我國分類個人所得稅制改革評價與完善對策

谷彥芳，孫穎鹿

(河北大學(xué) 管理學(xué)院，河北 保定 071002)

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我國分類個人所得稅制改革評價與完善對策

谷彥芳，孫穎鹿

(河北大學(xué) 管理學(xué)院，河北 保定 071002)

我國分類個人所得稅制的運(yùn)行實(shí)踐表明，這一課征模式在一定時期內(nèi)滿足了政府籌集財政收入和降低稅收成本的需要。但是，隨著居民收入水平的提高及收入形式的復(fù)雜化，分類課征的個人所得稅弊端逐漸凸顯，并且已經(jīng)成為影響我國個人所得稅功能發(fā)揮的重要問題。結(jié)合我國現(xiàn)階段的國情，實(shí)行綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅模式既有利于降低改革的難度，同時也能夠增強(qiáng)個人所得稅的調(diào)節(jié)功能，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。

分類個人所得稅制； 綜合與分類相結(jié)合； 稅負(fù)公平

一、我國分類個人所得稅制的特點(diǎn)與成效

(一)分類個人所得稅制的特點(diǎn)

1.征稅范圍采取正列舉的形式。1980年個人所得稅法通過列舉的形式將工資、薪金所得，個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得，對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得，勞務(wù)報酬所得，稿酬所得，特許權(quán)使用費(fèi)所得，利息、股息、紅利所得，財產(chǎn)租賃所得，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，偶然所得和其他所得11項收入形式列入個人所得稅征稅范圍。

2.不同收入實(shí)行差別化的計稅方式。一是確定收入的依據(jù)不同。如工資薪金按月確定收入，個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得、企事業(yè)單位承包承租所得按年計稅，其他收入形式按次計稅。二是稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有差異。如國內(nèi)居民納稅人工資薪金扣除3 500元，勞務(wù)報酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、財產(chǎn)租賃所得、稿酬所得采取定額扣除(800元)和定率扣除(20%)相結(jié)合的方式；個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得、企事業(yè)單位承包承租所得在稅法框架下按實(shí)際經(jīng)營成本和費(fèi)用扣除；財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓以轉(zhuǎn)讓凈值為計稅依據(jù)；股息紅利利息所得、偶然所得、其他所得不允許做稅前扣除，以收入的全額計稅。三是稅率設(shè)計的差別化。從稅率形式上看，個人所得稅采取超額累進(jìn)稅率和比例稅率兩種形式。除工資薪金所得、個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得和企事業(yè)單位的承包承租所得采取累進(jìn)稅率外，其他收入形式采取比例稅率。

3.稅收征管以代扣代繳為主要方式。一般而言，代扣代繳稅收征管方式更適應(yīng)分類制個人所得稅征收模式。在我國個人所得稅規(guī)定中，除從兩處以上取得所得、從國外取得所得以及年應(yīng)稅收入12萬以上等情況需自行申報外，其他收入均采取代扣代繳的形式。

(二)分類個人所得稅制的成效

1.在特定歷史時期降低了稅收遵從成本。一方面，改革開放之初，居民收入來源較為單一，收入形式相對比較簡單，隱性收入較少，此時采取正列舉的方式確定征稅范圍，既能夠涵蓋居民的主要收入，也可以在一定程度上實(shí)現(xiàn)稅制簡化，方便征納雙方對收入形式予以明確判斷并照章納稅，從而降低了稅收的征納成本。另一方面，在居民稅收知識缺乏和稅收意識較為薄弱時期，代扣代繳個人所得稅較之自行申報，不僅降低了納稅人申報納稅的咨詢成本、時間成本、交通成本等支出，也大大減輕了稅務(wù)部門審核納稅申報表的工作量，更有利于提高稅收效率。

