環(huán)境保護稅立法目的選擇芻議

褚睿剛

摘要：《環(huán)境保護稅法》身處環(huán)境法和稅法不同法價值的浸潤和博弈渦旋，立法目的難以明辨。環(huán)境保護稅本質(zhì)上是一種稅，內(nèi)含稅的財政收入的共性和區(qū)別于其他環(huán)境工具的特性；但環(huán)境保護稅又不只是稅，是兼具環(huán)境功能的特定目的稅。在當(dāng)前環(huán)境污染問題亟待改善的嚴(yán)峻背景下，環(huán)境保護稅立法目的即便側(cè)重于環(huán)境保護，落實可持續(xù)發(fā)展，也要協(xié)調(diào)財政目的，兼顧納稅人權(quán)利保護。否則，極可能喪失稅的特性，淪為環(huán)境法的附庸，導(dǎo)致稅制原則落空，制度設(shè)計出現(xiàn)偏差。

關(guān)鍵詞：環(huán)境保護稅；立法目的；環(huán)境保護；財政目的；納稅人權(quán)利保護

中圖分類號：D922.22 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1673-5595（2017）03-0044-07

一、問題意向

近年來，中國環(huán)境污染問題嚴(yán)重，霧霾天氣頻發(fā)，環(huán)境安全警鐘長鳴。為此，《中華人民共和國國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十二個五年規(guī)劃綱要》明確提出了“積極推進環(huán)境稅費改革，選擇防治任務(wù)繁重、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)成熟的稅目開征環(huán)境保護稅，逐步擴大征收范圍”的環(huán)境保護稅（以下簡稱環(huán)境稅）開征目標(biāo)。2013年，《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》再次論及“推動環(huán)境保護費改稅”。為落實這些決定，《中華人民共和國環(huán)境保護稅法》（以下簡稱《環(huán)境保護稅法》）先后經(jīng)歷征求意見稿階段、草案審議階段，于2016年12月25日由第十二屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第二十五次會議通過。《環(huán)境保護稅法》第1條秉承意見稿和草案的立法思路，開宗明義，確立了“為了保護和改善環(huán)境，減少污染物排放，推進生態(tài)文明建設(shè)”的立法目的。中國稅法中開篇明晰立法目的是極為少見的，如《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第1條和《中華人民共和國增值稅暫行條例》第1條都僅對納稅主體作出限定，《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》第1條則是對征稅范圍進行說明。在《環(huán)境保護稅法》中厘定立法目的，展現(xiàn)了中國稅收立法的新思路。但同《中華人民共和國環(huán)境保護法》之立法目的相較，二者的表述極為相似，并未體現(xiàn)《環(huán)境保護稅法》獨特的目的或功能。更為關(guān)鍵的是，《環(huán)境保護稅法》所設(shè)計的諸多具體制度，與其所確立的立法目的并不匹比，如法條中并未體現(xiàn)將環(huán)境稅收入專用于環(huán)境保護，而若將其作為一般財政收入不僅會使環(huán)保功效大打折扣，更有以環(huán)保為借口增加國家財政收入之嫌。

從法哲學(xué)的視角來看，立法目的是主導(dǎo)法律形成的相關(guān)者準(zhǔn)備依靠法律制度達到的實際目的和基本價值。[1]厘定立法目的，能夠展現(xiàn)清晰的法價值，同時向社會傳達明確的立法導(dǎo)向，具有極強的宣示作用。從目的的哲學(xué)視角看，目的不僅使行動的動機在意識中有指向地對象化，而且實際地規(guī)定著行動的方向，支配著整個行動的過程，又體現(xiàn)于行動終了時所達到的結(jié)果。[2]立法目的不僅是法價值的直觀映像，同時也決定了法律的調(diào)整對象和具體制度設(shè)計，進而能夠影響法律的執(zhí)行和最終獲得的社會效果。環(huán)境稅立法目的不同，必然導(dǎo)致具體稅制的千差萬別。例如，如果將環(huán)境稅的立法目的定位為籌集財政收入，那么首選原則應(yīng)該是量能課稅，由此則很容易得出環(huán)境稅的征稅范圍越廣越好、稅率越高越好等結(jié)論；但如果將立法目的定位在保護環(huán)境，則可能更多需要考慮污染者付費原則，征稅范圍就要考慮限縮，稅率也要考慮調(diào)控和引導(dǎo)作用的發(fā)揮。因此，本文寫作思路有二：一是立足中國國情嘗試探究環(huán)境稅應(yīng)秉持何種立法目的，以期引導(dǎo)具體稅制的構(gòu)建；二是《環(huán)境保護稅法》雖已通過，但仍有部分規(guī)定差強人意，文章簡評《環(huán)境保護稅法》中的部分稅制，期待立法者在后續(xù)的實施條例中予以明確和改進。

二、環(huán)境保護稅明晰立法目的的證立

龐德認(rèn)為，一直以來，人們認(rèn)為法律的目的就是實施正義，這里的正義并非是指個人的正義或者制度正義，而是指通過法律秩序進而通過法學(xué)研究或者立法而達至的目的。[3]每一部法律都被賦予了獨特的“正義”，亦即立法目的。立法目的在法律中的重要性是不證自明的，明晰立法目的是法官、法學(xué)家和立法者工作中具有頭等重要意義的部分。受立法技術(shù)水平的限制，在法律中明確立法目的的方式極為有限，絕大多數(shù)是通過設(shè)置立法目的條款實現(xiàn)的。

