管理會(huì)計(jì)視角下內(nèi)部控制體系的構(gòu)建研究

劉佳慶

[摘 要] 在企業(yè)和行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系建設(shè)中，創(chuàng)新內(nèi)控理念，突破財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架內(nèi)建立的權(quán)力制約和監(jiān)督機(jī)制，嵌入管理會(huì)計(jì)視角的目標(biāo)—責(zé)任—激勵(lì)管控機(jī)制，通過績效制度發(fā)揮內(nèi)控作用，借力管理會(huì)計(jì)信息平臺(tái)，實(shí)現(xiàn)智能化內(nèi)控，將極大地提升內(nèi)部控制的有效性。

[關(guān)鍵詞] 企業(yè)；內(nèi)部控制；創(chuàng)新理念

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 13. 014

[中圖分類號] F234.3 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2017）13- 0034- 03

0 引 言

內(nèi)部控制已成為我國大多數(shù)企業(yè)和行政事業(yè)單位管理的重要內(nèi)容，內(nèi)控制度、流程、報(bào)告，以及風(fēng)險(xiǎn)管理、信息系統(tǒng)、管理體系正在進(jìn)一步建設(shè)和完善中，有的組織（包括企業(yè)、行政事業(yè)單位，下同）內(nèi)控體系較為健全，已深度融入管理，風(fēng)險(xiǎn)管控效果顯著；不少單位內(nèi)部控制仍流于形式，停留在紙面上，內(nèi)控機(jī)制作用發(fā)揮不明顯，崗位防控呈報(bào)表、風(fēng)險(xiǎn)報(bào)告依樣填報(bào)，風(fēng)險(xiǎn)管控機(jī)制并沒有深度根植于組織的戰(zhàn)略管理、經(jīng)營管理、績效管理中，內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)仍然存在，各類風(fēng)險(xiǎn)隨時(shí)可能發(fā)生，因此，我們應(yīng)從內(nèi)控規(guī)范本身的理念設(shè)計(jì)上研究其有效性，并從管理會(huì)計(jì)的角度來探討建立健全風(fēng)險(xiǎn)管控體系。

1 內(nèi)控規(guī)范的設(shè)計(jì)理念研究

1.1 內(nèi)控與內(nèi)部會(huì)計(jì)控制

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（2008年），《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》（2011年），《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》（2012年），共同構(gòu)建了我國內(nèi)部控制規(guī)范體系。內(nèi)部控制是對單位一切業(yè)務(wù)活動(dòng)的全面控制，貫穿單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全過程，內(nèi)部控制規(guī)范設(shè)計(jì)理念是著力解決單位內(nèi)部管理松弛、控制弱化問題，因單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中預(yù)算業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)收支等業(yè)務(wù)都以財(cái)會(huì)部門為主導(dǎo)，財(cái)會(huì)部門在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的牽線人角色也轉(zhuǎn)移到組織內(nèi)控中?！耙詢?nèi)部會(huì)計(jì)控制為主，同時(shí)兼顧與會(huì)計(jì)相關(guān)的控制”的設(shè)計(jì)觀點(diǎn)和原則，在控制責(zé)任上有其局限性，容易造成內(nèi)部控制和會(huì)計(jì)職責(zé)界線模糊，很多本應(yīng)由其他部門擔(dān)負(fù)的風(fēng)險(xiǎn)把控點(diǎn)不得不由會(huì)計(jì)人員全程承擔(dān)，各部門自負(fù)其責(zé)會(huì)演變?yōu)闀?huì)計(jì)人的獨(dú)角戲，會(huì)計(jì)人員不得不對資金活動(dòng)、采購業(yè)務(wù)、資產(chǎn)管理、銷售業(yè)務(wù)、工程項(xiàng)目等事項(xiàng)的全部原始憑證的真實(shí)性、合法性及完整性進(jìn)行審核把關(guān)，既加大了會(huì)計(jì)人員的工作量和工作責(zé)任，又造成了其他部門誤認(rèn)為會(huì)計(jì)人員管得寬，對會(huì)計(jì)工作不理解、不支持，另外受專業(yè)和視野局限，會(huì)計(jì)人員對單位業(yè)務(wù)及經(jīng)營管理了解不透徹，找不準(zhǔn)控制發(fā)力點(diǎn)，內(nèi)部控制變內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的局面反而使控制矛盾更加突出。因此，建立內(nèi)部控制的層層傳導(dǎo)責(zé)任制，環(huán)環(huán)相扣的廉政問責(zé)控制體系，更符合單位經(jīng)營管理和風(fēng)險(xiǎn)防范的客觀規(guī)律，也契合管理會(huì)計(jì)的業(yè)財(cái)融合機(jī)制下鏈條化內(nèi)控的特點(diǎn)。

