包含內(nèi)部交易的調(diào)整與抵銷(xiāo)分錄綜合編制

朱雨霏

摘要：合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整與抵銷(xiāo)分錄的編制向來(lái)是會(huì)計(jì)的熱點(diǎn)和重難點(diǎn)，其講解多以例題的形式，不同的例題分錄中的金額不同，因而金額的計(jì)算過(guò)程不利于快速查找、方便記憶和準(zhǔn)確運(yùn)用。并且，股權(quán)投資和內(nèi)部交易的調(diào)整與抵銷(xiāo)分錄大多分別講解，不利于學(xué)習(xí)抵銷(xiāo)內(nèi)部交易對(duì)調(diào)整凈利潤(rùn)的影響。因此，文章綜合股權(quán)投資和內(nèi)部交易，特以文字模型詳細(xì)講解調(diào)整與抵銷(xiāo)分錄每一筆金額的計(jì)算方法，以期為廣大會(huì)計(jì)學(xué)習(xí)者提供幫助。

關(guān)鍵詞：合并財(cái)務(wù)報(bào)表 調(diào)整與抵銷(xiāo)分錄 綜合編制 文字模型

一、引言

作為高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核心內(nèi)容，合并財(cái)務(wù)報(bào)表向來(lái)是會(huì)計(jì)學(xué)習(xí)的重點(diǎn)和難點(diǎn)。自2014年財(cái)政部修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》以來(lái)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)注度更是居高不下。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制是一個(gè)復(fù)雜的過(guò)程，不僅要匯總母子公司各自的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)報(bào)表，還要反映母子公司之間的股權(quán)投資和內(nèi)部交易。其中最關(guān)鍵的部分是調(diào)整與抵銷(xiāo)分錄，它能夠調(diào)整有關(guān)項(xiàng)目影響和抵銷(xiāo)重復(fù)因素，從而保證了合并財(cái)務(wù)報(bào)表全面準(zhǔn)確地反映集團(tuán)公司的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果以及現(xiàn)金流量。

目前對(duì)調(diào)整與抵銷(xiāo)分錄的講解多以例題的形式，不同的例題分錄中的金額為不同的數(shù)據(jù)，因而金額的計(jì)算過(guò)程不利于快速查找、方便記憶和準(zhǔn)確運(yùn)用，令會(huì)計(jì)學(xué)習(xí)者十分困惑。并且，股權(quán)投資和內(nèi)部交易的調(diào)整與抵銷(xiāo)分錄大多分別講解，不利于學(xué)習(xí)抵銷(xiāo)內(nèi)部交易對(duì)調(diào)整凈利潤(rùn)的影響。因此，本文基于相對(duì)復(fù)雜的非同一控制下控股合并，綜合股權(quán)投資和內(nèi)部交易，特以文字模型詳細(xì)講解調(diào)整與抵銷(xiāo)分錄每一筆金額的計(jì)算方法，以期為廣大會(huì)計(jì)學(xué)習(xí)者提供幫助。

二、案例

（一）調(diào)整與抵銷(xiāo)分錄文字模型的條件舉例

1.20×6年1月1日，A公司以銀行存款購(gòu)買(mǎi)了B公司部分股權(quán)，控制了B公司。該項(xiàng)控股合并為非同一控制下的合并。

條件：銀行存款，持股比例。

2.B公司在購(gòu)買(mǎi)日的所有資產(chǎn)和負(fù)債中，存貨和固定資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值不相等，其他的公允價(jià)值與賬面價(jià)值一致。存貨全部在當(dāng)年對(duì)集團(tuán)外銷(xiāo)售。固定資產(chǎn)為管理用固定資產(chǎn)，采用直線法計(jì)提折舊，無(wú)殘值。

條件：存貨賬面價(jià)值，存貨公允價(jià)值（>存貨賬面價(jià)值），固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，固定資產(chǎn)公允價(jià)值（>固定資產(chǎn)賬面價(jià)值），剩余折舊年限。