“立法目的條款是立法者開宗明義以‘為了或‘為為標(biāo)識語，用規(guī)范化的語句專門用來表述整個法律文本之目的的特定法條形式，與立法目的是形式與內(nèi)容的關(guān)系?！盵4]立法目的條款是立法目的在法律中的外在表現(xiàn)形式。依賴于立法目的條款的精準(zhǔn)表述，立法目的得以從抽象的觀念意識轉(zhuǎn)變?yōu)榫呦蟮奈淖中问?。稅收是一種將私有財產(chǎn)公有化的國家暴力形式，政府有義務(wù)在稅法中將收稅緣由及稅款用途告知納稅人。例如，新西蘭在1993年推行“所得稅法重寫計劃”，其中一項重要措施就是要求在所得稅法案中闡明立法目的，并以此為基礎(chǔ)構(gòu)建法案的基本結(jié)構(gòu)。新西蘭的所得稅法案經(jīng)過長時間的演變而變得冗長復(fù)雜，重寫所得稅法并明確每一部法案的立法目的，無疑將使民眾更易于理解和接受所得稅法。

雖然明晰立法目的對于立法活動乃至其后的行政、司法都有著不小的積極作用，但在稅法中精準(zhǔn)地表述立法目的并非易事。新西蘭明確所得稅法立法目的的做法對稅法的施行多有裨益，但在單行稅法中不直接規(guī)定立法目的卻是國際主流。例如，荷蘭的《地下水稅法》《自來水稅法》等稅法中均未設(shè)置立法目的，而是在第一節(jié)的總則中詳盡介紹本法中的專有名詞；加拿大不列顛哥倫比亞省的《碳稅法》開篇同樣也只對法條中的名詞進行釋義；英國的《氣候變化稅法》中也未明確立法目的，而是在第1條中規(guī)定應(yīng)稅產(chǎn)品的范圍和征稅主體。

立法目的之于不同的稅收，亦具有不同的意義和作用。根據(jù)稅收收入的目的是否特定，稅可以分為一般目的稅與特定目的稅。一般目的稅的稅收用于滿足一般財政需求，又稱為普通稅；特定目的稅的稅收用于滿足特定經(jīng)費，從而實現(xiàn)國家預(yù)設(shè)的特殊目的，也稱之為特別稅。相較于一般目的稅，特定目的稅存在明顯的特殊性：一是目的特殊，即特定目的稅的稅收目的并非以財政籌措為主，而是傾向于達到一種特定的政策目標(biāo)；二是稅收用途特殊，特定目的稅的稅收收入通常不納入一般公共預(yù)算，更多?？顚Ｓ糜谔厥饽康牡膶崿F(xiàn)。有鑒于此，對于特定目的稅，國家更應(yīng)向公眾展現(xiàn)明確的政策導(dǎo)向，限定稅款用途，在立法中設(shè)置立法目的條款，明晰稅收目的，無疑是極為有效的方式之一。

環(huán)境保護稅作為特定目的稅，肩負(fù)著特定的歷史使命和政策目標(biāo)。[5]在當(dāng)前的本土語境下，開征環(huán)境稅并非為滿足一般財政目的，多是?？钣糜诃h(huán)境保護和污染治理，政策導(dǎo)向明顯。在認(rèn)定環(huán)境稅的特定目的時也易受此種政策導(dǎo)向的影響，先入為主地認(rèn)為其目的即為環(huán)境保護。筆者認(rèn)為，從政策目的上區(qū)分，環(huán)境稅可以分為財政型環(huán)境稅和刺激型環(huán)境稅：財政型環(huán)境稅的主要目的是籌措財政資金，其又可以分為成本回收型環(huán)境稅和收入型環(huán)境稅；刺激型環(huán)境稅是用于改變生產(chǎn)者和消費者的行為，環(huán)境保護的調(diào)控功能明顯。① 時下國內(nèi)環(huán)境污染問題嚴(yán)重，國家更加重視環(huán)境保護稅的調(diào)控職能，將其定位為刺激型環(huán)境稅，反而忽視了環(huán)境稅的財政功能。

OECD國家的環(huán)境稅沿革歷程實際上就是兩種環(huán)境稅交替融合的過程。19世紀(jì)60年代到70年代推行的是收回成本型環(huán)境稅，主要功能在于籌集財政資金并用于支付環(huán)境服務(wù)和削減措施的費用，如污水處理費用。19世紀(jì)80年代和90年代則是刺激型和收入型環(huán)境稅綜合使用時期。[6]近年，歐洲實行“綠色稅收改革”，將環(huán)境功能與財政功能融合，試圖用環(huán)境稅改變?nèi)藗冃袨榈耐瑫r帶來財政收入。這些稅收可以用于減少財政赤字，或用于降低較高的所得稅、非工資勞動稅，將稅負(fù)壓力轉(zhuǎn)向資源消耗和環(huán)境污染型企業(yè)，經(jīng)濟學(xué)將此稱為環(huán)境稅的“雙重紅利”。