1.2 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)+管理會(huì)計(jì)融合型內(nèi)部控制

從制定時(shí)間上可以看出，我國內(nèi)部控制規(guī)范主要是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)視角下建立的權(quán)力制約和監(jiān)督體系，相互制衡為運(yùn)行基本機(jī)制，資金管控為控制核心，依循財(cái)務(wù)流程來串聯(lián)控制鏈條，內(nèi)控的深度、廣度、有效性、發(fā)力點(diǎn)都有局限。2014年財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》后，管理會(huì)計(jì)成為中國會(huì)計(jì)升級轉(zhuǎn)型的發(fā)展方向，隨之管理會(huì)計(jì)的研究、運(yùn)用、發(fā)展得到大力推進(jìn)，管理會(huì)計(jì)對企業(yè)管理有兩大功能：一是價(jià)值創(chuàng)造，二是控制財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，即以成本控制和績效管控統(tǒng)領(lǐng)采購、生產(chǎn)、銷售等各環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制。將內(nèi)部控制提到與單位內(nèi)部管理聯(lián)系更緊密的管理會(huì)計(jì)層面，可極大地提升內(nèi)控的有效性，同時(shí)隨著大數(shù)據(jù)、云計(jì)算應(yīng)用和管理會(huì)計(jì)體系的建立，內(nèi)部控制的范圍與邊界也發(fā)生位移，在很大程度上可彌補(bǔ)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)單一模式下內(nèi)控體系對績效管理重視不夠，預(yù)算編制缺少標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部控制沒有一體化管控平臺(tái)，信息化手段不高，前置能力不強(qiáng)等缺陷，開創(chuàng)內(nèi)部控制新局面。

引入管理會(huì)計(jì)理念和管理會(huì)計(jì)平臺(tái)，構(gòu)建“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)+管理會(huì)計(jì)融合型內(nèi)部控制”，將在制衡機(jī)制上加強(qiáng)管控機(jī)制功能；承接現(xiàn)金流量管理，輔之以控制標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)，以組織效益和內(nèi)控績效為抓手，強(qiáng)化管控一體的運(yùn)行機(jī)制。

2 管理會(huì)計(jì)介入內(nèi)部控制的應(yīng)用模式研究

管理會(huì)計(jì)的主要職能是參與管理，編制和提供內(nèi)部管理所需要的各種支持?jǐn)?shù)據(jù)和分析報(bào)告，以提升單位經(jīng)營效率和經(jīng)濟(jì)效益?；痉绞骄褪情_展內(nèi)部責(zé)任會(huì)計(jì)和業(yè)績評價(jià)，用預(yù)定標(biāo)準(zhǔn)、指標(biāo)來檢查、計(jì)量、衡量組織中各項(xiàng)工作的進(jìn)展及完成情況。管理會(huì)計(jì)的核心是管理控制機(jī)制，管控機(jī)制的三大要素包括目標(biāo)設(shè)定、內(nèi)部報(bào)告和責(zé)任人激勵(lì)，管控內(nèi)容包括成本管控、全面預(yù)算管理、績效管控、生產(chǎn)管控、銷售管控等（傅元略研究理論）。而以之為基礎(chǔ)設(shè)計(jì)建立新型內(nèi)部控制體系。

2.1 “目標(biāo)—責(zé)任—激勵(lì)”式管控機(jī)制

在戰(zhàn)略層目標(biāo)設(shè)定和執(zhí)行層目標(biāo)設(shè)定中，績效評估和業(yè)績評價(jià)涵蓋業(yè)務(wù)規(guī)劃、預(yù)算編制和管理會(huì)計(jì)報(bào)告的全部流程，將風(fēng)險(xiǎn)管理融入重要節(jié)點(diǎn)，用成本動(dòng)因描述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的走勢，用風(fēng)險(xiǎn)離差校正管控執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)全年預(yù)算總盤子制定資金管理的控制目標(biāo)，設(shè)定預(yù)算數(shù)和實(shí)際執(zhí)行流量表，對業(yè)務(wù)執(zhí)行進(jìn)度進(jìn)行計(jì)量、報(bào)告、預(yù)警，有效防止半拉子工程和爛尾項(xiàng)目；成本效益機(jī)制提升內(nèi)控運(yùn)行的有效性。以往一些部門責(zé)任人認(rèn)為內(nèi)控制度束縛了業(yè)務(wù)發(fā)展手腳，影響了業(yè)務(wù)開展。不少職工認(rèn)為內(nèi)控是日常工作的負(fù)擔(dān)，缺少主動(dòng)參與的意識(shí)，將內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)融入單位績效管理后，目標(biāo)—責(zé)任—激勵(lì)成為機(jī)制性管控的有效渠道，標(biāo)準(zhǔn)—找差—矯正成為結(jié)構(gòu)性管控的有用工具，單位內(nèi)部治理和控制在激勵(lì)責(zé)任人追求績效、創(chuàng)造價(jià)值的動(dòng)能中得到有機(jī)嵌入，合理確定任務(wù)指標(biāo)，把風(fēng)險(xiǎn)及內(nèi)控管理納入考核體系，有效協(xié)調(diào)各責(zé)任部門和責(zé)任人的管控關(guān)系，確保組織戰(zhàn)略地圖的有效到達(dá)。

