對應(yīng)收賬款公允價值及價值損失處理的探討

李明全

現(xiàn)行的會計處理方法，將企業(yè)對應(yīng)收賬款所計提的“壞賬準(zhǔn)備”，作為資產(chǎn)減值損失處理；以前的會計處理是：把計提的“壞賬準(zhǔn)備”作為管理費(fèi)用處理的。筆者想就該會計處理方法的變化，表達(dá)一下個人觀點(diǎn)，筆者認(rèn)為，將計提的壞賬準(zhǔn)備，作為資產(chǎn)減值損失處理，確有商榷之處：

一、從會計核算上講，不符合資產(chǎn)減值的通用概念。資產(chǎn)減值，所謂的減值，就是在資產(chǎn)存續(xù)期間的某一時點(diǎn)，以資產(chǎn)計量的其中一種價值為對照物，將資產(chǎn)計量的另一種價值作為被對照物，通過兩種價值的對比，出現(xiàn)了對照價值與被對照價值的差額，以此來說明和確定資產(chǎn)是否發(fā)生了減值。要不，沒有價值對比的變化，就無所謂減值或升值。這就必然要涉及資產(chǎn)兩大計量價值，一，資產(chǎn)賬面價值（或原始成本價值），二，資產(chǎn)的公允許價值。所謂公允價值（Fair Value）， 亦稱公允市價、公允價格。是指在計量日發(fā)生的有序交易中，市場參與者之間出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到的價格或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價格。換言之，資產(chǎn)的公允價值，即熟悉市場情況的買賣雙方在公平交易的條件下和自愿的情況下所確定的價格，或無關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易的條件下一項(xiàng)資產(chǎn)可以被買賣的成交價格。公允價值的取得和計量，理論上說得通，但實(shí)務(wù)中如何具體運(yùn)用卻相當(dāng)棘手，多半采用以下兩類方法來確定，一，市價法，二，未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值法。從資產(chǎn)的公價值上看，公允價格，主要是買賣雙方在公正合理的環(huán)境下，公平地進(jìn)行價格商談后，所確定的。既然是商談的價格，那么這種價格，就自然會有兩種屬性，1.價格談高，2.價格談低。不可能只會出現(xiàn)價格下跌，而不會出現(xiàn)價格上漲的情況，否則，那就不叫公允價值了。從市價上來講，公允價值又具有兩大基本屬性，1.價值的難控性，市價是一種宏觀環(huán)境下多種因素影響而出現(xiàn)的價格反映，非某一企業(yè)可以人為地掌控該價格（壟斷企業(yè)除外），未來市價的變化趨勢，或漲與或跌，一般很難事先確定（短期且特殊的原因除外）。從存貨和固定資產(chǎn)的價值減損上可以明顯地看出這種屬性的存在。也就是說公允價值體現(xiàn)的是一種外部原因產(chǎn)生的價值屬性，不是某一個企業(yè)內(nèi)部原因體現(xiàn)的價值屬性。2.市價具有可商談性，所謂“市”，就是買賣的意思，因而市價是買賣雙方商談可以確定的。為了便于正確地反映資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)價值，和出于謹(jǐn)慎性原因，及避免人為地利用公允價格的漲跌，來操縱企業(yè)的利潤，我們國家對采用非公允價值計量的資產(chǎn)，比如存貨，固定資產(chǎn)，長期投資等資產(chǎn)，在其價值的后續(xù)計量中，所出現(xiàn)的價值上漲，不做會計處理。對其出現(xiàn)的價值下跌，做出了會計處理。應(yīng)收賬款，作為一種金融資產(chǎn)，其價值變化，及其價值的后續(xù)計量，與存貨和固定資產(chǎn)價值的確定，有明顯的不同。首先，應(yīng)收賬款，在其存續(xù)期間不具備市價屬性，談不上運(yùn)用市場上買賣雙方的價格博弈來確定應(yīng)收賬款存續(xù)期間的后續(xù)價值計量。就是應(yīng)收賬款，作為一種交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行交易，其交易價值的變化趨勢，也是人們事先可以確定的，既然這種價值是事先可以確定的，那就很難說明其價值的公允或不公允了。