環(huán)境稅通常具有雙重屬性：一是作為將外部不經(jīng)濟內(nèi)部化的政策手段；二是將維持管理社會共同資本所必需的財力需求，公正地分配給造成環(huán)境污染的各個經(jīng)濟單位，從而具備財源調(diào)配的性質(zhì)。時至今日，財政型環(huán)境稅與刺激型環(huán)境稅涇渭逐漸模糊：財政型環(huán)境稅可能也具有刺激作用，能發(fā)揮環(huán)境保護的功效；刺激型環(huán)境稅同樣也具有籌集財政資金的作用。稅收的意圖也會隨著時間的推移而改變。因此，中國雖然是以節(jié)能減排、促進環(huán)境保護為由開征環(huán)境稅，但不可想當(dāng)然地將其“特定目的”單一地定位為環(huán)境保護，也要將環(huán)境稅的財政目的納入考量范疇，在時代背景和本土語境下給予客觀的分析。

英國法學(xué)家邊沁認(rèn)為：“如果政府在重要時刻不屑把其動機告知國民，那么就是說它宣布它選擇對一切事情都訴諸強制力，就等于說它根本不考慮其臣民的意見?！盵7]加之《環(huán)境保護法》兼具對特定目的稅的特定說理，因此，更應(yīng)明示其“特定目的”究竟為何。立法目的條款能夠?qū)⒘⒎康那逦?、完整地展現(xiàn)在公眾面前，既可以明確環(huán)境稅的運行范圍，明晰“進口”緣由，又可以規(guī)范環(huán)境稅金的管理支出，約束“出口”方向，在環(huán)境稅領(lǐng)域?qū)崿F(xiàn)對稅權(quán)的規(guī)范控制。

三、立法目的的應(yīng)然表達：以“環(huán)境”與“稅”為分析基點

環(huán)境保護稅，顧名思義，可以分拆為“環(huán)境保護”和“稅”兩個架構(gòu)。對環(huán)境稅立法目的的探討也應(yīng)體現(xiàn)在兩個層面：首先環(huán)境稅是一種“稅”，是國家為了實現(xiàn)公共職能而憑借其政治權(quán)力依法強制、無償?shù)厝〉秘斦杖氲囊环N活動或手段，其具有稅的共性和區(qū)別于其他政策工具的特性；再者，從更深層面的“環(huán)境保護”來看，環(huán)境稅是一種具有環(huán)境保護功能的稅，即“為了達到特定的環(huán)境目標(biāo)而引入的稅收，或者雖最初的引入并非基于環(huán)境原因，但對環(huán)境目標(biāo)有著一定的影響，可以為了環(huán)境原因而增加、修改或減少的稅收”[8]。

（一）作為“稅”的立法目的

稅收乃庶政之母，在財政收入中占據(jù)絕對重要的地位。眾所周知，傳統(tǒng)的稅收最基礎(chǔ)的職能是組織財政收入。環(huán)境稅作為稅的一種，如果偏離了財政目的的軌道，而純粹作為寓禁于征的手段或者一種懲罰性或禁止性手段（如環(huán)境費、罰金、環(huán)境補償金等），則將與稅收的宗旨背道而馳，環(huán)境稅也將名存實亡。因此，保證國家財政收入是環(huán)境稅立法目的的應(yīng)有之義。

財政收入并非稅收的唯一目標(biāo)，更不是最終目的。稅作為一種國家政策被推行，其籌集的資金最終用于提供公共服務(wù)。政府通過環(huán)境稅提供的公共服務(wù)或政策目標(biāo)是節(jié)能減排、保護生態(tài)、為納稅人提供宜居的生存環(huán)境。如二氧化硫稅的政策目標(biāo)是減少二氧化硫的排放；中國此次開征環(huán)境稅是建立在費改稅的基礎(chǔ)上，其政策目標(biāo)是減少大氣污染、水污染、噪音污染。與一般單行稅不同，環(huán)境稅是稅，其財政收入功能深嵌骨髓，不可磨滅，但環(huán)境稅又不只是稅，是具有環(huán)境保護功能的特定目的稅，其財政目的極可能被有意弱化，讓位于政策目標(biāo)。

稅收的政策目標(biāo)可以成為稅收的主要目的，但也不能完全否定財政收入作為稅收的附帶目的。任何稅收都具有作為稅自身所擁有的本質(zhì)屬性，都將以財政收入為主要目的或附隨目的。即使出于突出政策目標(biāo)的考慮，將環(huán)境保護定位為環(huán)境稅的主要目的，同樣需要財政資金的支持，也應(yīng)以財政目的為附隨目的。如果無法在財政上提供穩(wěn)定支持，國家在提供環(huán)境保護的公共服務(wù)時必然會受到極大掣肘，環(huán)保功效也將大打折扣。

稅收將公民私有財產(chǎn)轉(zhuǎn)化為國家財產(chǎn)，稅法是管理私有財產(chǎn)權(quán)與國家征稅權(quán)的直接對立關(guān)系之法。北野弘久認(rèn)為，從現(xiàn)代稅法體現(xiàn)的人權(quán)意識出發(fā)，稅法不單是稅務(wù)機關(guān)行使征稅權(quán)的依據(jù)，即“征稅之法”，更是保障納稅者基本權(quán)利、旨在對抗征稅權(quán)濫用的“權(quán)利之法”。從稅法的“納稅人權(quán)利保護之法”角度出發(fā)，稅法應(yīng)給予納稅人足夠的保護以限制國家權(quán)力的恣意妄為。環(huán)境稅立法目的中即便將財政收入擺在次要地位，也不能放松對納稅人權(quán)利的保護。環(huán)境保護目的占據(jù)主體地位，看似弱化了財政目的，但污染治理、生態(tài)改善卻需要充足的財政資金支持，從這個角度出發(fā)，無論是環(huán)境保護還是財政收入，都是立法者在公權(quán)內(nèi)部的一種權(quán)衡，缺乏對私權(quán)的關(guān)注。以此觀之，環(huán)境稅立法目的中仍須體現(xiàn)以納稅人權(quán)利對國家財權(quán)進行必要限制的立法導(dǎo)向。