3.B公司20×6年末和20×7年末的所有者權(quán)益。

條件：

20×6年末：股本，資本公積，盈余公積，未分配利潤(rùn)。

20×7年末：股本，資本公積，盈余公積，未分配利潤(rùn)。

4.B公司20×6年和20×7年的實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)等。

條件：

20×6年：實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)，提取盈余公積，分配現(xiàn)金股利。

20×7年：實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)，提取盈余公積，分配現(xiàn)金股利。

5.A公司和B公司20×6年與20×7年發(fā)生的內(nèi)部交易列示存貨賒銷(xiāo)和固定資產(chǎn)以產(chǎn)品形式銷(xiāo)售。A公司20×6年將存貨賒銷(xiāo)給B公司，計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，20×7年補(bǔ)提了壞賬準(zhǔn)備。B公司將該批存貨全部在20×7年對(duì)集團(tuán)外銷(xiāo)售。A公司20×6年將產(chǎn)品銷(xiāo)售給B公司。B公司將該批產(chǎn)品做為管理用固定資產(chǎn)，采用直線法計(jì)提折舊，無(wú)殘值。在20×6年末和20×7年末分別確定該批固定資產(chǎn)的可收回金額。

條件：存貨成本，存貨售價(jià)，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備，固定資產(chǎn)成本（產(chǎn)品成本），固定資產(chǎn)售價(jià)（產(chǎn)品售價(jià)），折舊年限。

20×6年末：可收回金額。

20×7年末：可收回金額。

6.說(shuō)明。以下模型中，抵銷(xiāo)分錄項(xiàng)目后的括號(hào)里表達(dá)的是該項(xiàng)目的計(jì)算方法，引用以上例題中的條件。

（二）首期合并財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整與抵銷(xiāo)分錄文字模型（20×6年末）

1.抵銷(xiāo)存貨交易、應(yīng)收賬款、壞賬準(zhǔn)備。

借：營(yíng)業(yè)收入（存貨售價(jià)金額）

貸：營(yíng)業(yè)成本

存貨（存貨售價(jià)金額-存貨成本金額）

借：應(yīng)付賬款（存貨售價(jià)金額）

貸：應(yīng)收賬款

借：應(yīng)收賬款（計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金額）

貸：資產(chǎn)減值損失

2.抵銷(xiāo)固定資產(chǎn)交易。

子公司本年應(yīng)計(jì)提折舊=固定資產(chǎn)售價(jià)÷折舊年限

集團(tuán)本年應(yīng)計(jì)提折舊=固定資產(chǎn)成本÷折舊年限

子公司固定資產(chǎn)凈值=固定資產(chǎn)售價(jià)-子公司本年應(yīng)計(jì)提折舊

集團(tuán)固定資產(chǎn)凈值=固定資產(chǎn)成本-集團(tuán)本年應(yīng)計(jì)提折舊

固定資產(chǎn)減值抵銷(xiāo)額=子公司固定資產(chǎn)凈值-可收回金額（當(dāng)子公司固定資產(chǎn)凈值>可收回金額>集團(tuán)固定資產(chǎn)凈值）

或=子公司固定資產(chǎn)凈值-集團(tuán)固定資產(chǎn)凈值（當(dāng)子公司固定資產(chǎn)凈值>集團(tuán)固定資產(chǎn)凈值>可收回金額）

次年子公司固定資產(chǎn)=可收回金額（當(dāng)子公司固定資產(chǎn)凈值>可收回金額>集團(tuán)固定資產(chǎn)凈值）

或=集團(tuán)固定資產(chǎn)凈值（當(dāng)子公司固定資產(chǎn)凈值>集團(tuán)固定資產(chǎn)凈值>可收回金額）

借：營(yíng)業(yè)收入（固定資產(chǎn)售價(jià)金額）

貸：營(yíng)業(yè)成本

固定資產(chǎn)（固定資產(chǎn)售價(jià)金額-固定資產(chǎn)成本金額）

借：固定資產(chǎn)（子公司本年應(yīng)計(jì)提折舊金額-集團(tuán)本年應(yīng)計(jì)提折舊金額）

貸：管理費(fèi)用

借：固定資產(chǎn)（固定資產(chǎn)減值抵銷(xiāo)額）

貸：資產(chǎn)減值損失

固定資產(chǎn)交易對(duì)利潤(rùn)調(diào)整額=（子公司本年應(yīng)計(jì)提折舊-集團(tuán)本年應(yīng)計(jì)提折舊）+固定資產(chǎn)減值抵銷(xiāo)額