2.一定程度上確保了稅收收入的籌集。在居民納稅意識不高和稅收征管能力相對較弱的現(xiàn)實(shí)條件下，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難對居民每一項收入進(jìn)行準(zhǔn)確監(jiān)控或監(jiān)控成本較高，此時選擇分類征收、代扣代繳的納稅形式，實(shí)現(xiàn)源泉控制，納稅人拿到收入即為稅后收入，一定程度上實(shí)現(xiàn)了對稅源的有效監(jiān)控，防止了稅款的跑冒滴漏，確保了個人所得稅稅款的及時征繳。分類制個人所得稅模式在籌集財政收入方面發(fā)揮了重要作用(圖1)。根據(jù)財政部公布的財政收支情況，2016年我國個人所得稅收入10 089億元，首超萬億*財政運(yùn)行平穩(wěn) 減稅效果明顯[2017-01-24]. http://www.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/caijingshidian/jjrb/201701/t20170124_2526380.html.。

圖1 1994-2016年我國個人所得稅收入絕對規(guī)模(億元)

3.發(fā)揮了一定的稅收導(dǎo)向功能。分類個人所得稅制在籌集財政收入的同時，也體現(xiàn)了一定的導(dǎo)向作用。首先，通過計稅依據(jù)的不同規(guī)定體現(xiàn)了鼓勵勞動的設(shè)計意圖。如對勞動所得允許一定的稅前扣除后繳稅，對非勞動所得全部收入額繳稅。其次，通過稅率的設(shè)計發(fā)揮了個人所得稅的調(diào)節(jié)作用，如工資薪金和企事業(yè)單位的經(jīng)營所得等收入適用超額累進(jìn)稅率，納稅能力強(qiáng)的多繳稅，納稅能力弱的少繳稅，體現(xiàn)對居民收入分配差距的調(diào)節(jié)，同時通過“自動穩(wěn)定器”的作用對熨平經(jīng)濟(jì)波動發(fā)揮了一定作用；而對資本所得，如股息、紅利、利息所得采用比例稅率，則體現(xiàn)出鼓勵投資的稅收導(dǎo)向。

不僅如此，分類課征在某種程度上也降低了稅收制度調(diào)整的難度，在特定歷史時期可以對主要收入形式的計征辦法進(jìn)行微調(diào)，降低制度大范圍調(diào)整給納稅人帶來的沖擊。1994年分稅制改革以來，我國個人所得稅歷經(jīng)幾次調(diào)整與改革，主要著眼于工資薪金所得法定扣除標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整，對其他收入形式的個人所得稅計征關(guān)注較少與該分類制個人所得稅模式不無關(guān)系。

因此，可以說分類課征模式的選擇對當(dāng)時的經(jīng)濟(jì)社會背景具有一定的適應(yīng)性，在一定時期內(nèi)發(fā)揮了籌集稅收收入和調(diào)節(jié)收入分配的功能。雖然分類課征模式無法滿足收入形式多元化背景下的公平征稅問題，但是我們也不能否認(rèn)其在特定歷史階段的作用。

二、我國分類個人所得稅制存在的問題

(一)分類個人所得稅制增加了稅制的復(fù)雜性

如前文所述，我國個人所得稅稅制將所得劃分為11類，并分別設(shè)定了計稅方法。其中，稅前扣除或以基本生活費(fèi)用為標(biāo)準(zhǔn)如工資薪金所得，或以定額定率為標(biāo)準(zhǔn)如勞務(wù)報酬、稿酬所得等，或以實(shí)際經(jīng)營成本為標(biāo)準(zhǔn)如企事業(yè)單位的生產(chǎn)經(jīng)營所得等。稅率則按照國際慣例采取累進(jìn)稅率與比例稅率相結(jié)合的方式，但是仔細(xì)梳理稅率設(shè)計會發(fā)現(xiàn)：累進(jìn)稅率中，工資薪金所得適用七級超額累進(jìn)稅率、個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得和企事業(yè)單位承包承租所得適用五級超額累進(jìn)稅率、勞務(wù)報酬如果考慮一次性收入畸高的情況則適用三級超額累進(jìn)稅率*當(dāng)勞務(wù)報酬的應(yīng)納稅所得額超過20 000元(不含)時，屬于一次性勞務(wù)報酬畸高。對應(yīng)納稅所得額超過2萬元至5萬元的部分，依照稅法規(guī)定計算應(yīng)納稅額后再加征五成，稅率累進(jìn)至30%；超過5萬元的部分，加征十成，稅率累進(jìn)至40%。。比例稅率中，除20%的基本稅率外，稿酬所得允許在此基礎(chǔ)上減征30%，實(shí)際適用14%的稅率。由此，個人所得稅對不同收入征稅共有五種稅率。雖然這種設(shè)計考慮到了對各類不同來源所得的調(diào)控意圖，但是也人為增加了稅制的復(fù)雜性。