（二）之于“環(huán)境”的立法目的

環(huán)境法的“環(huán)境”思維對環(huán)境稅立法目的的影響是不容忽視的，在稅的基礎(chǔ)上融合環(huán)境因素才構(gòu)成完整的環(huán)境稅。換言之，環(huán)境法的本質(zhì)是國家為了治理環(huán)境問題而建立的制度規(guī)范。環(huán)境法治理環(huán)境的方式由“命令—控制”逐漸向“污染預(yù)防與風(fēng)險控制”轉(zhuǎn)變。“命令—控制”為重心的“末端治理”模式強調(diào)污染物達標(biāo)排放或廢物無害化處理，治理重點偏重在污染結(jié)果產(chǎn)生后的“善后性處理”上，明顯欠缺經(jīng)濟性和戰(zhàn)略性?！拔廴绢A(yù)防與風(fēng)險控制”運行下的“全過程控制”能夠貫穿污染行為的全過程，更大限度地降低污染對環(huán)境造成的損害。環(huán)境稅調(diào)控手段十分契合“全過程控制”理念，“從搖籃到墳?zāi)埂卑芽匚廴拘袨椋缟a(chǎn)階段的能源稅、生產(chǎn)過程中的排污稅、成品后的污染產(chǎn)品稅。相較于稅法的財政關(guān)心，環(huán)境法更多地賦予了環(huán)境稅環(huán)境保護的立法目的。

“千百年來，發(fā)展問題始終是人類執(zhí)著追求的一個最基本、最崇高、最普遍的目標(biāo)?！盵9]如同財政目的需要納稅人權(quán)利的制衡一般，環(huán)境稅在追求環(huán)境目的的同時，也會受到經(jīng)濟發(fā)展需求的制約，若稅率過高、懲罰措施過于嚴(yán)苛，則可能超出污染企業(yè)的可承受范圍，導(dǎo)致企業(yè)嚴(yán)重虧損、倒閉，進而影響經(jīng)濟發(fā)展。為解決環(huán)境保護與經(jīng)濟發(fā)展的矛盾，可持續(xù)發(fā)展理念應(yīng)運而生。環(huán)境稅作為“全過程控制”的一種有效手段，嘗試在經(jīng)濟社會發(fā)展與生態(tài)問題之間找到一個平衡點，其既是經(jīng)濟增長壓力與生態(tài)保護動力的聯(lián)動途徑，又是這兩種力量的妥協(xié)方式。良好的生態(tài)環(huán)境為人類生產(chǎn)、生活提供便利，促進經(jīng)濟的發(fā)展；反過來，環(huán)境保護又要求經(jīng)濟資金回饋自然，用于生態(tài)保護的投入。環(huán)境稅正是在這一要求的基礎(chǔ)上為兩種力量搭建聯(lián)動橋梁，促使國家將征收的稅款作為環(huán)境保護的資金，用于治理污染、恢復(fù)生態(tài)。當(dāng)然，經(jīng)濟發(fā)展對環(huán)境的破壞是可以累積甚至是不可逆的，如資源的消耗、物種的滅絕、濕地的消失。此時，政府必須采取有效措施迫使經(jīng)濟發(fā)展向環(huán)境改善轉(zhuǎn)變。由此，在環(huán)境法語境下，環(huán)境稅不應(yīng)停留在淺層的環(huán)境保護上，還應(yīng)涵蓋“促進經(jīng)濟社會可持續(xù)發(fā)展”的綜合生態(tài)目的。

（三）“環(huán)境保護”“稅”的目的束

當(dāng)“稅”與“環(huán)境保護”嘗試結(jié)合成環(huán)境稅這一政策工具時，不同立法觀念的沖突是難以避免的。環(huán)境稅身處環(huán)境法和稅法不同法價值的浸潤和博弈渦旋，“一枝獨秀”的立法目的實難立足，更可能成為一個復(fù)合的目的束。環(huán)境稅立法目的束中至少吸納環(huán)境保護和財政收入兩大立法目的，立法中要妥善處理二者之間的關(guān)系。環(huán)境稅作為特定目的稅，若過度關(guān)注財政目的而忽視環(huán)境目的，則將無法實現(xiàn)其獨特的法價值，并使其最終褪變?yōu)檎當(dāng)控敼ぞ撸蝗暨^于強調(diào)環(huán)境目的而忽視財政目的，則其極可能喪失稅收特性，而淪為環(huán)境法的附庸。然而，《環(huán)境保護稅法》僅關(guān)注環(huán)境保護目的，忽視了稅收的基本職能，缺乏對稅制基本理論的貫徹。

當(dāng)然，我們也應(yīng)當(dāng)注意，在某一層面上，環(huán)境目的與財政目的是呈現(xiàn)正相關(guān)的。舉個極端的例子，在特定的時期，如環(huán)境稅開征之初，環(huán)境稅稅率越高，財政收入就會越多，相應(yīng)達到的環(huán)境保護效果也就越好。因此，無論是環(huán)境目的還是財政目的，都需要一定的監(jiān)督和制限，保證手段與目的之間符合比例原則，保障納稅人的基本權(quán)益。財政目的下的環(huán)境稅必須堅持納稅人權(quán)利保護，如堅持公平課征原則，保證稅收負(fù)擔(dān)平等地在納稅人之間分配；環(huán)境保護目的則是基于政策的衡量，但也應(yīng)該將經(jīng)濟和社會的發(fā)展因素納入政策考慮，體現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展理念。

