對(duì)比中西方會(huì)計(jì)要素的差異及其相關(guān)啟示探究

郭茳

摘 要：會(huì)計(jì)要素作為能夠?qū)?huì)計(jì)經(jīng)營(yíng)成果和基本財(cái)務(wù)狀況加以反映的單位，是會(huì)計(jì)理論中較為基礎(chǔ)的構(gòu)成元素。雖然不同國(guó)家結(jié)合本國(guó)實(shí)際發(fā)展情況制定了差異性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但是由于各個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)目的基本上存在一致性，會(huì)計(jì)對(duì)象也相對(duì)統(tǒng)一，因此會(huì)計(jì)要素的總體內(nèi)容也存在一致性。受到各國(guó)經(jīng)濟(jì)文化以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異的影響，在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行劃分的過(guò)程中也會(huì)表現(xiàn)出一定的差異性，因此要想對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行系統(tǒng)的把握，可以在對(duì)比分析中西方會(huì)計(jì)要素差異的基礎(chǔ)上探究西方會(huì)計(jì)要素對(duì)我國(guó)的啟示，為我國(guó)會(huì)計(jì)要素的完善提供相應(yīng)的支持和借鑒。

關(guān)鍵詞：中西方 會(huì)計(jì)要素 差異 啟示

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2017）02（a）-061-02

會(huì)計(jì)要素在會(huì)計(jì)理論研究中占據(jù)著核心地位，是會(huì)計(jì)對(duì)象最為基本的單位之一，也是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中相對(duì)較為重要的基礎(chǔ)性內(nèi)容，在連接會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)踐方面發(fā)揮著至關(guān)重要的作用。在會(huì)計(jì)工作中，要想實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)就應(yīng)該對(duì)會(huì)計(jì)要素設(shè)置的合理性進(jìn)行分析，因此在當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)理論研究日漸深入的社會(huì)背景下，對(duì)會(huì)計(jì)要素的研究也逐漸興起并受到社會(huì)大眾的廣泛關(guān)注，成為會(huì)計(jì)理論研究工作中的重點(diǎn)內(nèi)容，在深化會(huì)計(jì)理論研究方面發(fā)揮著重要作用。

1 中外會(huì)計(jì)要素內(nèi)容對(duì)比分析

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)經(jīng)過(guò)系統(tǒng)研究對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行了相對(duì)全面的劃分，提出會(huì)計(jì)理論中包含十大會(huì)計(jì)要素，分別包含資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用、權(quán)益、利得、業(yè)主投資、損失、業(yè)主派得、綜合收益，其中資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益表示在某一特殊時(shí)刻資源對(duì)資源的要求權(quán)，其余七項(xiàng)表示在一定時(shí)間段內(nèi)能夠?qū)ζ髽I(yè)權(quán)益變動(dòng)和資產(chǎn)負(fù)債等交易情況產(chǎn)生影響因素。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)也對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行了研究，并且認(rèn)為從整體上看應(yīng)該將會(huì)計(jì)要素劃分為兩個(gè)主要類別，即能夠?qū)I(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)情況進(jìn)行反映的要素，其中反映業(yè)績(jī)的要素可以劃分為兩個(gè)組成部分，即收益和費(fèi)用，反映財(cái)務(wù)狀況的要素則可以劃分為三個(gè)組成部分，即資產(chǎn)、權(quán)益和負(fù)債[1]。

我國(guó)在會(huì)計(jì)理論研究中也對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)要素進(jìn)行了系統(tǒng)的分析和探索，在20世紀(jì)90年代初期所頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，首次以條文的形式明確提出了會(huì)計(jì)要素包含六個(gè)組成部分，即資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)以及所有者權(quán)益，而實(shí)質(zhì)上我國(guó)會(huì)計(jì)要素雖然在表面上與國(guó)際會(huì)計(jì)要素存在一定的差異，但是在實(shí)際應(yīng)用過(guò)程中為了實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中會(huì)計(jì)要素的內(nèi)涵進(jìn)行了適當(dāng)?shù)恼{(diào)整和創(chuàng)新，會(huì)計(jì)要素研究工作的全面性也得到了相應(yīng)的凸顯。

2 中西方會(huì)計(jì)要素的對(duì)比

對(duì)中西方會(huì)計(jì)要素進(jìn)行對(duì)比分析應(yīng)該結(jié)合相應(yīng)的內(nèi)容進(jìn)行全方位探索，嚴(yán)格的說(shuō)，中西方會(huì)計(jì)要素之間存在的異同點(diǎn)主要可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行具體探索。