3.調(diào)整成本法為權(quán)益法。

利潤(rùn)調(diào)整額=（存貨公允價(jià)值金額-存貨賬面價(jià)值金額）+（固定資產(chǎn)公允價(jià)值金額-固定資產(chǎn)賬面價(jià)值金額）÷剩余折舊年限+固定資產(chǎn)交易對(duì)利潤(rùn)調(diào)整額

調(diào)整后的凈利潤(rùn)=實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)-利潤(rùn)調(diào)整額

調(diào)整后的年末未分配利潤(rùn)=未分配利潤(rùn)-利潤(rùn)調(diào)整額

借：投資收益（分配現(xiàn)金股利金額×持股比例）

貸：應(yīng)收股利

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（調(diào)整后的凈利潤(rùn)×持股比例）

貸：投資收益

借：應(yīng)收股利（分配現(xiàn)金股利金額×持股比例）

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

4.調(diào)整資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值為公允價(jià)值。

借：固定資產(chǎn)（固定資產(chǎn)公允價(jià)值金額-固定資產(chǎn)賬面價(jià)值金額）

營(yíng)業(yè)成本（存貨公允價(jià)值金額-存貨賬面價(jià)值金額）

貸：資本公積

資本公積調(diào)整額=（固定資產(chǎn)公允價(jià)值金額-固定資產(chǎn)賬面價(jià)值金額）+（存貨公允價(jià)值金額-存貨賬面價(jià)值金額）

5.調(diào)整固定資產(chǎn)折舊。

借：管理費(fèi)用（固定資產(chǎn)公允價(jià)值金額-固定資產(chǎn)賬面價(jià)值金額）÷剩余折舊年限

貸：固定資產(chǎn)

6.抵銷(xiāo)長(zhǎng)期股權(quán)投資。

可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值=股本金額+資本公積金額+資本公積調(diào)整額+盈余公積金額+未分配利潤(rùn)金額

商譽(yù)=銀行存款金額-可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值金額×持股比例

借：股本（股本金額）

資本公積（資本公積金額+資本公積調(diào)整額）

盈余公積（盈余公積金額）

年末未分配利潤(rùn)（調(diào)整后的年末未分配利潤(rùn)）

商譽(yù)（商譽(yù)金額）

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資[（股本金額+資本公積金額+資本公積調(diào)整額+盈余公積金額+調(diào)整后的年末未分配利潤(rùn)）×持股比例+商譽(yù)金額]

少數(shù)股東權(quán)益：[（股本金額+資本公積金額+資本公積調(diào)整額+盈余公積金額+調(diào)整后的年末未分配利潤(rùn)）×（1-持股比例）]

7.抵銷(xiāo)集團(tuán)內(nèi)部的投資收益和子公司的利潤(rùn)分配。

借：投資收益（調(diào)整后的凈利潤(rùn)×持股比例）

少數(shù)股東損益[調(diào)整后的凈利潤(rùn)×（1-持股比例）]

年初未分配利潤(rùn)

貸：提取盈余公積（提取的盈余公積金額）

對(duì)股東的分配（分配現(xiàn)金股利的金額）

年末未分配利潤(rùn)（調(diào)整后的年末未分配利潤(rùn)）

（三）連續(xù)各期合并財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整與抵銷(xiāo)分錄文字模型——以次年為例（20×7年末）