應(yīng)收賬款，無論是帶息的應(yīng)收賬款或非帶息的應(yīng)收賬款，其用于交易時，價格只會低于其賬面價值，不會高于其賬面價值。因?yàn)閼?yīng)收賬款回收的風(fēng)險性及其回收期限所體現(xiàn)出的資金的時間價值，應(yīng)收賬款用于交易時，其銷售價格一定會低于其賬面歷史價值，不會高于其賬面歷史價值。購買或接受應(yīng)收賬款的一方，不會以高于其賬面歷史價值或（歷史價值+附息價值）來接受應(yīng)收賬款，只會以低于其賬面價值來接受。由此可見，應(yīng)收賬款的未來價值變化趨勢，是事先可以確定的，且呈單一方向變化的，即只跌不漲，既然是只跌不漲，那就無法談價值公允與否了，因?yàn)楣室埠?，不公允許也好，反正價值是下降的。猶如前幾年我國的油價，大家都知道，由于供給側(cè)的改革步伐原因，油價無論是曲線上漲或直線上漲，基本上是只漲不跌的，沒有人能說中國的油價是公允的。且不說，資產(chǎn)在某一時點(diǎn)的公允價值，主要依賴于充分且活躍的交易市場，而應(yīng)收賬款的公允價值確定，當(dāng)前客觀上不具有大量且頻繁的交易環(huán)境。未來現(xiàn)金流量貼現(xiàn)法，也實(shí)在是一種不得已的辦法，且折現(xiàn)率的確定，受人為估計因素的影響。其次，應(yīng)收賬款的出售方，以低于其賬面價值來出售應(yīng)收賬款，去換取另外一種資產(chǎn)或抵償企業(yè)債務(wù)，其交易的損失，實(shí)際是一種融資行為所付出的代價，應(yīng)作為財務(wù)費(fèi)用處理，而不能作為資產(chǎn)減值損失。這種損失是一種交易性的損失，而不是在資產(chǎn)存續(xù)期間，在不變更其所有權(quán)的前提下，因?yàn)楣蕛r值的變化，所導(dǎo)致的財產(chǎn)的價值減損。所以這種價值損失，不能作為資產(chǎn)減值處理。第三，應(yīng)收賬款價值的減損，即壞賬的產(chǎn)生，同存貨，固定資產(chǎn)，長期投資價值的減損，在性質(zhì)上有著截然不同的原因。存貨、固定資產(chǎn)、長期投資，其價值的減損，是由于該資產(chǎn)在企業(yè)存續(xù)期間內(nèi)，在某一時點(diǎn)，其公允價值低于其賬面價值，引起的價值損失，是一種由宏觀市場原因所導(dǎo)致的財產(chǎn)價值變化，這種價值的變化，具有一種人們不可控的普遍性，不是獨(dú)立的個案，單個企業(yè)不能決定這種價值變化的發(fā)生或不發(fā)生。而應(yīng)收賬款的壞賬，是由于購貨人可能的拒付、破產(chǎn)、死亡等原因而無法收回的那一部分賬款損失。購貨人可能的拒付、破產(chǎn)、死亡，不具備普遍性，是獨(dú)立的個案，更不是由于市場交易的價值漲跌，直接導(dǎo)致購貨人拒付、破產(chǎn)和死亡的發(fā)生。也就是說，應(yīng)收賬款的價值減損，不是由于市場原因造成的，主要是購貨人自身的償還能力造成的，是獨(dú)立的個案，不具備普通性。因而，無法以此來對應(yīng)收賬款的賬面價值和公允價值進(jìn)行對比，沒有價值的對比，就不能談價值的漲益或減損。但應(yīng)收賬款，由于發(fā)生了壞賬，其價值的確是產(chǎn)生了損失，然而這種損失，無論從量和質(zhì)兩方面來看，主要是由于債權(quán)企業(yè)自身管理的原因所造成的，并非宏觀市場原因所造成的。比如債權(quán)企業(yè)沒能及時且持續(xù)地同債務(wù)人企業(yè)進(jìn)行溝通和保持聯(lián)系，沒能充分獲取債務(wù)人真實(shí)的經(jīng)營和財務(wù)信息，沒能采取得當(dāng)?shù)姆椒ǜ櫤妥酚憫?yīng)收賬款……，也就是說應(yīng)收賬款價值的損失，多是由企業(yè)自身的主觀原因造成的，并非市場等客觀原因造成的，不能把企業(yè)主觀管理的原因造成的債務(wù)損失，轉(zhuǎn)嫁給外部原因。所以，壞賬的發(fā)生，造成的應(yīng)收賬款的價值損失，還是應(yīng)該歸為企業(yè)管理的責(zé)任，作為企業(yè)的管理費(fèi)用，才是合理的。在會計科目的設(shè)置上，不應(yīng)該把這種壞賬的損失，作為“資產(chǎn)減值損失”，而應(yīng)該計入管理費(fèi)用。

