吳朝華

摘要：會計計量是企業(yè)會計系統(tǒng)中的中心職能，會計計量的屬性又可以分別從稅務(wù)會計計量和財務(wù)會計計量兩個方面探討。其中稅務(wù)會計和財務(wù)會計是會計工作中兩個非常重要的部分，兩者在會計計量屬性方面有相同的地方也有互相區(qū)別的地方，本文主要是分析兩者之間的關(guān)系，希望企業(yè)的財會人員要重視起對兩者計量屬性的關(guān)注，以期推動企業(yè)會計工作的順利進(jìn)行。

關(guān)鍵詞：稅務(wù)會計計量；財務(wù)會計計量；計量屬性

一、稅務(wù)會計計量屬性

在比較稅務(wù)會計計量屬性和財務(wù)會計計量屬性相同和不同之處以前，我們首先來了解一下稅務(wù)會計計量屬性。因?yàn)楫?dāng)前我們對財務(wù)會計及其計量屬性有一定的了解，企業(yè)財會人員關(guān)注的也比較多，對稅務(wù)會計及其計量屬性的探討卻很少。其實(shí)稅務(wù)會計計量屬性應(yīng)該是財會工作中的關(guān)鍵問題。稅務(wù)會計計量屬性來源于稅法，但是只有在會計中才會規(guī)范性地闡明其計量屬性。比如我們在做稅務(wù)會計報表時，必須要確認(rèn)和計量其中涉稅的各種要素，而且要做到準(zhǔn)確無誤，否則公司就要受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的懲罰。所以在這之前必須要認(rèn)真研究和熟悉相關(guān)稅法，并從稅法中提煉出稅務(wù)會計計量屬性，然后將之用于應(yīng)交稅的計算和申報。另外，因?yàn)槎悇?wù)立法要高于各種會計規(guī)范，所以必須要重視起稅務(wù)會計計量屬性，當(dāng)財務(wù)會計計量和稅務(wù)會計計量合二為一的時候，財務(wù)會計計量屬性需要服從于稅務(wù)會計計量屬性。

二、稅務(wù)會計計量屬性和財務(wù)會計計量屬性的相同之處

稅務(wù)會計是基于稅務(wù)法的一種比較實(shí)質(zhì)性的會計活動，在企業(yè)中也不是單獨(dú)存在的，一般來說，稅務(wù)會計是要以財務(wù)會計為基礎(chǔ)的，很多信息也來源于財務(wù)會計，然后對財務(wù)會計或者稅務(wù)活動中一些不足的地方進(jìn)行調(diào)整。稅務(wù)會計和財務(wù)會計在計量屬性上面也因此存在一些相

同之處。

（一）兩者均以歷史成本作為主要的計量屬性

首先我們來了解以下什么是歷史成本。歷史成本其實(shí)就是實(shí)際成本，其基本內(nèi)涵是企業(yè)在獲得某項(xiàng)資產(chǎn)時所支付的實(shí)際成本。從這個含義中我們可以看出歷史成本計算的時點(diǎn)是企業(yè)在獲得某項(xiàng)資產(chǎn)的時候，而不是在獲得以后一段時間內(nèi)的價值，另外必須是實(shí)際支出的成本，如果企業(yè)最終沒有支付的話不能算在歷史成本中。

歷史成本是資產(chǎn)的計算基礎(chǔ)，企業(yè)是不能自行調(diào)整的。所以在稅務(wù)會計中計算稅務(wù)的基礎(chǔ)也就是這種固定的、既定的歷史成本。另外，歷史成本可以作為財務(wù)會計的計量屬性，是因?yàn)樨攧?wù)會計也是公司中經(jīng)常的經(jīng)濟(jì)活動，是以貨比量化歷史來計算業(yè)績的，剛好歷史成本就是過往交易中的公允價值，具備可靠性和客觀性，所以可以作為財務(wù)會計的一個重要計量屬性。并且兩者都把歷史成本使用到交易過程中的一個初步認(rèn)定。