同時，不同所得按不同方法分別計稅的稅制，也加大了個人所得稅改革的難度。在特定政治文化背景和稅收能力的約束下，很難按經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的需要同時對每項所得予以關(guān)注，往往會擇其重點(diǎn)調(diào)整。這也是我國個人所得稅改革往往將矛頭指向工資薪金所得扣除標(biāo)準(zhǔn)的重要原因之一。

(二)分類個人所得稅制導(dǎo)致了稅負(fù)的不公平

1.分類計征方法導(dǎo)致稅負(fù)因收入形式而異。我國分類個人所得稅制對不同收入設(shè)計了不同的計稅方式，這就有可能造成不同收入來源的等額收入承擔(dān)的稅負(fù)不同，從而違背了稅收公平原則。由表1可以看出不同收入類型在各收入水平時的平均稅負(fù)，對于月收入超過50 000元的納稅人，工資薪金所得的稅負(fù)水平(22.39%)不僅高于勞務(wù)報酬(20%)、稿酬(11.20%)及特許權(quán)使用費(fèi)所得(16%)，也高于財產(chǎn)租賃所得(16%)和股息紅利利息所得(20%)等財產(chǎn)性收入，甚至高于偶然所得的稅負(fù)水平(20%)。顯然，現(xiàn)行稅收制度并未真正實(shí)現(xiàn)鼓勵勞動所得的政策導(dǎo)向。即便同為勞動所得，當(dāng)收入水平較低時，工資薪金的稅負(fù)水平明顯低于勞務(wù)報酬；而當(dāng)收入高于30 000元時，工資薪金所得的稅負(fù)水平逐漸呈現(xiàn)出高于勞務(wù)報酬的趨勢，這種稅負(fù)差異性加大了收入差距，不利于實(shí)現(xiàn)稅收橫向公平[1]。

表1 各類所得的個人所得稅稅負(fù)比較

數(shù)據(jù)來源：根據(jù)我國個人所得各項所得稅率計算得出。

2.分類計征辦法導(dǎo)致稅負(fù)因計稅依據(jù)而異。我國分類個人所得稅制對于不同的收入形式分別設(shè)計了按月、按次和按年征稅三種依據(jù)，這就有可能會因為收入取得時間不同導(dǎo)致稅收負(fù)擔(dān)的差異。如每月工資收入4 500元，個人所得稅按月征收：(4 500-3 500)×3%=3元，則全年工資收入54 000元共繳納個人所得稅360元(3×12)；如撰寫一本著作，歷時一年，取得稿酬收入54 000元，則需繳納個人所得稅：54 000×(1-20%)×20%×(1-30%)=6 048元。同為一年勞動所得，由于計征稅款的依據(jù)不同，繳納個人所得稅差異為6 048-360=5 688元，導(dǎo)致稅負(fù)不公。

3.分類計征方法導(dǎo)致稅負(fù)因避稅而存在差異。一是不同收入項目的稅收負(fù)擔(dān)不同，可能導(dǎo)致納稅人通過變更合同的方式實(shí)現(xiàn)收入形式的轉(zhuǎn)化，甚至是顯性收入隱性化，從而達(dá)到少繳個人所得稅的目的。二是分類個人所得稅制不同項目間存在成本的重復(fù)扣除，導(dǎo)致很多納稅人具有較強(qiáng)的分散收入的動機(jī)，往往會通過拆分納稅項目、增加費(fèi)用扣除的方式降低應(yīng)稅所得，從而使相同收入水平下收入來源多元化往往比來源單一化稅負(fù)要輕。如居民A和B某月收入都為7 000元，其中A的收入由工資3 800元以及勞務(wù)報酬、稿酬、利息和特許使用費(fèi)各800元構(gòu)成，B的收入全部為工資收入，則A需繳納(3 800-3 500)×3%=9元，B需要繳納(7 000-3 500)×10%-105=245元的個人所得稅。在實(shí)踐中，往往收入水平越高，收入形式越多元，避稅的動機(jī)就越強(qiáng)烈，而分類征稅的個人所得稅制恰恰為納稅人進(jìn)行避稅提供了較大的空間，在一定程度上刺激了納稅人避稅的積極性。