二、從財務(wù)管理上講，不利于企業(yè)對應(yīng)賬款的管理。把企業(yè)的壞賬損失，計入“資產(chǎn)減值損失”，給人一種不好的印象，以為該壞賬造成的應(yīng)收賬款價值的損失，是由于外部不可控的原因造成的，類同于存貨，固定資產(chǎn)，長期投資所產(chǎn)生的減值損失。而忽略了債權(quán)企業(yè)自身在管理上的主要責(zé)任。從財務(wù)管理上講，企業(yè)對存貨、固定資產(chǎn)、長期投資價值風(fēng)險的管理，與對應(yīng)收賬款的管理，也大不一樣，因?yàn)閮烧邇r值減損的原因完全不同。前者多是由于市場不可控原因形成的，后者多是由于企業(yè)自身主觀可控原因造成的。因而，從財務(wù)管理的角度上講，企業(yè)發(fā)生的壞賬，從發(fā)生壞賬原因的數(shù)量統(tǒng)計和發(fā)生壞賬根源的本質(zhì)追究這兩大方面看，也不應(yīng)該計入資產(chǎn)減值損失，而應(yīng)該計入“管理費(fèi)用”，便于考核企業(yè)管理人員對資產(chǎn)安全應(yīng)負(fù)有的管理責(zé)任。

三、若“應(yīng)收賬款”以公允價值記量，或其在交易時出現(xiàn)價值評估而減損，此時的價值損失，作為資產(chǎn)減值處理。而付款方由于出現(xiàn)無力或不能付款時，此時的應(yīng)收賬款減少，還是作為“管理費(fèi)用”處理。把兩種不同性質(zhì)的事項(xiàng)所造成的應(yīng)收賬款價值的減少區(qū)別開來，分別進(jìn)行處理。也就是說：因公允價值變動所造成的價值減損，作為資產(chǎn)減值損失處理，重點(diǎn)表明其當(dāng)前市場公正交易價格的變動對企業(yè)存量資產(chǎn)價值的影響，及公允價格的變動對企業(yè)凈資產(chǎn)的影響，便于投資者、債權(quán)人和相關(guān)各方了解企業(yè)當(dāng)前的實(shí)際價值；因其它原因造成的資產(chǎn)價值減少，應(yīng)分清原因另做處理。不宜采用一刀切的方式，凡是資產(chǎn)價值出現(xiàn)了減損，都作為資產(chǎn)價值損失，這樣做是不妥當(dāng)，不科學(xué)的。比如：固定資產(chǎn)的折舊和固定資產(chǎn)的公允價值減值，兩者都會造成固定資產(chǎn)價值的減少，但由于是不同性質(zhì)的價值減少，所以會計處理上分別進(jìn)行處理。

四、若資產(chǎn)的價值損失，統(tǒng)一使用“資產(chǎn)減值損失”科目，不妨在該科目下設(shè)兩個二級明細(xì)科目：公允價值損失和其它損失。以區(qū)分資產(chǎn)減值的兩大類原因，便于會計報表使用者了解企業(yè)資產(chǎn)價值損失的具體情況。

對比研究，也是財務(wù)研究的一種方法，在對比中，找出差異，從差異中探求出本質(zhì)區(qū)別，從本質(zhì)區(qū)別中給予正確歸位。通過上述兩方面的論證，筆者認(rèn)為“壞賬準(zhǔn)備”的計提，還是回歸到之前的“管理費(fèi)用”中，不宜計入“資產(chǎn)減值損失”中。

（作者單位：上海雷玨信息科技股份有限公司財務(wù)部）