淺析固定資產(chǎn)累計折舊和減值準備的關(guān)系

馬英榮

（山東鋼鐵集團日照有限公司，山東 日照 276805）

[摘 要] 固定資產(chǎn)累計折舊與減值準備是固定資產(chǎn)核算中的重要部分，二者互為補充，共同反映了固定資產(chǎn)賬面價值的減少情況。本文簡要分析了固定資產(chǎn)累計折舊和資產(chǎn)減值準備的涵義，對二者的區(qū)別和聯(lián)系進行了分析，并介紹了實務(wù)當中的應(yīng)用。

[關(guān)鍵詞] 固定資產(chǎn)；累計折舊；資產(chǎn)減值準備

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 05. 006

[中圖分類號] F230 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2017）05- 0016- 02

1 固定資產(chǎn)累計折舊和資產(chǎn)減值準備的涵義

1.1 固定資產(chǎn)累計折舊的涵義

固定資產(chǎn)累計折舊是由于固定資產(chǎn)有形損耗或無形損耗導(dǎo)致的固定資產(chǎn)價值轉(zhuǎn)移，其中，有形損耗包括磨損、外部事故、時間侵蝕等原因，無形損耗則主要指技術(shù)進步造成的固定資產(chǎn)使用效能的降低。企業(yè)一段時期的固定資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移價值的金額稱為期末累計折舊，累計折舊歸屬于固定資產(chǎn)的備抵項，用以反映固定資產(chǎn)賬面凈值。

1.2 固定資產(chǎn)減值準備的涵義

固定資產(chǎn)由于市價下跌、技術(shù)陳舊、長期閑置、損壞等原因?qū)е碌氖栈亟痤~少于賬面價值的，應(yīng)于期末對其計提固定資產(chǎn)減值準備。這里所提到的賬面價值是固定資產(chǎn)原值減去計提累計折舊和固定資產(chǎn)減值準備后的凈額，可收回金額指預(yù)期從固定資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時形成的未來現(xiàn)金流的現(xiàn)值與銷售凈價二者之間較高者。

2 固定資產(chǎn)累計折舊與資產(chǎn)減值準備的關(guān)系

2.1 二者之間的聯(lián)系

一是二者均體現(xiàn)了固定資產(chǎn)價值的降低。固定資產(chǎn)折舊帶來的固定資產(chǎn)價值轉(zhuǎn)移與固定資產(chǎn)凈值減損帶來的減值都意味著固定資產(chǎn)價值的降低。固定資產(chǎn)累計折舊與資產(chǎn)減值準備是固定資產(chǎn)科目的減項，核算后最終固定資產(chǎn)凈值同可收回金額相等。二是二者計提原因有相同之處。在計提折舊與計提減值準備中，固定資產(chǎn)遭受破壞、技術(shù)進步等原因是相同的。三是二者相互關(guān)聯(lián)。固定資產(chǎn)賬面凈值是其原值減去企業(yè)累計折舊得到的，再減去固定資產(chǎn)減值準備，即可得到可收回凈值。由此可見，固定資產(chǎn)減值準備在一定程度上是累計折舊的補充，其可通過凈值調(diào)整對累計折舊中存在偏差的地方進行矯正，使期末固定資產(chǎn)凈值同可收回金額相等。此外，固定資產(chǎn)折舊的調(diào)整要按照計提資產(chǎn)減值準備后的固定資產(chǎn)凈值為基礎(chǔ)，累計折舊計提也要考慮到資產(chǎn)減值準備的影響。

2.2 兩者的區(qū)別

一是二者性質(zhì)目的不同。從表面上理解，折舊已經(jīng)表示了固定資產(chǎn)價值減損，如果再計提減值準備顯得重復(fù)。但事實上，二者性質(zhì)與目的是不同的。折舊主要是由于固定資產(chǎn)參與生產(chǎn)經(jīng)營活動而產(chǎn)生的價值轉(zhuǎn)移，其價值的一部分可以在商品中獲得體現(xiàn)。固定資產(chǎn)減值準備則是確定了資產(chǎn)發(fā)生了減值，即可收回金額低于賬面價值，所謂計提，就是對固定資產(chǎn)的賬面價值進行矯正，從而客觀真實反映當前一段時期固定資產(chǎn)的實際價值。造成固定資產(chǎn)減值的原因同企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營關(guān)系不大，其主要是由于企業(yè)內(nèi)外部因素變化產(chǎn)生的，具有一定的不確定性。也就是說，折舊的計提是對固定資產(chǎn)價值減損的分攤，并非固定資產(chǎn)價值當期實際減少，盡管折舊能夠反映技術(shù)進步所帶來的資產(chǎn)減值，但其并不能對固定資產(chǎn)可收回金額和賬面價值進行調(diào)整，而固定資產(chǎn)減值準備則著重反映固定資產(chǎn)的實際價值，是一種更及時、更靈活的固定資產(chǎn)現(xiàn)值反映方式。