(三)分類個人所得稅制影響稅收功能的發(fā)揮

根據(jù)稅收理論，不同稅種作為政策工具在收入分配和結(jié)構(gòu)調(diào)整中的作用是以其收入規(guī)模為基礎(chǔ)的，某一稅種獲取收入的數(shù)量在很大程度上決定了其作為政策工具的力度和效果[2]。我國分類個人所得稅制在很大程度上制約了其收入功能的實(shí)現(xiàn)，進(jìn)而影響調(diào)節(jié)功能的發(fā)揮。

1.個人所得稅的收入功能受到分類征收模式制約。從總體上看，2016年我國個人所得稅占稅收收入比重為7.74%，這一比重不僅遠(yuǎn)低于發(fā)達(dá)國家平均水平30%，也低于發(fā)展中國家中非洲國家的11.4%，亞洲國家12.7%[2]， 收入功能并未充分發(fā)揮。原因在于：首先，當(dāng)前分類個人所得稅制的征稅對象采取正列舉法的方式，一些特殊的社會福利所得、金融衍生產(chǎn)品收益和網(wǎng)絡(luò)虛擬財產(chǎn)收入等收入形式難以歸入列舉的11類之中，游離于個人所得稅征稅范圍之外，影響了個人所得稅收入規(guī)模的擴(kuò)大。其次，分類征收模式下以代扣代繳為主的征稅方式，使得有明確支付單位和支出記錄的收入征管比較到位，稅款能夠及時足額上繳；而很多以現(xiàn)金交易存在的收入征管則較為困難，加之自主申報納稅意識不高，稅款籌集明顯乏力。以2014年為例，當(dāng)年個人所得稅收入中65.34%源于工資薪金所得，而同期主要以現(xiàn)金交易的財產(chǎn)租賃所得個稅收入僅占0.48%(圖2)*數(shù)據(jù)來源：根據(jù)2015年中國稅務(wù)年鑒數(shù)據(jù)計算得出。。

圖2 2014年我國個人所得稅收入來源

2.個人所得稅的調(diào)節(jié)功能受到分類征收模式制約。首先，個人收入分配差距是綜合所得的差異，而非某一項所得的差異。我國多年來分類個人所得稅制調(diào)整主要集中于工資薪金所得，其調(diào)節(jié)效果也僅僅作用于該項所得，并沒有兼顧全部所得，難以達(dá)到調(diào)節(jié)收入分配的目的。其次，分類個人所得稅制對各項收入形式實(shí)行標(biāo)準(zhǔn)化的統(tǒng)一扣除額，并未考慮不同負(fù)擔(dān)水平納稅人成本費(fèi)用支出差異，并沒有真正體現(xiàn)對凈所得征稅的計征原理，這樣即便是采取超額累進(jìn)稅率進(jìn)行調(diào)節(jié)，也很難達(dá)到縮小稅后收入差距的最終目的。最后，如前文所述，在分類征收模式下，不同的收入形式承擔(dān)不同稅負(fù)或不同負(fù)擔(dān)納稅人承擔(dān)相同稅負(fù)問題導(dǎo)致的稅負(fù)分配不公，不僅會影響個人所得稅的調(diào)節(jié)效果，甚至還可能出現(xiàn)“逆向調(diào)節(jié)”的問題。根據(jù)國家統(tǒng)計局?jǐn)?shù)據(jù)，2016年我國的基尼系數(shù)為0.465，高于0.4的國際警戒線，個人所得稅的調(diào)節(jié)功能并未充分發(fā)揮*2016年居民收入未跑贏GDP 基尼系數(shù)上升0.003[2017-01-20]. http://finance.qq.com/a/20170120/022247.。

