公允價值會計在我國的應(yīng)用探討

河北建設(shè)投資集團(tuán)有限責(zé)任公司 李建軍 畢馬威 企業(yè)咨詢（中國）有限公司 葉青

公允價值會計在我國的應(yīng)用探討

河北建設(shè)投資集團(tuán)有限責(zé)任公司 李建軍 畢馬威 企業(yè)咨詢（中國）有限公司 葉青

很多研究認(rèn)為，公允價值會計（FVA）是全球會計趨同過程中最困難的部分，我國作為世界最大的新興經(jīng)濟(jì)體，探討公允價值會計在我國的采納和實(shí)施，具有重要的理論價值和現(xiàn)實(shí)意義。文章通過對比我國最新的會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則，研究了公允價值計量這一計量模式在我國會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用。研究發(fā)現(xiàn)，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則和我國會計準(zhǔn)則之間還存在著相當(dāng)大的差異，并且這些差異短期內(nèi)難以橋接，公允價值會計依舊是國際會計趨同過程中的主要障礙。據(jù)此，文章建議國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）在制定國際財務(wù)報告準(zhǔn)則時，需要對新興經(jīng)濟(jì)體的經(jīng)濟(jì)環(huán)境給予考慮，才能進(jìn)一步促進(jìn)全球會計趨同的發(fā)展。

公允價值會計 新興經(jīng)濟(jì)體 國際會計趨同 差異原因分析

一、引言

國際上對制定一套高質(zhì)量國際會計標(biāo)準(zhǔn)的呼吁已持續(xù)多年。國際會計理事會（IASB）自2001年成立以來，一直致力于建立一套高質(zhì)量，易理解，執(zhí)行力強(qiáng)并且能在全世界范圍內(nèi)公認(rèn)的國際性財務(wù)報告準(zhǔn)則，并取得了令人矚目的發(fā)展。世界上已有大量的研究證明，單一的財務(wù)報告準(zhǔn)則可以降低成本，增加信息透明度，提高會計信息質(zhì)量，促進(jìn)國際投資和經(jīng)濟(jì)發(fā)展等（Daske，2008；Erickson，D.，Esplin，A.，and Maines，2009）。然而，隨著國際財務(wù)報告準(zhǔn)則在國際上的應(yīng)用日益廣泛，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則對新興經(jīng)濟(jì)體的可行性和適用性卻受到了一些學(xué)者的批判與質(zhì)疑。一些研究發(fā)現(xiàn)，政治，經(jīng)濟(jì)和文化等方面的因素會很大程度的影響國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同（Zeff，2013）。一些學(xué)者指出，雖然一些國家宣稱采用了國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，但是他們并沒有完全采納國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，仍然有部分財務(wù)報告準(zhǔn)則的內(nèi)容沒有被采用。另外，國際財務(wù)報告在標(biāo)準(zhǔn)上的統(tǒng)一未必能保證會計實(shí)踐的統(tǒng)一，財務(wù)信息表面上的統(tǒng)一可能會隱藏其背后實(shí)際會計操作操作和經(jīng)濟(jì)制度上的差異（Peng，S.，and Bewley，K.，2010）。

盡管我國曾一度被認(rèn)為是最不可能采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的國家之一，財政部在2006年新頒布了一部與國際財務(wù)報告高度融合的企業(yè)會計準(zhǔn)則，意味著我國成為國際財務(wù)報告家族中的一員。我國的加入進(jìn)一步提高了國際會計準(zhǔn)則在國際上的認(rèn)同度，強(qiáng)有力地推動了國際財務(wù)報告趨同的進(jìn)程。2014年，財政部新增了三項企業(yè)會計準(zhǔn)則并對此前的五項會計準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，進(jìn)一步向國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同。雖然我國現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則已經(jīng)很大程度上與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則融合，但仍存在著不小差異。研究發(fā)現(xiàn)，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則最大的差異在于公允價值計量的采用（Peng，S.，and van der Laan Smith，J.，2010）。本文通過對比我國最新的會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則，研究公允價值會計在我國的采納和實(shí)施問題。

