的繳納也各有不同，納稅平等從何談起？納稅平等不是意味著所有的納稅人都應(yīng)當(dāng)繳納相同的稅種與稅款，而是指符合相同納稅條件的納稅人應(yīng)當(dāng)受到平等的對待。具體來說，具有相同納稅條件的納稅繳納相同的稅種，再根據(jù)其應(yīng)納稅量的多少來確定應(yīng)納稅額。納稅平等在多個國家的稅法都進(jìn)行了規(guī)定，且得到了有效的貫徹實施。如英國《納稅人權(quán)利憲章》中規(guī)定：“在相同的情況下，您將獲得與其他納稅人一樣的待遇”。我國應(yīng)當(dāng)仿照他國，將納稅平等的理念嵌入稅法，從立法的層面保障納稅人的平等權(quán)，以致稅法的健康發(fā)展。

（二）隱私權(quán)

隱私權(quán)的保護(hù)是民法的一項重要制度，保護(hù)隱私權(quán)不僅是社會公德對人的要求，更是尊重人格的體現(xiàn)。我國民法規(guī)定，非經(jīng)他人同意，不得以任何的形式宣揚他人隱私。隱私權(quán)引入稅法在學(xué)界得到了一致的認(rèn)可，有的稱之為“納稅人隱私權(quán)” ，有的稱之為“納稅人秘密權(quán)”或“信息秘密權(quán)” 。筆者比較認(rèn)同“納稅人隱私權(quán)”概念，其一隱私只關(guān)系自己，秘密卻可能涉及到任何人或事物。再者隱私一定是合法的，而秘密完全可能是違法的。美國《國內(nèi)收入法典》規(guī)定，除非法律允許，否則國內(nèi)收入署不得將納稅人提供給收入署的信息提供給任何人。我國《稅收征管法》第八條也對納稅人的隱私保護(hù)進(jìn)行了規(guī)定，但僅僅只規(guī)定了納稅人有保護(hù)納稅信息的權(quán)利，卻沒有規(guī)定相應(yīng)的救濟(jì)措施，在這方面我國稅法應(yīng)當(dāng)予以補強(qiáng)。

（三）損害賠償請求權(quán)

損害賠償請求權(quán)是指征稅機(jī)關(guān)在征稅過程中，對納稅人造成損害的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行賠償?！盁o救濟(jì)則無權(quán)利”，任何一項權(quán)利，如果當(dāng)其受到損害時，沒有得到相應(yīng)的救濟(jì)，那么權(quán)利的規(guī)定也只是一紙空文。對于納稅人權(quán)利的保護(hù)也是如此，權(quán)利應(yīng)當(dāng)與救濟(jì)并行。救濟(jì)在法律上分為兩種：公力救濟(jì)和私力救濟(jì)。公力救濟(jì)是救濟(jì)制度的核心，主要是通過國家司法的角度進(jìn)行救濟(jì)。在稅收征收過程中，征稅機(jī)關(guān)對納稅人的權(quán)益造成了損害，此時納稅人可向司法機(jī)關(guān)主張損害賠償請求權(quán)，請求征稅機(jī)關(guān)對自己的損害進(jìn)行賠償。需要說明的一點，這里的損害是指納稅人在正常納稅過程中受到的，如果是納稅人有欠稅、偷稅、抗稅的行為就另當(dāng)別論了。私力救濟(jì)是指權(quán)利主體通過自助或者自救的行為來保護(hù)自己受損害的民事權(quán)利。私力救濟(jì)在稅法中不宜使用，首先，私力救濟(jì)是發(fā)生在情況緊迫，如若不立刻救濟(jì)權(quán)利就有可能不會實現(xiàn)，但稅務(wù)機(jī)關(guān)的損害賠償是國家賠償為擔(dān)保，不會實現(xiàn)的可能性微乎其微。再者，如果僅憑己力對抗征稅機(jī)關(guān)，往往會受到更大的損害。所以，通過向司法機(jī)關(guān)主張損害賠償請求的方式更為妥當(dāng)。

（四）不當(dāng)?shù)美颠€請求權(quán)

稅法中的不當(dāng)?shù)美梢砸暈閮蓚€方面，從納稅人的角度來說是指納稅人在納稅過程中多繳或者錯繳稅款，此時稅務(wù)機(jī)關(guān)構(gòu)成不當(dāng)?shù)美?，?yīng)當(dāng)予以返還；從稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度來看，征稅機(jī)關(guān)對于納稅人所征收的稅款沒有法律的依據(jù)，納稅人可以請求稅務(wù)機(jī)關(guān)予以返還，我國的張守文教授稱這項權(quán)利為“退還請求權(quán)” 。稅收債務(wù)說的理論將納稅關(guān)系視為債權(quán)債務(wù)關(guān)系，征納雙方居于平等的地位，無論是納稅人的錯繳多繳還是稅務(wù)機(jī)關(guān)的錯收多收，都是在沒有法律依據(jù)的前提下，一方在另一方受損的情況下獲利。那么自然納稅人可以依據(jù)不當(dāng)?shù)美脑瓌t，請求稅務(wù)機(jī)關(guān)予以返還。我國稅法對于不當(dāng)?shù)美颠€也有涉及，但內(nèi)容很少，主要集中在出口退稅請求權(quán)的方面，并且退稅規(guī)定復(fù)雜多變，不僅提高了征稅成本，也使得納稅人的信賴?yán)媸艿綋p害?？梢姡覈亩愂諔?yīng)當(dāng)將不當(dāng)?shù)美闹贫绕占暗矫恳粋€稅種之中，并且應(yīng)當(dāng)秉承稅收法定原則讓退稅的規(guī)定趨于穩(wěn)定，使納稅人的利益真正受到合理的保護(hù)。

總之，稅收債務(wù)理論給稅法的發(fā)展注入了新鮮的血液，拓展了稅法的視野，使得稅法不再僅限于公法的領(lǐng)域。將稅法與私法結(jié)合，汲其所長，可使作為新興法律的稅法更加完善。把民法中人格平等、隱私權(quán)、損害賠償請求權(quán)以及不當(dāng)?shù)美颠€請求權(quán)引入稅法，從納稅人自己的角度出發(fā)，維護(hù)納稅人的權(quán)利。稅收取之于民、用之于民，稅法本身設(shè)立的目的就是為了實現(xiàn)真正的公平正義，應(yīng)當(dāng)更加重視納稅人的權(quán)利，實現(xiàn)形式公平向?qū)嵸|(zhì)公平的跨越。

注釋：

史學(xué)成.稅收債權(quán)民事保護(hù)制度的類型化研究.財稅法論叢：第三卷.北京：法律出版社.2004.195-196.

劉劍文.重塑半壁財產(chǎn)法.北京：法律出版社.2009.52.

馬永杰.論稅收債權(quán)及其民法保護(hù)制度的構(gòu)建.吉林大學(xué)碩士論文.2004.

《中國人民共和國稅收征收管理法》第三十八條、四十三條、八十四條.

姜蕊.納稅人的隱私權(quán)保護(hù)研究.吉林財經(jīng)大學(xué)碩士論文.2011.

劉劍文.稅法學(xué).北京：人民出版社.2003.109.

張守文.財稅法疏議.北京：北京大學(xué)出版社.2005.209.