另外，由于分類個人所得稅制下納稅人的申報納稅義務(wù)往往是通過扣繳義務(wù)人源泉扣稅、代扣代繳完成的，很多納稅人無需再申報納稅，這就在納稅人及其納稅義務(wù)之間形成一個隔離層，可以說稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間沒有直接聯(lián)系[3]。這樣就導(dǎo)致納稅義務(wù)履行的及時性、真實(shí)性、可靠性和完整性的責(zé)任落在了扣繳義務(wù)人身上，納稅人對此并不關(guān)心，不利于自主納稅意識的提高。

三、我國分類個人所得稅制改革對策

伴隨著市場經(jīng)濟(jì)進(jìn)程的不斷深入和居民收入的多元化，繼續(xù)在分類征收制框架下進(jìn)行調(diào)整已經(jīng)很難滿足個人所得稅調(diào)節(jié)居民收入分配、實(shí)現(xiàn)稅收公平正義的需要。從公平稅負(fù)、循序漸進(jìn)和國際經(jīng)驗角度考慮，堅持從分類向綜合的改革方向，逐步建立綜合和分類相結(jié)合的個人所得稅制度是符合我國實(shí)際的現(xiàn)實(shí)選擇。一方面能夠綜合衡量納稅負(fù)擔(dān)，有利于個人所得稅調(diào)節(jié)功能的充分發(fā)揮；另一方面充分考慮稅收征管與納稅意識的制約，確保制度間低成本、穩(wěn)定過渡。

(一)實(shí)行小綜合、大分類的征稅模式

在現(xiàn)行分類個人所得稅制基礎(chǔ)上，堅持漸進(jìn)式的改革路徑，避免對現(xiàn)有制度的劇烈沖擊引致的改革成本激增，短期內(nèi)實(shí)施“小綜合、大分類”的征稅模式。將個人所得分為勞動所得、生產(chǎn)經(jīng)營性所得和資本所得三類，分別設(shè)計相應(yīng)的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅率結(jié)構(gòu)，并實(shí)行代扣代繳與自行申報相結(jié)合的征管制度。具體而言，對工資薪金所得、勞務(wù)報酬所得和稿酬所得等勞動所得，即綜合勞動所得，采取綜合征收的模式，取得收入時由支付單位按一定標(biāo)準(zhǔn)代扣代繳，年終由納稅人匯總自行申報納稅；個體工商戶、合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得，對企事業(yè)單位的承包承租所得等生產(chǎn)經(jīng)營性所得，繼續(xù)按照企業(yè)核算成本、稅務(wù)部門監(jiān)督的方式征稅，這兩項所得的個人所得稅都是按年計征，可以逐漸由分類轉(zhuǎn)為綜合計征；股息紅利所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、財產(chǎn)租賃所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、偶然所得等資本所得，繼續(xù)實(shí)行分類征收模式。

(二)調(diào)整費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)

征稅模式由分類向綜合發(fā)展，其費(fèi)用扣除制度也必然要隨之調(diào)整，設(shè)計綜合扣除標(biāo)準(zhǔn)。

1.費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。綜合勞動所得實(shí)行“基本扣除+專項扣除+加計扣除”的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。其中，基本扣除標(biāo)準(zhǔn)是指維持居民生計的基本成本，在繼續(xù)實(shí)行全國統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上考慮“贍養(yǎng)系數(shù)”，將納稅人撫養(yǎng)子女和贍養(yǎng)老人的支出納入扣除范圍。專項扣除是指將影響勞動力再生產(chǎn)的基本住房、教育、醫(yī)療等必需支出納入扣除范圍，如家庭首套房利息支出、基本教育支出和自付醫(yī)療費(fèi)支出，要求納稅人提供相應(yīng)的合法票據(jù)，同時設(shè)置扣除的最高限額。加計扣除是針對一些殘疾、孤寡等弱勢群體進(jìn)行一定比例的附加扣除，確保家庭稅收負(fù)擔(dān)的相對公平。生產(chǎn)經(jīng)營性所得，仍延續(xù)現(xiàn)行稅法據(jù)實(shí)扣除或限額扣除實(shí)際發(fā)生的成本、費(fèi)用和損失；對于查賬計征有困難的，采取核定征收。資本所得繼續(xù)延續(xù)現(xiàn)行分類制的扣除標(biāo)準(zhǔn)。