2.1 資產(chǎn)負(fù)債要素對(duì)比

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)將資產(chǎn)負(fù)債表要素進(jìn)行了適當(dāng)劃分，并具體分割為五個(gè)類別，即業(yè)主投資、業(yè)主派得、權(quán)益、資產(chǎn)和負(fù)債，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在系統(tǒng)研究后則選擇將資產(chǎn)負(fù)債表要素劃分為三個(gè)部分，即資產(chǎn)、負(fù)債以及權(quán)益。我國(guó)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表要素的劃分與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的劃分方式存在一定的相似性，也劃分為三項(xiàng)，并且前兩項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債基本相同，第三項(xiàng)變?yōu)樗姓邫?quán)益[2]。從此處可以看出，我國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表要素的設(shè)置趨同于國(guó)際，但是與美國(guó)卻存在較大的差異，相較于我國(guó)，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)設(shè)置的要素嘗試增加了業(yè)主投資和派得兩個(gè)部分，希望能夠提供更為全面的權(quán)益信息，這一差異與美國(guó)市場(chǎng)環(huán)境存在較為密切的聯(lián)系，美國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展水平相對(duì)較高，因此權(quán)益業(yè)務(wù)的數(shù)量也極其復(fù)雜和龐大，只有在會(huì)計(jì)要素中增加這兩項(xiàng)內(nèi)容才能夠滿足不同使用者的實(shí)際需求。

2.2 利潤(rùn)要素的對(duì)比

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的利潤(rùn)表要素被劃分為五個(gè)主要組成部分，基本為利得、營(yíng)業(yè)收入、損失、費(fèi)用和綜合收益等；國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的劃分與美國(guó)存在一定差異，在實(shí)際劃分過(guò)程中只將利潤(rùn)表要素分割為兩個(gè)組成部分，分別為收益和費(fèi)用。我國(guó)針對(duì)本國(guó)實(shí)際情況對(duì)利潤(rùn)表要素的劃分與美國(guó)和國(guó)際存在一定的差異，主要將利潤(rùn)表要素分割為三個(gè)組成部分，即收入、費(fèi)用和利潤(rùn)[3]。這主要是由于美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)基于本國(guó)實(shí)際需求單獨(dú)設(shè)立了利得和損失要素，希望能夠更為直觀的反映出非正常營(yíng)業(yè)收入和非正常支出，這與我國(guó)存在明顯的不同，盡管我國(guó)在利潤(rùn)表要素研究中也嘗試引入了非正常營(yíng)業(yè)收入和支出概念，但是在實(shí)際應(yīng)用過(guò)程中卻并未將其單位設(shè)置為會(huì)計(jì)要素，并且我國(guó)與美國(guó)在利潤(rùn)表要素內(nèi)涵定義方面也存在一定差異，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)利得和損失這兩項(xiàng)內(nèi)容作出了相對(duì)明確的規(guī)定，即可以根據(jù)情況將其直接計(jì)入到綜合收益要素中，但是我國(guó)在實(shí)際應(yīng)用過(guò)程中又對(duì)這兩項(xiàng)進(jìn)行了更為具體的劃分，其中一類能夠結(jié)合具體情況有選擇性的直接計(jì)入到當(dāng)期利潤(rùn)中，如罰款項(xiàng)目，但是另一類如贈(zèng)予或者捐贈(zèng)等形式則應(yīng)該劃入到所有者權(quán)益中。我國(guó)在會(huì)計(jì)理論研究中提出利潤(rùn)要素并不是實(shí)體概念，其主要可以劃分為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、利潤(rùn)總和和凈利潤(rùn)三種類型。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)從廣義上入手對(duì)收益的概念進(jìn)行了分析，分為利得與營(yíng)業(yè)收入都能夠反映出經(jīng)濟(jì)利益的不斷增加，因此在實(shí)際探索過(guò)程中可以將二者合并為一個(gè)會(huì)計(jì)要素，即收益，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)對(duì)損失的界定也是如此，因此其認(rèn)為沒有必要針對(duì)利潤(rùn)會(huì)計(jì)要素設(shè)立相對(duì)獨(dú)立的體系。

2.3 靜態(tài)要素的對(duì)比

在美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)和中國(guó)會(huì)計(jì)要素的對(duì)比研究中，發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)、負(fù)債以及所有者權(quán)益三個(gè)要素內(nèi)涵的界定基本上存在一致性，最為主要的區(qū)別在于美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)所使用的權(quán)益也包含業(yè)主投資和業(yè)主派得兩方面內(nèi)容，而國(guó)際和中國(guó)則只有權(quán)益本身要素，這是受到美國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相對(duì)較高所決定的，美國(guó)社會(huì)上的權(quán)益業(yè)務(wù)數(shù)量龐大復(fù)雜，因此對(duì)業(yè)主投資和業(yè)主派得這兩項(xiàng)要素的設(shè)置具有一定的合理性[4]。