1.抵銷(xiāo)存貨交易、應(yīng)收賬款、壞賬準(zhǔn)備。

借：年初未分配利潤(rùn)（存貨售價(jià)金額-存貨成本金額）

貸：營(yíng)業(yè)成本

借：應(yīng)付賬款（存貨售價(jià)金額）

貸：應(yīng)收賬款

借：應(yīng)收賬款（計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金額）

貸：年初未分配利潤(rùn)

借：應(yīng)收賬款（補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備金額）

貸：資產(chǎn)減值損失

2.抵銷(xiāo)固定資產(chǎn)交易。

子公司本年應(yīng)計(jì)提折舊=[首]次年子公司固定資產(chǎn)÷（折舊年限-1）

集團(tuán)本年應(yīng)計(jì)提折舊=[首]集團(tuán)本年應(yīng)計(jì)提折舊

子公司固定資產(chǎn)凈值=[首]子公司固定資產(chǎn)凈值-子公司本年應(yīng)計(jì)提折舊

集團(tuán)固定資產(chǎn)凈值=[首]集團(tuán)固定資產(chǎn)凈值-集團(tuán)本年應(yīng)計(jì)提折舊

固定資產(chǎn)減值抵銷(xiāo)額=子公司固定資產(chǎn)凈值-[首]固定資產(chǎn)減值抵銷(xiāo)額-可收回金額（當(dāng)子公司固定資產(chǎn)凈值>可收回金額>集團(tuán)固定資產(chǎn)凈值）

或=子公司固定資產(chǎn)凈值-[首]固定資產(chǎn)減值抵銷(xiāo)額-集團(tuán)固定資產(chǎn)凈值（當(dāng)子公司固定資產(chǎn)凈值>集團(tuán)固定資產(chǎn)凈值>可收回金額）

借：年初未分配利潤(rùn)（固定資產(chǎn)售價(jià)金額-固定資產(chǎn)成本金額）

貸：固定資產(chǎn)

借：固定資產(chǎn)（[首]子公司本年應(yīng)計(jì)提折舊-[首]集團(tuán)本年應(yīng)計(jì)提折舊）

貸：年初未分配利潤(rùn)

借：固定資產(chǎn)（[首]固定資產(chǎn)減值抵銷(xiāo)額）

貸：年初未分配利潤(rùn)

借：固定資產(chǎn)（子公司本年應(yīng)計(jì)提折舊-集團(tuán)本年應(yīng)計(jì)提折舊）

貸：管理費(fèi)用

借：固定資產(chǎn)（固定資產(chǎn)減值抵銷(xiāo)額）

貸：資產(chǎn)減值損失

固定資產(chǎn)交易對(duì)利潤(rùn)調(diào)整額=（子公司本年應(yīng)計(jì)提折舊-集團(tuán)本年應(yīng)計(jì)提折舊）+固定資產(chǎn)減值抵銷(xiāo)額

3.調(diào)整成本法為權(quán)益法。

利潤(rùn)調(diào)整額=（固定資產(chǎn)公允價(jià)值-固定資產(chǎn)賬面價(jià)值）÷剩余折舊年限+固定資產(chǎn)交易對(duì)利潤(rùn)調(diào)整額

調(diào)整后的凈利潤(rùn)=實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)-利潤(rùn)調(diào)整額

調(diào)整后的年末未分配利潤(rùn)=[首]調(diào)整后的年末未分配利潤(rùn)-利潤(rùn)調(diào)整額+實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)-分配現(xiàn)金股利-提取盈余公積

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：年初未分配利潤(rùn)[（[首]調(diào)整后的凈利潤(rùn)-[首]分配現(xiàn)金股利）×持股比例]

投資收益[（調(diào)整后的凈利潤(rùn)-分配現(xiàn)金股利）×持股比例]