2.基本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)實(shí)行指數(shù)化調(diào)整。按照國際經(jīng)驗，基本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整或者以上一年為標(biāo)準(zhǔn)，按消費(fèi)者物價指數(shù)或零售價格指數(shù)自動調(diào)整如英國、阿根廷，或者以某一年為參照，當(dāng)CPI超過一定水平時自動調(diào)整，如加拿大、美國。不管采用哪種方法都實(shí)現(xiàn)了費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的制度化和動態(tài)化調(diào)整，避免了人為因素對費(fèi)用調(diào)整機(jī)制的干擾。我國可以以CPI指數(shù)為參考，當(dāng)CPI上漲超過3%時基本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)可隨之調(diào)整，既可以降低物價上漲對居民稅收負(fù)擔(dān)的影響，也避免扣除標(biāo)準(zhǔn)頻繁調(diào)整對稅收法定主義原則的損傷。

(三)優(yōu)化綜合分類所得稅率

關(guān)于稅率設(shè)計，一是最高邊際稅率設(shè)定不宜過高，因為過高的邊際稅率不僅會產(chǎn)生較強(qiáng)的替代效應(yīng)，進(jìn)而影響整個社會的經(jīng)濟(jì)效率；也可能會刺激高收入階層隱蔽收入、逃避稅收的積極性，從而增大稅收管理成本；從國際視域看，還會弱化稅制在吸引國際優(yōu)秀人才上的競爭力，并導(dǎo)致優(yōu)質(zhì)人力資源的外流。二是超額累進(jìn)稅率級次不宜過多，級距也應(yīng)合理設(shè)置。過多的級次設(shè)置會增加納稅人稅收籌劃的空間，級距的不合理設(shè)置則會使不同收入水平因累進(jìn)程度不同導(dǎo)致稅負(fù)分配不公。因此，個人所得稅稅率呈現(xiàn)出“降低稅率、減少檔次、簡化稅制”的改革趨勢，我國綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制應(yīng)順應(yīng)這一趨勢。

1.綜合勞動所得稅率。一是繼續(xù)實(shí)行超額累進(jìn)稅率，增強(qiáng)個人所得稅調(diào)節(jié)功能。二是減少稅率級次，實(shí)行五級超額累進(jìn)稅率，簡化現(xiàn)行稅制。三是降低最高邊際稅率，增強(qiáng)稅制競爭力。借鑒國際經(jīng)驗，除北歐高福利國家外，大多數(shù)國家的最高邊際稅率介于35%～45%之間；同時考慮綜合與分類模式下稅負(fù)公平，生產(chǎn)經(jīng)營性所得一定程度上也體現(xiàn)出依靠個人勞動取得所得的特點(diǎn)，與綜合勞動所得稅負(fù)差異不宜過大，我國綜合勞動所得的最高稅率可以設(shè)定為35%。四是延長最低級次級距，降低中低收入群體稅負(fù)。具體設(shè)計如表2所示。