2.2 內(nèi)控管理考核激勵(lì)機(jī)制

要引導(dǎo)激勵(lì)責(zé)任部門、責(zé)任人在防范風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上提高經(jīng)營效益。在關(guān)口前移、基點(diǎn)管控的同時(shí)，將內(nèi)控指標(biāo)納入考核當(dāng)中，按考核等級發(fā)放內(nèi)控獎(jiǎng)，通過績效獎(jiǎng)罰制度提高內(nèi)控動(dòng)能，發(fā)生內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)事件及時(shí)懲罰，通過內(nèi)控與績效掛鉤，變“要我內(nèi)控”為“我要內(nèi)控”，使內(nèi)控的激勵(lì)與約束機(jī)制落到實(shí)處，切實(shí)加強(qiáng)和改善審慎經(jīng)營和管理，嚴(yán)防操作風(fēng)險(xiǎn)。業(yè)務(wù)發(fā)展不能與風(fēng)險(xiǎn)控制發(fā)生利益沖突，不能制定容易引發(fā)偏離或違規(guī)經(jīng)營的激勵(lì)機(jī)制。

2.3 報(bào)告體系化內(nèi)控

體系化的內(nèi)部會(huì)計(jì)報(bào)告體系也是體系化的內(nèi)控報(bào)告。管理會(huì)計(jì)較之財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)更多地參與戰(zhàn)略管理，能更有效地控制財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，建立在全面的風(fēng)險(xiǎn)控制理念上，補(bǔ)齊財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告重?cái)?shù)據(jù)、輕分析；程式化有余，針對性不強(qiáng)；信息不完整缺乏前瞻性，不能準(zhǔn)確反映管理層責(zé)任量化評價(jià)等問題。定期或?qū)ｎ}向管理層提供管理會(huì)計(jì)報(bào)告，全面反映組織績效和內(nèi)控信息，揭示業(yè)務(wù)活動(dòng)、經(jīng)營效益、風(fēng)險(xiǎn)狀況，促進(jìn)內(nèi)部管理的科學(xué)化。

2.4 平臺(tái)化內(nèi)控

將內(nèi)控流程嵌入業(yè)務(wù)，建設(shè)多層次、全方位的內(nèi)控大數(shù)據(jù)平臺(tái)，廣泛收集獲取內(nèi)控信息，對內(nèi)控關(guān)鍵崗位，開發(fā)詳細(xì)、精準(zhǔn)的用戶分析功能，自動(dòng)記錄與分析相關(guān)信息的使用痕跡，“人在做、云在看”，動(dòng)態(tài)實(shí)時(shí)監(jiān)測內(nèi)控信息，強(qiáng)化內(nèi)控工具建設(shè)，拓寬管控渠道，使內(nèi)部控制的有效性與機(jī)制帶動(dòng)性更強(qiáng)更有威力。

管理會(huì)計(jì)正逢大數(shù)據(jù)、云計(jì)算等新技術(shù)的廣泛應(yīng)用期，使內(nèi)部控制具有更有效的過程控制、流程控制手段， 既推動(dòng)了管理會(huì)計(jì)的發(fā)展，也使內(nèi)部控制有了新抓手，因此，應(yīng)把握這一機(jī)遇，重新厘清內(nèi)部控制的理念和運(yùn)行機(jī)制，改進(jìn)內(nèi)部控制的方法和策略。推行智能化的行政管理及服務(wù)，如指紋通、射頻技術(shù)、物聯(lián)網(wǎng)、銀企直聯(lián)等等。借助和擴(kuò)展管理會(huì)計(jì)信息平臺(tái)，全面整合單位信息流，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的智能化控制。信息、數(shù)據(jù)動(dòng)態(tài)，實(shí)現(xiàn)內(nèi)控?cái)?shù)據(jù)處理的自動(dòng)化。

3 認(rèn)識(shí)管理會(huì)計(jì)下內(nèi)部控制面臨的困境與挑戰(zhàn)

主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：環(huán)境層面、技術(shù)層面、應(yīng)用層面。