3 我國(guó)會(huì)計(jì)要素研究存在的缺陷和中西方對(duì)比分析帶來(lái)的啟示

3.1 我國(guó)會(huì)計(jì)要素劃分方式存在的缺陷

中國(guó)在會(huì)計(jì)理論研究中對(duì)會(huì)計(jì)六要素的界定實(shí)質(zhì)上與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則五要素的劃分思路存在一致性，其差異性基本上能夠概括為兩點(diǎn)，即利潤(rùn)方面，中國(guó)將利潤(rùn)作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)要素，而國(guó)際上則沒有將利潤(rùn)獨(dú)立出來(lái)，在國(guó)際上更為明確的將利得和收入劃分為收益要素中，中國(guó)則更多的體現(xiàn)為收入要素[5]。此外西方會(huì)計(jì)要素中的費(fèi)用要素包含損失和費(fèi)用兩個(gè)方面的內(nèi)容，中國(guó)一般只包含費(fèi)用要素。對(duì)中西方會(huì)計(jì)要素進(jìn)行更為系統(tǒng)的研究可以發(fā)現(xiàn)，我國(guó)會(huì)計(jì)要素的劃分方式還存在一定的缺陷，對(duì)會(huì)計(jì)工作的優(yōu)化開展產(chǎn)生了一定的不良影響。

一方面，會(huì)計(jì)要素中的利潤(rùn)存在獨(dú)立性。在中國(guó)會(huì)計(jì)工作中，一直將“利潤(rùn)”作為會(huì)計(jì)的單獨(dú)要素，但是這種做法存在較多的質(zhì)疑，部分研究者認(rèn)為將利潤(rùn)作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)要素可以加強(qiáng)對(duì)利潤(rùn)概念的關(guān)注，而如果轉(zhuǎn)換為綜合凈利則能夠更好的對(duì)利潤(rùn)要素加以反映。也有部分研究者指出，如果不再將利潤(rùn)作為單獨(dú)要素，在研究中則不會(huì)產(chǎn)生部分原則性的錯(cuò)誤，因?yàn)樵趯?duì)收入和費(fèi)用完成確認(rèn)和計(jì)量后，自然會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的利潤(rùn)，并且完成對(duì)利潤(rùn)的確認(rèn)，從這一角度進(jìn)行分析，不將利潤(rùn)作為獨(dú)立性的會(huì)計(jì)要素，一般就不會(huì)產(chǎn)生原則性弊端。針對(duì)這一點(diǎn)，中國(guó)會(huì)計(jì)理論研究工作還應(yīng)該進(jìn)行更為深入的探索。

另一方面，費(fèi)用要素問(wèn)題。國(guó)際上在相關(guān)研究中對(duì)收益和費(fèi)用問(wèn)題的研究一直堅(jiān)持使用寬口徑的標(biāo)準(zhǔn)，而我國(guó)則一直堅(jiān)持使用小口徑，在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究工作中，并未單獨(dú)設(shè)置總收益方面的要素，換言之，收益實(shí)質(zhì)上是營(yíng)業(yè)收入的象征，費(fèi)用則不應(yīng)該包含損失部分，從這一研究視角看，利得和損失產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)則會(huì)被排除在五大會(huì)計(jì)要素的研究外，因此可以將利得和損失歸入到利潤(rùn)要素中，從而形成小口徑會(huì)計(jì)工作準(zhǔn)則。這種對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行劃分的方式能夠?qū)崿F(xiàn)對(duì)“利得”、“損失”經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)遺漏的有效規(guī)避[6]。

3.2 中西方會(huì)計(jì)要素對(duì)比對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)要素的啟示