納稅人權(quán)利保護是對財政目的的必要約束，可持續(xù)發(fā)展理念是對環(huán)境目的的有效限制，二者之間也存在一定的內(nèi)在聯(lián)系。可持續(xù)發(fā)展是一種環(huán)境、經(jīng)濟、社會的協(xié)調(diào)持續(xù)發(fā)展，落到實處依然強調(diào)的是“發(fā)展”。在環(huán)境稅法語境下，是污染企業(yè)（納稅人）的一種持續(xù)發(fā)展，在對污染企業(yè)征稅以達到生態(tài)保護目的的同時，不過多壓縮企業(yè)的生存空間，以保障企業(yè)的持續(xù)發(fā)展，即保護企業(yè)的生存權(quán)。而納稅人的生存權(quán)也是納稅人權(quán)利保護的重要內(nèi)容之一。換言之，可持續(xù)發(fā)展既是對環(huán)境的有效制限，又是納稅人權(quán)利保護在環(huán)境保護層面的客觀映像。

四、立法目的的選擇：理論推演與條款設(shè)計

“環(huán)境政策工具是國家為了實現(xiàn)環(huán)境目標(biāo)而采取的方法、手段或措施，它是社會經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，且因時因勢而變?！盵10]環(huán)境稅作為一種重要的環(huán)境政策工具在選擇立法目的并在其指導(dǎo)下進行制度設(shè)計時，更應(yīng)結(jié)合時下中國具體國情。

（一）環(huán)境稅立法的本土環(huán)境

從中國當(dāng)前的稅制結(jié)構(gòu)及環(huán)境稅改革的國情出發(fā)，財政目的與環(huán)境目的的地位應(yīng)有區(qū)分。中國環(huán)境稅制改革的主要思路是排污費改稅的制度平移，也就是說環(huán)境稅制度已經(jīng)有較為成熟的排污費制度基礎(chǔ)，同時現(xiàn)有稅制已經(jīng)得到一定程度的“綠化”，甚至存在資源稅、消費稅等帶有明顯環(huán)境稅特征的稅種。就目前來看，獨立的環(huán)境稅改革方興未艾，傳統(tǒng)的稅種又存在“綠化不足”的問題，整個稅制體系環(huán)境保護理念嚴(yán)重缺失。傳統(tǒng)稅種雖然起到一定的環(huán)境保護作用，但立法者并非是基于環(huán)境保護本位進行制度設(shè)計的，環(huán)保效果不甚理想。例如，消費稅雖對鞭炮、汽油、一次性筷子等直接或間接造成環(huán)境污染的產(chǎn)品征稅，并給予環(huán)保產(chǎn)品稅收優(yōu)惠，但其調(diào)控目的在于調(diào)節(jié)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，引導(dǎo)消費方向，因此仍存在征稅范圍過窄、稅率偏低、稅率設(shè)置層次不明顯等問題；再如，增值稅中雖然有不少鼓勵廢舊物資回收、污染處理等優(yōu)惠措施②，但也存在鼓勵污染產(chǎn)品使用的規(guī)定③ 。因此，獨立的環(huán)境稅開征，更應(yīng)樹立明確統(tǒng)一、以環(huán)境保護為本位的環(huán)境稅理念，基于此種考慮，《環(huán)境保護稅法》中更應(yīng)強調(diào)環(huán)保目的。

稅收在財政收入中占據(jù)絕對重要位置，國家財政實況無疑會左右環(huán)境稅立法目的的選擇。但中國財政收入呈現(xiàn)逐年遞增趨勢，2013年公共財政收入幾欲突破13萬億。近年來，財政收入雖然增速逐漸放緩，但在總體上表現(xiàn)出平衡態(tài)勢，并未出現(xiàn)嚴(yán)重的財政赤字問題，也就是說并非處在瑞典、丹麥等歐洲國家開征環(huán)境稅時的政府財政嚴(yán)重赤字時期，故無需依賴環(huán)境稅收彌補財政空白。因此，作為特定目的稅，政策調(diào)控目標(biāo)的實現(xiàn)才是環(huán)境稅立法當(dāng)下主要的考量基準(zhǔn)。

納稅人通過上繳稅款以私人財力供養(yǎng)國家生存，其有充足的理由要求國家對自己的權(quán)益給予足夠的保護?！八饺瞬块T繳納的稅收在財政收入中的比重越高，中國向稅收國家的轉(zhuǎn)型就越徹底，國家對社會的依賴就越大，民主化的社會要求就越強烈?！盵11]中國納稅人的地位正從“納稅義務(wù)人”的義務(wù)本位觀向“納稅權(quán)利人”的權(quán)利本位觀轉(zhuǎn)變，納稅人地位得到提升，納稅人權(quán)利保護逐漸得到重視。縱觀國外立法經(jīng)驗，為保護納稅人權(quán)利，或?qū)ｉT制定納稅人權(quán)利法案、納稅人權(quán)利憲章，或在稅收基本法中對納稅人權(quán)利保護加以規(guī)定。中國并未制定稅收基本法和納稅者權(quán)利法案，對納稅人權(quán)利的保護僅能通過征管程序法和分稅種立法?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）在第1條中明確規(guī)定要“保護納稅人的合法權(quán)益”，這體現(xiàn)了對納稅人權(quán)利的保護。在納稅人權(quán)利時代下，環(huán)境稅立法理應(yīng)與《稅收征管法》對接，有意識地向納稅人權(quán)利保護傾斜。