表2 綜合勞動所得個人所得稅稅率

2.生產(chǎn)經(jīng)營性所得稅率?？紤]到生產(chǎn)經(jīng)營性所得既要依靠勤奮勞動又兼有企業(yè)運(yùn)營的特點(diǎn)，其稅率設(shè)計需要考慮綜合勞動所得和企業(yè)所得稅的稅率水平，以實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。具體可以按照“表2 綜合勞動所得個人所得稅稅率”，將最低稅率調(diào)整為3%，實(shí)行3%～35%的五級超額累進(jìn)稅率。按照上述稅率結(jié)構(gòu)，當(dāng)年應(yīng)納稅所得額為300 000元時，個人所得稅額=300 000×20%-23 500=36 500元，36 500/300 000≈12.16%；按現(xiàn)行小型微利企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，當(dāng)年應(yīng)納稅所得額低于50萬元時，其所得減按50%計入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅，此時，企業(yè)所得稅額/應(yīng)納稅所得額為10%。兩者稅負(fù)大體相當(dāng)。如個體工商戶應(yīng)納稅所得額為650 000元，個人所得稅為650 000×35%-93 500=116 500元，稅額/應(yīng)納稅所得額=116 500/650 000≈20.62%，與小型微利企業(yè)20%的企業(yè)所得稅稅負(fù)大體相當(dāng)。這樣既可以簡化個人所得稅稅率結(jié)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)不同所得間的稅負(fù)公平，同時通過調(diào)高和擴(kuò)大級距的方式降低了低收入納稅人稅負(fù)，還在一定程度上實(shí)現(xiàn)了與企業(yè)所得稅稅負(fù)的銜接。

3.資本所得和其他所得的稅率。可以繼續(xù)沿用現(xiàn)行20%的比例稅率。

(四)完善征收管理制度

1.課征方式代扣代繳與自行申報相結(jié)合。綜合勞動所得在取得各項收入時仍然堅持源泉扣繳的方式預(yù)繳稅款，年終時是否匯總申報視情況而定。對于有多項或多次勞動性收入的或年綜合收入超過一定標(biāo)準(zhǔn)的必須綜合申報納稅；對于單一收入來源或年綜合收入低于標(biāo)準(zhǔn)的納稅人可自行選擇是否進(jìn)行綜合申報。綜合申報時扣除源泉扣繳的部分后進(jìn)行補(bǔ)繳或退稅。分類征收部分則按照稅法規(guī)定的扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅率實(shí)行源泉扣繳，分類計征，扣繳的稅款即為最終稅款。

2.課稅單位個人與家庭相結(jié)合。在綜合與分類相結(jié)合的計征方式下，采取代扣代繳的預(yù)繳稅款環(huán)節(jié)，適合以個人作為課稅單位；而年終匯總申報環(huán)節(jié)由于法定扣除標(biāo)準(zhǔn)將考慮到家庭人口、住房、教育、醫(yī)療等家庭負(fù)擔(dān)等情況考慮在內(nèi)，因此以家庭為課稅單位更為合適，這既符合我國的家庭倫理觀念，又能夠從整體上調(diào)節(jié)家庭收入差距，有利于緩和社會矛盾。

3.逐步調(diào)整個人所得稅的管轄權(quán)。在稅收管轄權(quán)的歸屬上，綜合征收部分納稅申報可能會導(dǎo)致收入取得地點(diǎn)與納稅申報地點(diǎn)不一致的情況，很容易出現(xiàn)地區(qū)間稅收收入轉(zhuǎn)移，導(dǎo)致稅收與稅源背離問題，從而引發(fā)地區(qū)間稅收利益分配的矛盾。為此，短期內(nèi)，個人所得稅的征管工作可以繼續(xù)由地方稅務(wù)局負(fù)責(zé)，但可以與中央共同建立起退稅基金，解決地方產(chǎn)生的個人所得稅年終退稅問題；長期來看，個人所得稅的管轄權(quán)還是應(yīng)該劃歸國稅局[4]，從整體上確保人口的自由流動和中央制定的收入調(diào)節(jié)政策效果的發(fā)揮。

(五)完善相應(yīng)的配套措施

1.增強(qiáng)居民納稅意識。綜合與分類相結(jié)合稅制模式中綜合部分的有效實(shí)施需要依賴納稅人的自行申報納稅，這就需要居民具有較強(qiáng)的納稅意識。首先，通過互聯(lián)網(wǎng)、廣播、電視等多種渠道，宣傳稅收知識和納稅申報方法，使居民更多地了解稅收、理解稅收，提高納稅人依法履行納稅義務(wù)的自覺性；其次，建立個人所得稅納稅信用評價體系，將偷逃稅款納入個人信用記錄，使依法誠信納稅成為一種普遍接受的社會規(guī)范。當(dāng)稅收遵從成為一種被公眾普遍接受的社會規(guī)范時，人們就會自覺納稅[5]。再次，提高政府預(yù)算透明度，使納稅人充分了解稅收收入的使用領(lǐng)域、過程和效果，從而提升納稅人的主觀納稅意愿。