（二）兩者均以重置成本作為補(bǔ)充的計量屬性

重置成本也就是現(xiàn)行成本，是指在當(dāng)前這種市場環(huán)境中，使用現(xiàn)時的價格水平購買或者構(gòu)建與已有資產(chǎn)具有相同功能的某項(xiàng)新資產(chǎn)所使用的成本。這種重置成本可以用于會計中也可以用于稅法中。

在稅法中又只能用于比如舊建筑的評估價格計量等計算土地增值稅中，和比如計算企業(yè)盤盈資產(chǎn)中。在計算土地增值稅時，因?yàn)槭褂脷v史成本作為計量屬性的話會讓房產(chǎn)價格處于不斷變化的市場中，從而很難計算到應(yīng)扣的成本，而使用重置成本作為計量屬性，就能很快地計算出應(yīng)扣成本。另外，在企業(yè)的財務(wù)會計計算中，歷史成本自然具有十分優(yōu)越的地方，但還是出現(xiàn)局限，所以也要用重置成本作為補(bǔ)充的計量屬性，比如同樣的計算企業(yè)的盤盈固定資產(chǎn)的時候就要用到重置成本。

三、稅務(wù)會計計量屬性和財務(wù)會計計量屬性的不同之處

稅務(wù)會計和財務(wù)會計都是企業(yè)重要的會計計量方式，但是他們所服務(wù)的對象和要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)并不一致。比如稅務(wù)會計是為企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)活動時在計算資金的時候提供計量屬性的，目的是為了保證企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)計算和記錄時是精確無誤的，對象是稅務(wù)計算方面的準(zhǔn)確計量，而且它的信息也是由財務(wù)會計所提供的。而財務(wù)會計是為企業(yè)內(nèi)部的決策層、領(lǐng)導(dǎo)層提供會計信息的，比如企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層要在資金利益上進(jìn)行核算，就要把財務(wù)會計所提供的會計信息作為參考，然后財務(wù)會計所提供的大量會計信息也會被用到稅務(wù)會計中。兩者存在的主要區(qū)別在于歷史成本的應(yīng)用上和公允價值上。

（一）稅務(wù)會計與財務(wù)會計在歷史成本應(yīng)用中存在差異

首先，稅務(wù)會計在計算之前需要一個計算稅務(wù)的基礎(chǔ)，也就是所謂的稅基，這個基礎(chǔ)除了國家稅務(wù)局、國務(wù)院可以調(diào)整以外，企業(yè)是不能自行調(diào)整的。我們之前講到，歷史成本的計算也是有一個不可變更的計算基礎(chǔ)的，所以歷史成本具有固定性、可靠性、客觀性等特征。既然兩個基礎(chǔ)都是不可調(diào)整的，也就是說稅務(wù)計算其實(shí)就是以歷史成本作為基礎(chǔ)。企業(yè)在稅務(wù)活動計算中，往往都會把歷史成本作為稅務(wù)的會計計量屬性。但是在企業(yè)的財務(wù)會計中，財務(wù)會計最重要的目的是為了企業(yè)的盈利，是為了給決策層提供決策信息，自然也會隨著企業(yè)的變化發(fā)展而改變其會計計量屬性。比如在新興的金融衍生業(yè)務(wù)中，因?yàn)楣蕛r值是金融衍生工具中十分相關(guān)的屬性，企業(yè)要隨著實(shí)際業(yè)務(wù)的發(fā)展而做出科學(xué)合理的決策，就不能一直把歷史成本作為主要的計量屬性，在這種情況下，企業(yè)就會把公允價值作為企業(yè)當(dāng)前業(yè)務(wù)財務(wù)會計中的計量屬性。從上述中可以看出，歷史成本在稅務(wù)會計和財務(wù)會計中的地位是不同的，在稅務(wù)會計中，歷史成本作為計量屬性的地位是不會動搖的，而在財務(wù)會計中卻會隨著企業(yè)的變化而出現(xiàn)新的計量屬性來替換掉歷史成本。