二、公允價值計量在我國會計準(zhǔn)則中的采用程度

我國曾在1998年首次允許企業(yè)在債務(wù)重組，投資和無形資產(chǎn)中采用公允價值計量模式。然而，由于大量企業(yè)使用公允價值計量模式進(jìn)行利潤操縱，這一政策在三年后終止了。2006年，我國財政部又一次引用了公允價值計量模式。相比于此前的引用，這一次財政部對公允價值計量模式的應(yīng)用采取了更加嚴(yán)謹(jǐn)和保守的態(tài)度。2014年，財政部在《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中修改了公允價值的定義并且新頒布了第39號企業(yè)會計準(zhǔn)則——公允價值計量，對公允價值計量模式進(jìn)行了更加詳細(xì)和全面的解釋。

我國現(xiàn)行的企業(yè)會計準(zhǔn)則包括一項基本準(zhǔn)則和41個具體準(zhǔn)則。表1總結(jié)了公允價值計量在現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用。根據(jù)表1，在41項具體企業(yè)會計準(zhǔn)則中，有27項準(zhǔn)則對公允價值計量進(jìn)行了應(yīng)用。其中，有18項準(zhǔn)則在初始計量階段、10項在后續(xù)計量階段、12項在資產(chǎn)減值測試中用了公允價值計量。另外，有19項準(zhǔn)則在會計計量和財務(wù)報告的披露、成本分?jǐn)偟确矫鎸蕛r值計量進(jìn)行了應(yīng)用。

三、我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則在公允價值應(yīng)用方面的比較

表2列示了我國企業(yè)會計準(zhǔn)則（2014）與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中公允價值會計的融合程度。表2詳細(xì)地對比了我國現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中公允價值的定義、層級，在初始計量、后續(xù)計量和減值測試中的應(yīng)用，和在公允價值的披露以及在其他情形中公允價值計量的應(yīng)用。根據(jù)表2，我國現(xiàn)行的企業(yè)會計準(zhǔn)則已經(jīng)很大程度上與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則融合，特別是在公允價值的定義，公允價值在金融資產(chǎn)后續(xù)計量中的應(yīng)用，公允價值的披露要求和費(fèi)用分配等方面，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則基本一致。但在投資性房地產(chǎn)和生物資產(chǎn)的公允價值層級與資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回方面二者存在差異，最為明顯的差異是在非金融資產(chǎn)的初始和后續(xù)計量方面。

造成我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則在公允價值方面的差異的原因主要有以下四類：

表1 公允價值在2014我國企業(yè)會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用

第一類，市場環(huán)境不成熟。首先，作為一個新興的經(jīng)濟(jì)體，我國的市場環(huán)境還不足以支撐公允價值計量的實(shí)際應(yīng)用。我國的市場經(jīng)濟(jì)起步于1979年，至今還未達(dá)到成熟的階段，因此，我國的市場競爭并不是完全的。在現(xiàn)實(shí)中，我國市場常常會出現(xiàn)市場不活躍或是無序交易的情況。然而，公允價值計量的有效應(yīng)用依賴于高度成熟和自由的資本市場，活躍的市場和有序交易是決定公允價值的基本條件。因此，對于資本市場不完善，“公允價值”不可靠的資產(chǎn)，我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則沒有采用公允價值計量模式，而是采用其他更符合我國市場環(huán)境的計量方法來保證會計和報表信息的相關(guān)性。例如，我國現(xiàn)行的企業(yè)會計準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)，對于投資性房地產(chǎn)和生物資產(chǎn)，只有在存在活躍的交易市場并且能夠取得可靠的市場價格對公允價值進(jìn)行估計的情況下，才能采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。而國際財務(wù)報告準(zhǔn)則卻強(qiáng)調(diào)，只有在有“明確的”證據(jù)表明無法取得可靠的公允價值的情況下，才能使用成本模式進(jìn)行后續(xù)計量。

表2 我國《2014企業(yè)會計準(zhǔn)則》與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則在公允價值方面的比較

