淺談處置子公司合并財務報表有關處理

摘 要：近年來，集團企業(yè)剝離處置子公司的情況越來越多?！镀髽I(yè)會計準則第33號—合并財務報表》對此做了明確規(guī)定，但是在實務操作當中卻不統(tǒng)一。文章對處置子公司合并財務報表的內在邏輯、合并思路加以梳理歸納，結合實際工作中碰到的案例加以說明。

關鍵詞：合并財務報表 處置子公司 編制

中圖分類號：F230 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2017）02-142-02

近年來，隨著國資委加大對中央企業(yè)壓縮管理層級、減少法人戶數(shù)工作的力度，集團企業(yè)為了優(yōu)化股權結構、合理配置資源、提升企業(yè)核心競爭力，剝離處置子公司的情況越來越多。雖然《企業(yè)會計準則第33號—合并財務報表》（財會〔2014〕10號）（以下簡稱“33號準則”）對合并范圍做了明確規(guī)定，但是在實務操作當中卻不統(tǒng)一，而且企業(yè)會計準則講解中也未給出具體的案例講解，無疑增加了理解的難度。筆者結合實際工作當中碰到的具體案例，對報告期內處置子公司期末財務報表編制做一些有益探討。

一、報告期內處置子公司合并財務報表相關規(guī)定及問題

33號準則第三十三條規(guī)定：母公司在報告期內處置子公司以及業(yè)務，編制合并資產(chǎn)負債表時，不應當調整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)。第三十九條規(guī)定：母公司在報告期內處置子公司以及業(yè)務，應當將該子公司以及業(yè)務期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表。

上述規(guī)定要求集團企業(yè)編制的合并資產(chǎn)負債表期初數(shù)中含有被處置子公司的資產(chǎn)、負債及所有者權益，而期末數(shù)不含有被處置子公司的資產(chǎn)、負債及所有者權益；本期合并利潤表包括被處置子公司本期處置期內的損益。在實務當中會導致合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并所有者權益變動表之間勾稽關系存在一些問題，尤其是合并資產(chǎn)負債表中“期末未分配利潤”項目與所有者權益變動表中“本年年末余額-未分配利潤”項目出現(xiàn)合計數(shù)不一致現(xiàn)象，而其差額正好等于子公司期初未分配利潤加上當年年初至處置期的損益。

二、處理思路

盡管企業(yè)會計準則講解中未給出處置子公司合并報表具體的案例講解，但是筆者認為這并不妨礙我們通過會計基本原理和合并財務報表基本原則來處理相關復雜業(yè)務。對于該差額，表面上看來是由于33號準則規(guī)定的合并范圍不一致引起的，實質上是未在合并層面對處置子公司進行調整所致。編制合并財務報表時，通過編制調整抵消分錄將子公司以前年度實現(xiàn)的損益還原，并抵消處置當期重復確認的投資收益，以保證合并財務報表之間的勾稽關系正確。筆者認為抓住這一點是解決問題的關鍵，只要層層還原回去，通過編制調整抵消分錄，即可化繁為簡快速解決問題。

首先，轉出對被處置子公司處置日之前按照權益法確認的投資收益。主要包括子公司以前年度實現(xiàn)的凈損益、其他綜合收益變動以及除凈損益、其他綜合收益及利潤分配以外的所有者權益的變動。會計分錄：

借：投資收益

貸：未分配利潤（處置日之前會計年度）

其他綜合收益（處置日之前會計年度）

資本公積（處置日之前會計年度）

其次，由于被處置子公司處置期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表， 所以需對處置期初至處置日之間實現(xiàn)的凈利潤、其他綜合收益變動以及除凈損益、其他綜合收益及利潤分配以外的所有者權益的變動予以轉出。會計分錄：

借：投資收益

貸：未分配利潤（處置期）

其他綜合收益（處置期）

資本公積（處置期）

最后，將處置子公司已經(jīng)實現(xiàn)的其他綜合收益、資本公積轉入投資收益。會計分錄：

借：其他綜合收益

資本公積

貸：投資收益

三、處置子公司期末合并財務報表編制實例

A市甲公司為國有企業(yè)。2014年1月1日出資8000萬元投資設立乙公司，持股100%。乙公司主營業(yè)務為化纖產(chǎn)品生產(chǎn)和銷售。乙公司投產(chǎn)經(jīng)營后，由于市場行情突變，生產(chǎn)經(jīng)營持續(xù)低迷，企業(yè)始終未能達到投資時期望。為了提高企業(yè)活力，減輕企業(yè)負擔，根據(jù)國資委相關批復，甲公司于2016年7月31日將其持有的乙公司100%股權全部處置，處置價款6000萬元，當日全額收到款項。甲公司持有的乙公司100%股權在其賬上采用成本法核算，處置日賬面價值8000萬元。2014年至2015年乙公司分別實現(xiàn)凈利潤500萬元、200萬元，其他綜合收益120萬元、180萬元。乙公司2016年1月1日至7月31日實現(xiàn)凈利潤300萬元，其他綜合收益150萬元。自成立至被處置日，乙公司一直未分配股利。處置完乙公司后甲公司不再擁有其他子公司。假定甲公司與乙公司之前未曾發(fā)生過內部交易，假定本案例不考慮所得稅影響。

（一）轉出乙公司2014年至2015年度實現(xiàn)的凈利潤、其他綜合收益

借：投資收益 1000

貸：未分配利潤 700

其他綜合收益 300

（二）轉出乙公司2016年年初至2016年7月31日之間實現(xiàn)的凈利潤、其他綜合收益

借：投資收益 450

貸：未分配利潤 300

其他綜合收益 150

（三）轉出處置乙公司已經(jīng)實現(xiàn)的其他綜合收益、資本公積

借：其他綜合收益 450

貸：投資收益 450

（四）財務報表編制

從表2可以看出，所有者權益變動表中凈利潤為5300萬元，減少了1000萬元，減少原因為：抵銷甲公司當期確認的乙公司以前年度實現(xiàn)的凈利潤700萬元及當期重復確認的投資收益300萬元。

參考文獻：

[1] 徐舉莉.報告期內處置子公司的合并報表的編制[J].財會月刊，2012（11）

[2] 中華人民共和國財政部會計司.企業(yè)會計準則[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2014（6）

[3] 中華人民共和國財政部會計司.企業(yè)會計準則講解[M].北京：人民出版社，2010（1）

（作者單位：中國昆侖工程公司 北京 100037）

（作者簡介：楊柳俊，會計師，研究方向：合并報表、會計核算。）

（責編：賈偉）