（二）理論推演：“一體兩翼”立法目的體系的建構(gòu)

本文的基礎(chǔ)立場是，財政目的與環(huán)境目的并無絕對的界限，二者應(yīng)同樣受到重視。環(huán)境稅改革初期是國家經(jīng)濟飛速發(fā)展的時期，同時也是環(huán)境問題最突出的節(jié)點。此時，為滿足一般財政需求和環(huán)境治理的財政需要，環(huán)境稅的財政籌措沖動占據(jù)主位。當(dāng)然，環(huán)境稅收入會更多地用于改善環(huán)境，如建立環(huán)境保護基金、用于新技術(shù)的開發(fā)投入和環(huán)保補貼等。隨著稅制綠化的推進，環(huán)境得到改善，環(huán)境稅收表現(xiàn)出累退效應(yīng)，提供的財政收入減少，相應(yīng)地，國家對環(huán)境的投入漸多，此時的環(huán)境目的為主要目的，財政目的為附隨目的。環(huán)境稅收的累退性也正是諸多學(xué)者認(rèn)為環(huán)境稅欠缺財政功能的主要原因之一。但域外的事實證明，環(huán)境稅的累退周期性過長，在環(huán)境稅開征初期及開征后的幾十年內(nèi)，其財政收入功能依然十分重要。在1980年至2001年，歐盟的環(huán)境稅收入從550億歐元增加到2380億歐元，2004年瑞典的能源稅收總量超過635.24億克朗，占該國全部稅收收入的10%和國內(nèi)生產(chǎn)總值的2.5%。

當(dāng)然，“同樣受到重視”并不等同于“受到同樣重視”，環(huán)境保護與財政兩個目的在中國當(dāng)前多方因素的沖突博弈下，依然應(yīng)有所側(cè)重。現(xiàn)代社會對環(huán)境稅的期待更多是通過經(jīng)濟手段的杠桿調(diào)節(jié)作用實現(xiàn)對人們消費行為的“全過程控制”，但中國當(dāng)前的環(huán)境已受到不小的破壞，為抑制污染惡化，“末端治理”仍發(fā)揮著不小的作用。這也是絕大多數(shù)學(xué)者主張環(huán)境稅的稅款應(yīng)?？顚Ｓ玫闹匾颉Ｔ诃h(huán)境稅開征初期，稅款多專用于環(huán)境治理，環(huán)境稅的財政目的明顯。即便如是考慮，財政目的仍難以占據(jù)主體地位。中國目前稅收收入充足，無財政赤字危機，無需寅錢卯用。加之對環(huán)境稅可接受性的考慮，環(huán)境保護依然是環(huán)境稅的主要功能。從財政收入的最終用途來看，環(huán)境稅收依然會匯入環(huán)境保護的長流中。財政目的為間接手段，環(huán)境保護和污染治理才是最終目的，財政服務(wù)于環(huán)境保護。

無論是環(huán)境保護還是財政收入，都是從公權(quán)實現(xiàn)的角度出發(fā)，缺乏對私權(quán)維護的關(guān)注。在納稅人權(quán)利時代下，納稅人權(quán)利保護之花應(yīng)綻放在環(huán)境稅立法目的束中。依據(jù)實體法律規(guī)范與程序法律規(guī)范的不同，納稅人的權(quán)利可以分為實體性權(quán)利和程序性權(quán)利。程序性權(quán)利是必不可少的，任何實體性權(quán)利的實現(xiàn)都需要程序提供保障。《環(huán)境保護稅法》為實體法，且程序性權(quán)利多存在于權(quán)利行使的過程中，多由下設(shè)的具體條文體現(xiàn)。為體現(xiàn)對環(huán)境稅財政目的的監(jiān)督，主要從納稅人的實體性權(quán)利入手為宜。最應(yīng)在環(huán)境稅立法目的中體現(xiàn)的納稅人權(quán)利是稅收支出監(jiān)督權(quán)。稅收支出監(jiān)督權(quán)是納稅人對于稅收收入支出用途、支出規(guī)模、支出方式等方面行使監(jiān)督的權(quán)利。[12]稅法中往往忽略稅收支出監(jiān)督權(quán)，僅對稅收的“進口”做出多方規(guī)定，對稅收的“出口”言之甚少。環(huán)境稅既然被定義為特定目的稅，就應(yīng)該在立法目的中對稅收的用途予以說明，以實現(xiàn)對財政目的的有效規(guī)制。

綜上，在環(huán)境稅立法目的束中，環(huán)境保護居于主體地位，是環(huán)境稅法的價值所在；財政稅收目的位居側(cè)翼，在財政資金上馳援環(huán)境目的；納稅人權(quán)利保護是對財政目的的必要監(jiān)督，保障環(huán)境目的的實現(xiàn)，為另一側(cè)翼。三方相互馳援，共同構(gòu)成環(huán)境稅“一體兩翼”的立法目的體系。