3.1 環(huán)境層面

主要還是觀念問題，大多數(shù)財(cái)務(wù)人員仍囿于核算、反映、監(jiān)督（單向），重核算、輕管理的思維依然存在，普遍存在對管理會(huì)計(jì)控制活動(dòng)的認(rèn)識(shí)還停留在憑單審核，沒有上升到戰(zhàn)略規(guī)劃、戰(zhàn)略地圖、使用SWOT分析方法來分析挑戰(zhàn)、危機(jī)，只是從資金的框架內(nèi)管控風(fēng)險(xiǎn)。應(yīng)教育引導(dǎo)財(cái)務(wù)人員站在戰(zhàn)略層面來布陣內(nèi)控在財(cái)務(wù)流程的內(nèi)容，創(chuàng)新內(nèi)控理念，在業(yè)務(wù)流程中進(jìn)行迅捷而精準(zhǔn)的靶向控制，實(shí)現(xiàn)內(nèi)控平臺(tái)的數(shù)據(jù)流全面覆蓋，而非處處設(shè)“卡”，內(nèi)部控制貫穿單位管理行為的始終。

3.2 技術(shù)層面

技術(shù)層面面臨全新的大數(shù)據(jù)環(huán)境，數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)已成為內(nèi)部管理的新思維方式，大數(shù)據(jù)技術(shù)能夠揭示傳統(tǒng)技術(shù)方式難以展現(xiàn)的關(guān)聯(lián)關(guān)系，有效發(fā)現(xiàn)處理風(fēng)險(xiǎn)問題，管理會(huì)計(jì)平臺(tái)可發(fā)揮內(nèi)控顯微鏡、探測器作用。財(cái)務(wù)人員不太熟悉軟件技術(shù)，對大數(shù)據(jù)ETL等工具不了解，因此，管理會(huì)計(jì)參與內(nèi)控，首先要解決大數(shù)據(jù)技術(shù)人才問題。其次在內(nèi)控方式上實(shí)現(xiàn)結(jié)構(gòu)性轉(zhuǎn)變，一是由單向控制向互動(dòng)控制轉(zhuǎn)變。管理層和內(nèi)控部門借助大數(shù)據(jù)，通過對業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的全面采集，挖掘和整理分析使用信息，可以實(shí)時(shí)監(jiān)測內(nèi)部行政信息，財(cái)務(wù)信息，也可以收集線下非結(jié)構(gòu)數(shù)據(jù)，對內(nèi)控特定區(qū)域、特定人群和特定事項(xiàng)有細(xì)分而準(zhǔn)確的感知。比如招投標(biāo)采購平臺(tái)與管理會(huì)計(jì)平臺(tái)有機(jī)鏈接，可使項(xiàng)目預(yù)算、報(bào)價(jià)與歷史標(biāo)準(zhǔn)比價(jià)、績效預(yù)測及時(shí)呈現(xiàn)，提高管控效能。二是內(nèi)控從經(jīng)驗(yàn)驅(qū)動(dòng)到數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)。對發(fā)生不正常的內(nèi)控問題，異常情況，精準(zhǔn)定位，尋找線索，并在第一時(shí)間處置問題，發(fā)現(xiàn)內(nèi)在關(guān)聯(lián)事項(xiàng)規(guī)律。推行電子化的行政記錄和統(tǒng)計(jì)信息的共享，讓實(shí)施部門既保持獨(dú)立性，又能實(shí)現(xiàn)底層的數(shù)據(jù)和架構(gòu)的共享。

3.3 應(yīng)用層面

改善內(nèi)控現(xiàn)狀，提升內(nèi)控質(zhì)量，增強(qiáng)內(nèi)控效果，推行“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)+管理會(huì)計(jì)融合型內(nèi)控體系”，創(chuàng)新內(nèi)控理念，主動(dòng)實(shí)施內(nèi)控策略，財(cái)務(wù)人員能否了解業(yè)務(wù)，掌握業(yè)務(wù)流程是實(shí)施策略的關(guān)鍵，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式下，單純的核算、反映職能，局限了管控風(fēng)險(xiǎn)的能力，財(cái)務(wù)不了解業(yè)務(wù)，其管控如同盲人摸象，而管理會(huì)計(jì)是建立在財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)的高度融合之上，管控是業(yè)務(wù)流、資金流、成本流、信息流的匯聚，財(cái)務(wù)在流程中參與管控，管理會(huì)計(jì)嵌入決策支持系統(tǒng)、規(guī)劃控制系統(tǒng)、績效評價(jià)系統(tǒng)，服務(wù)戰(zhàn)略、融合業(yè)務(wù)、管控風(fēng)險(xiǎn)。

主要參考文獻(xiàn)

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