第二類，利潤操縱。主觀的判斷和輸入值的使用使得公允價值計量成為企業(yè)操控利潤的有效工具。另外，監(jiān)管體系不健全和相關(guān)法律法規(guī)的缺失，為企業(yè)利用公允價值計量模式虛抬資產(chǎn)價值，操控利潤和腐敗行為提供了條件。我國在1998年首次采用公允價值計量后，大量公司使用公允價值計量操控利潤，財政部不得不停止對公允價值的采用。因此，雖然2006財政部再次采用了公允價值計量，但是對于公允價值使用的范圍和條件做出了嚴(yán)格的限制。例如，第三號企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日公允價值大于賬面價值的，其差額應(yīng)計入所有者權(quán)益，而不能計入當(dāng)期損益，并規(guī)定，已采用公允價值計量模式的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式，以此來限制房地產(chǎn)公司利用公允價值計量模式虛抬企業(yè)利潤。類似地，為了防止企業(yè)濫用公允價值模式提高資產(chǎn)價值，企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。

第三類，我國特殊的經(jīng)濟(jì)體制。由于國際會計理事會旨在建立一套單一的全球通用的財務(wù)報告準(zhǔn)則，因此，對于一些國家特殊的政治環(huán)境和經(jīng)濟(jì)事項不能完全兼顧。國際會計準(zhǔn)則主要考慮了大型股份制公司的合并問題，并沒有考慮到我國大量存在的大型國有企業(yè)。在國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中，沒有對同一控制下的企業(yè)合并做出特別規(guī)定，所有的企業(yè)并購均使用購買法，以收購日的公允價值計量長期股權(quán)投資的初始成本。而我國的準(zhǔn)則制定者考慮到同一控制下的企業(yè)合并這一特殊情況，規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資應(yīng)使用權(quán)益集合法，以財務(wù)報表的賬面價值為初始成本。

第四類，語言差異。除了一些由于我國特殊的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境和特殊的經(jīng)濟(jì)事項造成的差異以外，還有一些差異是由于語言方面的差異造成的。由于國際財務(wù)報告準(zhǔn)則是以英語制定的，我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則制定者為了使準(zhǔn)則的實(shí)踐者更好的理解，在某些準(zhǔn)則的用詞上并沒有一字一句的翻譯，而是使用了更利于我國會計準(zhǔn)則實(shí)踐者理解的文字風(fēng)格或是加上了更為詳細(xì)的說明和指導(dǎo)。例如，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中要求大部分的資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)當(dāng)以公允價值計量，而在我國企業(yè)會計準(zhǔn)則中，公允價值計量模式一般被描述為“按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外”（2014企業(yè)會計準(zhǔn)則01號-存貨）。事實(shí)上，這兩種表述沒有實(shí)質(zhì)上的區(qū)別。類似地，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號文件——投資性房地產(chǎn)中明確禁止在投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量中由公允價值計量模式轉(zhuǎn)為成本模式。國際財務(wù)報告準(zhǔn)則雖然允許公司在轉(zhuǎn)換模式能使財務(wù)報表信息更可靠、相關(guān)的情況下由公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式，但是在條款后面特別強(qiáng)調(diào)了，這種可能性極?。↖AS40.31）。雖然我國企業(yè)會計準(zhǔn)則和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中的表述不同，但是卻給出了相同的傾向性。

四、未來我國會計準(zhǔn)則全面采用公允價值的可能性

總體來說，我國現(xiàn)行的企業(yè)會計準(zhǔn)則很大范圍地采取了公允價值計量，特別是在金融工具的應(yīng)用上。然而對于非金融工具，兩者存在不小差異。