（三）“一體兩翼”的條文設(shè)計：簡評《環(huán)境保護稅法》立法目的條款

《環(huán)境保護稅法》中的立法目的條款表述為：“為了保護和改善環(huán)境，減少污染物排放，推進生態(tài)文明建設(shè)，制定本法。”《環(huán)境保護稅法》是通過稅收方式實現(xiàn)“保護和改善環(huán)境”的途徑，因此其立法目的必須與《環(huán)境保護法》的立法目的對接。隨著可持續(xù)發(fā)展思想的演進，可持續(xù)發(fā)展已經(jīng)成為環(huán)境法理論中的重要思想和原則?！氨Ｗo和改善環(huán)境”以及“推動生態(tài)文明建設(shè)”體現(xiàn)了與《環(huán)境保護法》立法目的的對接，但此次《環(huán)境保護稅法》的立法目的并未對可持續(xù)發(fā)展作相關(guān)表述，欠缺與《環(huán)境保護法》深層次的對接。中國的排污費制度已有三十多年歷史，制度設(shè)計及運行較為成熟?；诖?，國家將環(huán)境保護稅的主體架構(gòu)建立在排污收費制度的基礎(chǔ)之上?？v然“費改稅”成功，但環(huán)境稅僅僅規(guī)制部分排污行為，并未納入其他污染行為，如資源開采、二氧化碳的排放等，環(huán)境稅仍“名不副實”?！皽p少污染物排放”僅僅體現(xiàn)了與排污費的對接，不能最大限度地涵蓋環(huán)境污染行為，無法輻射傳統(tǒng)稅種，同時將環(huán)境稅立法局限于排污稅，限制了未來其他環(huán)境稅的引入。該條款最大的問題是將立法目的過多地集中在對環(huán)境目的的表述上，對財政目的只字未提，也未體現(xiàn)對納稅人權(quán)利的保護。

在環(huán)境稅“一體兩翼”的立法目的構(gòu)思下，中國《環(huán)境保護稅法》的立法目的條款分為上策、中策、下策。上策以保護環(huán)境為主，協(xié)調(diào)和兼顧財政收入、納稅人權(quán)利保護，即“為保護和改善環(huán)境，促進社會節(jié)能減排，擴大和穩(wěn)定環(huán)境保護的資金來源，保護納稅人的合法權(quán)益，推動生態(tài)文明建設(shè)，促進經(jīng)濟社會可持續(xù)發(fā)展，制定本法”。中策僅涵蓋環(huán)境保護和財政目的，即“為保護和改善環(huán)境，促進社會節(jié)能減排，擴大和穩(wěn)定環(huán)境保護的資金來源，推動生態(tài)文明建設(shè)，促進經(jīng)濟社會可持續(xù)發(fā)展，制定本法?！毕虏邉t僅著眼于環(huán)境保護，即“為保護和改善環(huán)境，促進社會節(jié)能減排，推動生態(tài)文明建設(shè)，促進經(jīng)濟社會可持續(xù)發(fā)展，制定本法”。

五、余論：立法目的指引下的環(huán)境保護稅稅制設(shè)計

（一）地方稅還是中央稅？

環(huán)境稅收的歸屬應(yīng)以環(huán)境保護目的的實現(xiàn)為首要劃分標(biāo)準(zhǔn)，同時兼顧財政目的。判斷環(huán)境稅收是歸屬于中央還是地方，實際上就是確定環(huán)境事權(quán)和財權(quán)如何分配的問題。中國《環(huán)境保護法》第6條第2款規(guī)定：“地方各級人民政府應(yīng)當(dāng)對本行政區(qū)域的環(huán)境質(zhì)量負(fù)責(zé)?！钡?條規(guī)定：“各級人民政府應(yīng)當(dāng)加大保護和改善環(huán)境、防治污染和其他公害的財政投入，提高財政資金的使用效益。”換言之，環(huán)境污染治理的事權(quán)在地方。但自分稅制改革后，中國地方政府的事權(quán)與財權(quán)越來越不匹配，表現(xiàn)為事權(quán)大于財權(quán)。地方政府財政匱乏，對環(huán)境保護投入不足，環(huán)境問題愈發(fā)嚴(yán)重。從這個角度出發(fā)，環(huán)境稅應(yīng)屬地方稅或收入主要歸于地方。環(huán)境污染問題大部分屬于地方性問題，但也有不少是跨區(qū)域性的，且一旦覆蓋范圍過大，環(huán)境污染程度就更為嚴(yán)重，如水域污染、大氣污染。治理跨區(qū)域環(huán)境問題的事權(quán)應(yīng)主要交由中央政府，或者由中央出面協(xié)調(diào)、多個地方共同參與治理?；诖朔N考量，環(huán)境稅應(yīng)屬中央和地方共享稅。

綜合以上兩種思路，筆者認(rèn)為環(huán)境稅應(yīng)當(dāng)按照2∶8的比例，由中央和地方共享。大頭歸地方，以提高地方環(huán)境稅執(zhí)行和治理環(huán)境的積極性，減少環(huán)境稅開征阻力；小頭歸中央，有助于中央發(fā)揮在環(huán)境保護和治理方面的宏觀調(diào)控職能。同時，中央劃分的收入過少可以督促其對地方治理環(huán)境的轉(zhuǎn)移支付和財政補貼，變相提高環(huán)境治理的財政投入。