概括性的進(jìn)行分析，會(huì)計(jì)要素要想充分滿足審計(jì)工作的要求，一個(gè)最為重要的點(diǎn)就是應(yīng)該保證會(huì)計(jì)要素劃分工作的準(zhǔn)確性和邏輯性方面的通暢性，保證基于會(huì)計(jì)要素的合理劃分經(jīng)濟(jì)活動(dòng)能夠高速、穩(wěn)定的運(yùn)行?，F(xiàn)階段我國(guó)會(huì)計(jì)體系在費(fèi)用和收入方面還尚未作出較為完善的定義，如果劃分利得和損失等要素，則會(huì)在實(shí)際開展會(huì)計(jì)工作的過(guò)程中造成利潤(rùn)與收入、費(fèi)用的差額無(wú)法平等，這必然會(huì)造成連帶的會(huì)計(jì)要素之間平衡關(guān)系被打破，甚至?xí)率箷?huì)計(jì)要素的內(nèi)容無(wú)法為投資收益營(yíng)業(yè)收入和一些廣義費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量工作提供科學(xué)合理的參照依據(jù)。因此從這一意義上進(jìn)行分析，針對(duì)當(dāng)前我國(guó)經(jīng)濟(jì)建設(shè)的實(shí)際情況，本次研究工作提出應(yīng)該適當(dāng)?shù)目紤]取消利潤(rùn)要素，具體原因如下：根據(jù)會(huì)計(jì)等式“利潤(rùn)=收入-費(fèi)用”，我國(guó)從廣義上對(duì)利潤(rùn)要素進(jìn)行限定，而收入和費(fèi)用作為相對(duì)狹義的概念，概念限定方面存在一定的完善性，造成了三個(gè)概念無(wú)法合理的解釋經(jīng)濟(jì)交易之間的內(nèi)在關(guān)系。而利潤(rùn)作為所有權(quán)益的重要組成部分，在一定程度上象征著所有者對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)產(chǎn)生的要求權(quán)，而所能夠?qū)崿F(xiàn)的利潤(rùn)則是凈資產(chǎn)的重要組成部分?，F(xiàn)階段的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中將所有者的權(quán)益和利潤(rùn)要素作為同等的概念進(jìn)行研究不夠科學(xué)，實(shí)際上兩者之間存在包含和被包含的關(guān)系[7]。在會(huì)計(jì)要素劃分中，收入和費(fèi)用與所有者權(quán)益之間也存在一定的關(guān)系，即收入的增加會(huì)促使所有者權(quán)益增加，而費(fèi)用的減少也會(huì)對(duì)所有者權(quán)益產(chǎn)生不良影響。此外，由于利潤(rùn)是將收入去除費(fèi)用后的結(jié)果，所以在企業(yè)中為了能夠有效控制人為操縱利潤(rùn)問(wèn)題的出現(xiàn)，最為有效的方式就是突出反映有關(guān)利得和損失的科目，對(duì)權(quán)益問(wèn)題進(jìn)行全方位處理，切實(shí)增強(qiáng)我國(guó)會(huì)計(jì)要素劃分方式的科學(xué)性和合理性，為我國(guó)經(jīng)濟(jì)建設(shè)工作提供較為全面的支持。

4 結(jié)語(yǔ)

基于上述對(duì)中西方會(huì)計(jì)要素的對(duì)比研究能夠?qū)?huì)計(jì)要素研究形成較為系統(tǒng)的認(rèn)識(shí)，并對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)要素研究發(fā)展情況形成相對(duì)全面的把握，對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)理論研究工作的深入發(fā)展產(chǎn)生著相應(yīng)的積極影響。由此可見，在當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)理論研究已經(jīng)取得初步成果的社會(huì)背景下，對(duì)會(huì)計(jì)要素研究進(jìn)行更為深入的探索仍然具有一定的價(jià)值，值得進(jìn)行不斷的深入和拓展，從而為我國(guó)會(huì)計(jì)理論研究工作做出正確的指引。

參考文獻(xiàn)

[1] 王俊敏，沈菊琴.會(huì)計(jì)研究方法的發(fā)展歷程述評(píng)及啟示[J].學(xué)海，2015（3）.

[2] 鞏曉文，鄭權(quán).中西方政府會(huì)計(jì)核算模式比較[J].新經(jīng)濟(jì)， 2016（11）.

[3] 周曉敏.關(guān)于中西方會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的比較研究[J].現(xiàn)代商業(yè)，2014（24）.

[4] 徐慧，任卓.中西方財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)存在的差異及原因剖析[J].通化師范學(xué)院學(xué)報(bào)，2014（11）.

[5] 劉穎，陳良華，朱兆珍，等.中西方環(huán)境會(huì)計(jì)問(wèn)題研究的比較、透視與展望[J].電子科技大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版），2016（1）.

[6] 高飛.淺析中西方平等思想的形成與差異[J].河南司法警官職業(yè)學(xué)院學(xué)報(bào)，2015，13（3）.

[7] 樂瑾，張白楊.中西方社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀及對(duì)我國(guó)的啟示[J].知識(shí)經(jīng)濟(jì)，2015（24）.