二是二者核算范圍不同?！镀髽I(yè)會計準則》規(guī)定除兩種情況外，企業(yè)應(yīng)對所有固定資產(chǎn)累計折舊進行計提：（1）折舊已經(jīng)提滿且仍可使用的固定資產(chǎn)；（2）作為固定資產(chǎn)單獨估價的土地。企業(yè)于期末對固定資產(chǎn)進行檢查，遇到下列情況的，應(yīng)計提資產(chǎn)減值準備：（1）固定資產(chǎn)市價下跌幅度明顯超過估計速度，或顯著高于時間推移導(dǎo)致的下跌，且不能恢復(fù)；（2）企業(yè)外部環(huán)境變化，當期產(chǎn)品營銷發(fā)生重大變化，且對企業(yè)產(chǎn)生了一定負面意義；（3）受政策影響，利率大幅提升，進而對企業(yè)固定資產(chǎn)可收回金額的折現(xiàn)率產(chǎn)生影響，致使可收回金額降低；（4）固定資產(chǎn)的使用方式發(fā)生重大不利變化；（5）固定資產(chǎn)實體損壞或過于陳舊影響效能的；（6）其他造成固定資產(chǎn)現(xiàn)值發(fā)生減少的情況。由此可見，固定資產(chǎn)累計折舊的計提范圍要明顯大于資產(chǎn)減值準備的計提范圍。

三是二者核算時間不同。計提固定資產(chǎn)折舊需按月進行，計提的折舊按照實際用途記入成本或費用，具有系統(tǒng)性和關(guān)聯(lián)性。計提固定資產(chǎn)減值準備多在年末進行，或按照指定核算期進行，一般沒有發(fā)現(xiàn)固定資產(chǎn)發(fā)生明顯減值的情況下是不必做賬務(wù)處理的。

四是二者的計提方法不同。固定資產(chǎn)的折舊方法有很多，企業(yè)需要根據(jù)實際需要選擇年限平均法、年數(shù)總和法、年限平均法、雙倍余額遞減法等等。一般來講，折舊方法一經(jīng)確定，不能隨意更改，除非與固定資產(chǎn)有關(guān)的利益實現(xiàn)方式產(chǎn)生重大變化。固定資產(chǎn)減值準備沒有明顯的方法限定，會計人員只需在期末對固定資產(chǎn)的賬面價值與可收回金額進行比對、判斷來進行計提即可。

五是二者的計提基數(shù)不同。對固定資產(chǎn)的折舊進行計提時，基數(shù)以原值減去預(yù)計凈殘值的余額為準，且需在預(yù)計使用壽命的年限內(nèi)。對于已經(jīng)計提減值準備的，應(yīng)按照最新的固定資產(chǎn)賬面價值和預(yù)計尚可使用的年限重新確定折舊率。總之，固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值、原值等均是相對固定的，其估算帶有一定主觀性。固定資產(chǎn)減值準備是相對于其賬面價值而言的，需比較賬面價值與可收回金額二者的大小，根據(jù)差額計提減值準備。

六是二者的納稅影響不同。除盤盈的固定資產(chǎn)、接受捐贈的固定資產(chǎn)外，固定資產(chǎn)折舊費可在納稅前扣除。對于各類準備而言，《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》中規(guī)定：包括長期投資減值準備、存貨跌價準備、短期投資減值準備、風險準備金在內(nèi)的各項準備科目以及稅法規(guī)定可提取準備金的其他形式都不得在納稅前扣除。也就是說，無論是什么類型的減值準備，稅法上一律不予稅前抵扣，這使得固定資產(chǎn)減值準備對企業(yè)應(yīng)納稅數(shù)額沒有影響。

七是二者的賬務(wù)處理不同。固定資產(chǎn)的折舊是時時刻刻都在發(fā)生的，其同企業(yè)的日常經(jīng)營密切相關(guān)，根據(jù)實際情況，折舊通常被計提到“制造費用”、“管理費用”等科目的借方，同時貸記“累計折舊”科目，且在絕大多數(shù)情況下是沒有沖回的。固定資產(chǎn)減值在計提時，借記“資產(chǎn)減值損失 ——固定資產(chǎn)減值損失”科目，同時貸記“固定資產(chǎn)減值準備”科目。為了避免確認資產(chǎn)重估增值和操縱利潤，資產(chǎn)減值準則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。以前期間計提的資產(chǎn)減值準備，在資產(chǎn)處置、出售、對外投資、以非貨幣性資產(chǎn)交換方式轉(zhuǎn)出、在債務(wù)重組中抵償債務(wù)等時，才可予以轉(zhuǎn)出。

3 對實務(wù)的指導(dǎo)

固定資產(chǎn)累計折舊與固定資產(chǎn)減值準備在實務(wù)中的核算需注意以下幾點：（1）用累計折舊反映固定資產(chǎn)在正常使用狀態(tài)下產(chǎn)生的價值轉(zhuǎn)移；用資產(chǎn)價值準備來反映技術(shù)、損壞、長期閑置等原因造成的可收回價值與賬面價值的減損。（2）對于技術(shù)進步或遭到破壞等原因造成可收回凈值低于賬面價值時，應(yīng)在期末計提固定資產(chǎn)減值準備，以確保資產(chǎn)真實性。（3）計提固定資產(chǎn)減值準備后，固定資產(chǎn)折舊的基數(shù)、折舊率或折舊額應(yīng)當重新調(diào)整、確定。（4）確認固定資產(chǎn)可收回價值減損后，企業(yè)可根據(jù)實際情況變更折舊計提方法。

4 結(jié) 語

固定資產(chǎn)減值準備同固定資產(chǎn)累計折舊既有聯(lián)系，又有區(qū)別，通過會計制度的不斷改革，固定資產(chǎn)減值準備在一定程度上彌補了累計折舊對固定資產(chǎn)實際價值反映靈活性的不足，適合當今科技飛速發(fā)展形勢下企業(yè)的發(fā)展需要，具有很強的現(xiàn)實意義。

主要參考文獻

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