（二）稅務(wù)會計與財務(wù)會計在公允價值上存在差異

1.公允價值所使用的適用范圍不同

前面已經(jīng)說過，公允價值是與金融衍

生業(yè)務(wù)工具具有十分相關(guān)性的計量屬性，所以在財務(wù)會計中，企業(yè)會為了某種業(yè)務(wù)的發(fā)展，而把公允價值作為財務(wù)會計的主要計量屬性，例如交易性金融資產(chǎn)計算、投資性房地產(chǎn)資產(chǎn)計算、非貨幣性交易、債務(wù)重組等。但是在稅務(wù)會計中，如果用公允價值作為計量屬性來計算上述資產(chǎn)時，會出現(xiàn)公允價值變動損益，而這部分的變動損益在稅務(wù)計算本期應(yīng)收稅額時是不能進(jìn)行確認(rèn)的，所以一般來說稅務(wù)會計還是以歷史成本作為計量屬性的，除非遇到極端的情況，比如歷史成本無法確定，當(dāng)前的現(xiàn)時市場價格又無從得知，那稅務(wù)會計可能會把公允價值作為計量屬性，但也只能計算資產(chǎn)，而不能計算企業(yè)的負(fù)債。

2.公允價值所使用的目的不同

在財務(wù)會計方面，由于經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，許多金融衍生業(yè)務(wù)也隨之產(chǎn)生，緊跟其后的就是金融衍生工具。在這種業(yè)務(wù)或者金融衍生工具中，企業(yè)是不需要付或者付少量的初始凈投資，資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)移一般都是要在履行合約或者合同到期時才進(jìn)行的。因此，在財務(wù)會計中，為了達(dá)到這樣的目的，會使用公允價值作為計量屬性。而在稅務(wù)會計方面，由于稅務(wù)會計是要以稅法為基礎(chǔ)的，所以其稅務(wù)基礎(chǔ)也是固定可靠的，一般只有在對比如通過投資、債務(wù)重組等方式獲得的資產(chǎn)時，才會把該資產(chǎn)的公允價值作為計稅的基礎(chǔ)，但是這種資產(chǎn)又是會變動的，而計稅基礎(chǔ)是不會隨著資產(chǎn)增減而改變的，所以這種使用公允價值作為計量屬性的目的只是為了獲得初始計量。

3.公允價值所使用的態(tài)度不同

首先，財務(wù)會計在使用公允價值作為計量屬性的時候是持一種積極主動的態(tài)度的，比如在金融衍生工具方面，在對金融資產(chǎn)進(jìn)行計算的時候，在沒有歷史成本的情況下，財務(wù)會計會主動地引入公允價值進(jìn)行計算，這種方式既簡單而且合乎要求并不會發(fā)生錯誤。但是在稅務(wù)會計方面，一旦要使用到公允價值，稅務(wù)會計就會陷入被動消極。因?yàn)槎悇?wù)會計的計算基礎(chǔ)是合乎稅法要求的，是不可變更的，其經(jīng)常使用的歷史成本計量屬性也是要根據(jù)實(shí)際的經(jīng)濟(jì)活動來記錄的。如果不能使用歷史成本只能使用公允價值的時候就說明各項(xiàng)實(shí)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)出現(xiàn)了問題或者對其的記錄不準(zhǔn)確，很可能會出現(xiàn)稅收流失。這個時候稅務(wù)會計只能被動地使用公允價值。

四、結(jié)語

綜上，我們在研究中發(fā)現(xiàn)雖然稅務(wù)會計的重要性要比財務(wù)會計大得多，但是因?yàn)樨攧?wù)會計是企業(yè)經(jīng)常性的會計活動，所以對稅務(wù)會計及其計量屬性的關(guān)注和研究就目前來看還少得多。因此，企業(yè)在發(fā)展過程中必須要了解稅務(wù)會計和財務(wù)會計兩者在計量屬性上到底有哪些相同之處和不同之處，如何利用兩者的關(guān)系為企業(yè)發(fā)展服務(wù)是現(xiàn)代企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層需要深思的

問題。

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（作者單位：廈門松霖科技有限公司）