導(dǎo)致這些差異的原因有四類。根據(jù)前文的分析，前三類原因造成的差異在短期內(nèi)很難被橋接。因?yàn)檫@些差異反應(yīng)了我國特有的政治、經(jīng)濟(jì)與市場環(huán)境。我國財政部在制定我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則時，必須考慮我國作為一個新興經(jīng)濟(jì)體所特有的情況，如欠發(fā)達(dá)的資本市場、不完善的監(jiān)督體系，尚未成熟的估價技術(shù)等，而不是向其他發(fā)達(dá)國家或地區(qū)一樣完全采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則。對于我國常見的而國際會計理事會忽略的一些經(jīng)濟(jì)事項，如企業(yè)兼并，我國的會計準(zhǔn)則制定者需要根據(jù)我國的特殊情況，謹(jǐn)慎地決定各類具體情況下公允價值計量模式的應(yīng)用。因此，對于這些差異來說，我國的準(zhǔn)則制定者在未來不太可能會進(jìn)一步修改我國的企業(yè)準(zhǔn)則去向國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同。而第四類由語言造成的差異則不需要被橋接。因?yàn)檫@些差異并不會造成實(shí)質(zhì)上的差異，僅僅是為了方便實(shí)踐者理解和接受。

正如會計準(zhǔn)則委員會在2007年宣稱我國企業(yè)會計準(zhǔn)則除了小的改動外將會保持穩(wěn)定的那樣，2014年財政部只對部分準(zhǔn)則進(jìn)行了修改。雖然財政部增加了第39號文件——公允價值計量，但是這部文件只是對公允價值計量進(jìn)行了更為詳細(xì)解釋，而對于公允價值計量的在資產(chǎn)和負(fù)債中的應(yīng)用并沒有擴(kuò)大。另外，對于國際會計趨同，我國和國際會計理事會的看法有著細(xì)微的差別。我國認(rèn)為，國際會計趨同是國際會計準(zhǔn)則在結(jié)構(gòu)、實(shí)踐和語言上的地方化，而不是擁有完全一致的會計標(biāo)準(zhǔn)。從這一觀點(diǎn)來看，我國在未來不太可能大規(guī)模修改企業(yè)會計準(zhǔn)則去和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同。

我國作為世界上最大的新興經(jīng)濟(jì)體，與其他新興經(jīng)濟(jì)體有著很多類似的地方。若想繼續(xù)推動國際財務(wù)報告在世界范圍內(nèi)的發(fā)展，國際會計理事會在制定國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的時候需要考慮新興經(jīng)濟(jì)體共有的特點(diǎn)，而不是僅僅依據(jù)發(fā)達(dá)國家的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。國際會計趨同并非一項單項運(yùn)動，而是涉及多個國家和團(tuán)體的多邊交流。只有考慮新興經(jīng)濟(jì)體的現(xiàn)實(shí)情況和會計需要，才能減少差異，持續(xù)推動國際會計的趨同。

［1］楊敏、李玉環(huán)、陸建橋、朱琳、陳瑜：《公允價值計量在新興經(jīng)濟(jì)體中的應(yīng)用:問題與對策——國際會計準(zhǔn)則理事會新興經(jīng)濟(jì)體工作組第一次全體會議綜述》，《會計研究》2012年第1期。

［2］李桂萍：《公允價值計量準(zhǔn)則國際趨同研究》，《財會通訊》2011年第3期。

［3］于永生：《IASB與FASB公允價值計量準(zhǔn)則趨同的困難和挑戰(zhàn)》，《財經(jīng)論叢》2008年第3期。

［4］Peng,S.,and Bewley,K.（2010）,Adaptability to fair value accounting in an emerging economy:A case study of China’sIFRSconvergence,Accounting,Auditingand Accountability Journal,23（8）.

［5］Daske,H.,Hail,L.,Leuz,C.,and Verdi,R.（2008）, Mandatory IFRS reporting around the world:Early evidence on the economic consequences,Journal of accounting research,46（5）.

［6］Erickson,D.,Esplin,A.,and Maines,L.A.（2009）, One world–One accounting,Business Horizons,52（6）.

［7］Peng,S.,and van der Laan Smith,J.（2010）,Chinese GAAP and IFRS:An analysis of the convergence process,Journal of International Accounting,Auditing and Taxation,19（1）.

（編輯 劉姍）