2.加強(qiáng)稅源監(jiān)控。到位的稅源監(jiān)控是實(shí)行綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅改革的前提條件[6]。一方面，逐步實(shí)現(xiàn)身份證號、社會保障號和納稅人識別號的統(tǒng)一，加強(qiáng)政府間各部門的信息共建共享，在全國層面上建立以唯一的身份識別碼為標(biāo)志的基礎(chǔ)信息庫，并通過納稅人自行申報信息、扣繳義務(wù)人提供信息、第三方信息和稅務(wù)部門基礎(chǔ)信息庫等四方信息的比對，全面準(zhǔn)確地掌握個人的收入信息和家庭負(fù)擔(dān)狀況。另一方面，鑒于現(xiàn)金交易是導(dǎo)致個人所得稅流失的重要原因，因此，加強(qiáng)個人所得稅收入管理，應(yīng)廣泛推廣網(wǎng)上銀行、金融票據(jù)等支付方式，控制現(xiàn)金交易和現(xiàn)金結(jié)算方式，超過一定額度的支付必須通過銀行賬戶轉(zhuǎn)賬，解決現(xiàn)金交易難以征收和監(jiān)管的問題。

3.提高納稅服務(wù)水平。在納稅服務(wù)方面，制作并發(fā)放報稅手冊，使納稅人清楚個人所得稅納稅申報表的填報及扣除規(guī)定；細(xì)化納稅申報流程，運(yùn)用網(wǎng)絡(luò)、電話等各種渠道及時解答納稅申報中遇到的各種問題。

[1]李克橋，宋鳳軒．個人所得稅各類客體的稅負(fù)比較[J]．中國財政，2011(22)：35-36．

[2]施正文.分配正義與個人所得稅法改革[J].中國法學(xué)，2011(5):77

[3]高培勇．邁出走向綜合與分類相結(jié)合個人所得稅制度的腳步[J]．中國財政，2011(18)：40-41．

[4]崔志坤．基于課稅模式轉(zhuǎn)變視角下的個人所得稅征收管理框架分析[J]．地方財政研究，2013(9)：49-55．

[5]谷成. 從理論研究到制度優(yōu)化:現(xiàn)實(shí)約束下的中國個人所得稅改革[J].經(jīng)濟(jì)體制比較，2014(1)：16-23.

[6]張斌．“綜合與分類相結(jié)合”的個人所得稅征管機(jī)制研究[J]．涉外稅務(wù)，2011(9)：18-21．

【責(zé)任編輯 郭 玲】

The Reform Countermeasures of Classified Personal Income Taxation Mode in China

GU Yan-fang，SUN Ying-lu

(College of Management, Hebei University, Baoding, Hebei 071002, China)

The practice of classified personal income taxation mode in China indicates that this mode has met the need of government to raise revenue while reducing the tax cost in a certain period. However, with the improvement of the resident income level and the increasingly complex of income form, the malpractice of this mode gradually highlights which has affected the function of personal income tax. Based on the China’s national condition, the mixed taxation mode of comprehension and classification will not only reduce the difficulty of reform, but also enhance the adjustment function of personal income taxation to realize fair tax burden.

the classified personal income tax; the mixed taxation mode of comprehension and classification; fair tax burden

2016-12-30

國家社科基金項目“我國地區(qū)間稅收與稅源背離與均衡問題研究”(15BJY135)；國家社科基金項目“經(jīng)濟(jì)社會轉(zhuǎn)型背景下中國直接稅制建設(shè)的約束條件與對策研究”(14BJY169)

谷彥芳(1981—)，女，河北無極人，河北大學(xué)管理學(xué)院副教授，主要研究方向：稅收理論與政策。

F812.42

A

1005-6378(2017)04-0111-07

10.3969/j.issn.1005-6378.2017.04.017