（二）征稅范圍、稅率

雖然立法目的條款力爭覆蓋所有的污染行為，征稅范圍涵蓋的環(huán)境稅種越廣，環(huán)境保護效果越好、財政收入越充足，但征稅范圍的確定應(yīng)綜合環(huán)境稅改革的時機、國家經(jīng)濟發(fā)展等具體國情，兼慮立法目的。鑒于排污費改稅已有成熟制度的平移，此次環(huán)境稅的征稅范圍還應(yīng)擴大到污染產(chǎn)品稅。污染排放稅和污染產(chǎn)品稅本就是污染稅法律制度下的兩個稅種，納入污染產(chǎn)品稅可以使當(dāng)前的環(huán)境稅改革思路更為完備。當(dāng)下中國的消費稅把與環(huán)境有關(guān)的稅目納入進來，如煙、鞭炮和焰火、成品油、一次性筷子等，如果引入環(huán)境產(chǎn)品稅，征稅范圍會與消費稅存在一定的重疊。污染產(chǎn)品稅可以在消費稅的制度基礎(chǔ)上，將消費稅涉及環(huán)境保護的稅目移轉(zhuǎn)到污染產(chǎn)品稅中，同時納入如化肥、農(nóng)藥、電池及其他一次性使用物等稅目。以上稅目的稅率相對較高，開征污染產(chǎn)品稅也可以增加環(huán)境稅收入。另外，如有需要，自然資源稅也可納入征稅范圍。中國自然資源稅費本身分類復(fù)雜且種類繁多，既存在水資源費、耕地開墾費等諸多自然資源規(guī)費，還存在資源稅、耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等自然資源稅。自然資源稅可以參照排污費改稅經(jīng)驗，將部分規(guī)費改稅，并納入其他資源類稅種。

中國當(dāng)前稅制下發(fā)揮環(huán)境功能的稅種的稅率普遍偏低，并未真正體現(xiàn)“污染者付費”之目的。同時，環(huán)境稅稅率如何確定也直接關(guān)系到環(huán)境稅對納稅人排污行為的調(diào)控力度。稅率要體現(xiàn)污染程度的差別，能夠?qū)⑽廴菊叩纳a(chǎn)成本的負(fù)外部性內(nèi)部化。因此，環(huán)境稅應(yīng)將原有稅率進行適當(dāng)提升，并廣泛采用差別稅率，這樣，不僅能夠更好地發(fā)揮激勵效果，更優(yōu)質(zhì)地實現(xiàn)環(huán)境保護目的，同時也能提高財政收入。

另外，中國的環(huán)境稅制改革還要考慮企業(yè)的承受能力，因為短期內(nèi)環(huán)境稅負(fù)過高無疑會加重企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，嚴(yán)重威脅企業(yè)生存。雖然，時下的《環(huán)境保護稅法》貫徹排污費改稅，環(huán)保稅負(fù)與之前的排污費基本持平，稅負(fù)并未明顯增加，但是，隨著環(huán)境狀況的惡化，不排除日后開征其他環(huán)境稅的可能。同時，考慮到國內(nèi)的稅負(fù)水平，中小企業(yè)依然承擔(dān)著不小的稅負(fù)壓力。因此，環(huán)境稅的“雙重紅利”應(yīng)受到重點關(guān)注。通俗來說，環(huán)境稅的“雙重紅利”可在維持企業(yè)稅負(fù)總體水平不變的前提下，將其他稅負(fù)轉(zhuǎn)移到環(huán)境稅負(fù)上。一方面，增加“綠色紅利”，通過征收環(huán)境稅改善環(huán)境；另一方面，增加“效率紅利”，通過減少其他稅種的稅負(fù)，例如減少勞務(wù)稅、給予積極研發(fā)創(chuàng)新的企業(yè)一定的所得稅優(yōu)惠等，促進就業(yè)、企業(yè)創(chuàng)新。

注釋：

① 筆者的分類方式采用的是二分法，分別以財政目的和環(huán)境保護目的為歸納基準(zhǔn)。而王金南、葛察忠等采用的是三分法，分為成本回收型環(huán)境稅、刺激型環(huán)境稅、收入型環(huán)境稅，劃分雖然更加細(xì)致，但難以辨別出不同環(huán)境稅政策目的的根本區(qū)別。參見王金南、葛察忠等《環(huán)境稅收政策及其實施戰(zhàn)略》，中國環(huán)境科學(xué)出版社，2006年版，第128-129頁。

② 如2004年1月29日財政部、國稅總局發(fā)布的《關(guān)于部分資源綜合利用產(chǎn)品增值稅政策的補充通知》中對燃煤電廠煙氣脫硫副產(chǎn)品實行增值稅即征即退的政策。

③ 如《中華人民共和國增值稅暫行條例》第2條中對農(nóng)膜、農(nóng)藥、化肥實行稅收優(yōu)惠，導(dǎo)致農(nóng)田“白色污染”和生態(tài)平衡失調(diào)。

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Study on the Legislative Purpose of Environmental Protection Tax

——Discussion on Environmental Protection Tax Law

CHU Ruigang

（School of Law， Xiamen University， Xiamen， Fujian 361005， China）

Abstract：Environmental Protection Tax Law is under the influence of both environmental law values and tax law values and its legislative purpose is difficult to define. Environmental tax is essentially a tax， which has the common characteristics of tax revenues and its special characteristics different from other environmental tools. Environmental tax is not just a tax. It is a specific purpose tax with environmental functions. In the current context with urgent environmental pollution problems， although environmental tax legislation targets at environmental protection and the implementation of sustainable development， it also takes into account the coordination of financial purposes and the protection of taxpayers rights. Otherwise， it is likely to lose the characteristics of the tax， and become the vassal of environmental law， resulting in tax system principles fall and institutional design bias.

Key words：environmental protection tax； legislative purpose； environmental protection； financial purpose； taxpayer rights protection