4.調(diào)整資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值為公允價(jià)值。

借：固定資產(chǎn)（固定資產(chǎn)公允價(jià)值金額-固定資產(chǎn)賬面價(jià)值金額）

年初未分配利潤(rùn)（存貨公允價(jià)值金額-存貨賬面價(jià)值金額）

貸：資本公積

5.調(diào)整固定資產(chǎn)折舊。

借：年初未分配利潤(rùn)[（固定資產(chǎn)公允價(jià)值金額-固定資產(chǎn)賬面價(jià)值金額）÷剩余折舊年限]

管理費(fèi)用[（固定資產(chǎn)公允價(jià)值金額-固定資產(chǎn)賬面價(jià)值金額）÷剩余折舊年限]

貸：固定資產(chǎn)

6.抵銷(xiāo)長(zhǎng)期股權(quán)投資。

借：股本（股本金額）

資本公積（資本公積金額+資本公積調(diào)整額）

借：盈余公積（盈余公積金額+提取盈余公積金額）

年末未分配利潤(rùn)（調(diào)整后的年末未分配利潤(rùn)）

商譽(yù)（商譽(yù)金額）

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資[（股本金額+資本公積金額+資本公積調(diào)整額+盈余公積金額+提取盈余公積金額+調(diào)整后的年末未分配利潤(rùn)）×持股比例+商譽(yù)]

少數(shù)股東權(quán)益[（股本金額+資本公積金額+資本公積調(diào)整額+盈余公積金額+提取盈余公積金額+調(diào)整后的年末未分配利潤(rùn)）×（1-持股比例）]

7.抵銷(xiāo)集團(tuán)內(nèi)部的投資收益和子公司的利潤(rùn)分配。

借：投資收益（調(diào)整后的凈利潤(rùn)×持股比例）

少數(shù)股東損益[調(diào)整后的凈利潤(rùn)×（1-持股比例）]

年初未分配利潤(rùn)

貸：提取盈余公積（提取的盈余公積金額）

對(duì)股東的分配（分配現(xiàn)金股利金額）

年末未分配利潤(rùn)（調(diào)整后的年末未分配利潤(rùn)）

（四）注意事項(xiàng)

1.在首期合并財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整與抵銷(xiāo)分錄文字模型（20×6年末）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“首期模型”）中，使用20×6年的數(shù)據(jù)；在連續(xù)各期合并財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整與抵銷(xiāo)分錄文字模型——以次年為例（20×7年末）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“連續(xù)各期模型”）中，使用20×7年的數(shù)據(jù)。比如，“股本”“實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)”和“可收回金額”分別代表當(dāng)年的股本、實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)和可收回金額。

2.在連續(xù)各期模型中，“[首]”代表首期模型中的對(duì)應(yīng)項(xiàng)目。比如，“子公司固定資產(chǎn)凈值=[首]子公司固定資產(chǎn)凈值-子公司本年應(yīng)計(jì)提折舊”中，“[首]子公司固定資產(chǎn)凈值”代表首期模型中的子公司固定資產(chǎn)凈值，“子公司本年應(yīng)計(jì)提折舊”代表本模型即連續(xù)各期模型中的子公司本年應(yīng)計(jì)提折舊。

3.某些題目中，條件的給出方式不唯一。比如，條件“提取盈余公積”可以換為條件“提取盈余公積比例”，則對(duì)應(yīng)模型中，“提取盈余公積”換為“實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)×提取盈余公積比例”。

4.以上模型中，金額的計(jì)算方法不唯一。比如，在抵銷(xiāo)長(zhǎng)期股權(quán)投資分錄中，長(zhǎng)期股權(quán)投資科目后的金額還可以由長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶(hù)借方余額得出。

5.以上模型中，長(zhǎng)期股權(quán)投資的取得方式例示以銀行存款取得長(zhǎng)期股權(quán)投資，此外還有以轉(zhuǎn)移非貨幣性資產(chǎn)和以發(fā)行證券取得長(zhǎng)期股權(quán)投資。

參考文獻(xiàn)：

[1]楊冠林.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整與抵銷(xiāo)分錄編制探析[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2013，（15）.

[2]耿建新，戴德明.高級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)（第七版）[M].北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2016.