淺議營(yíng)改增對(duì)不動(dòng)產(chǎn)評(píng)估方法測(cè)算的影響

黃榮真 俞媚

隨著《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）的出臺(tái)，2016年5月1日起，在全行業(yè)試行增值稅試點(diǎn)工作，增值稅采用逐環(huán)節(jié)征稅的方式，不重復(fù)征稅，可減輕企業(yè)稅負(fù)，并為推行供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革提供良好的稅收環(huán)境。

一、增值稅對(duì)主要行業(yè)的規(guī)定

增值稅是覆蓋全行業(yè)的流轉(zhuǎn)稅，對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)、不動(dòng)產(chǎn)租賃行業(yè)及酒店行業(yè)等，提出更嚴(yán)謹(jǐn)?shù)囊?guī)定，稅費(fèi)核算相對(duì)以前較為復(fù)雜。

（一）對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)的規(guī)定

考慮到房地產(chǎn)行業(yè)的復(fù)雜性，本次增值稅分別制定了適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)與非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的兩種不同的納稅方式。

1. 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于公布《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》的公告（2016年第18號(hào)），房地產(chǎn)項(xiàng)目劃分老項(xiàng)目與新項(xiàng)目，老項(xiàng)目可選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方式或一般計(jì)稅方式；新項(xiàng)目只能適用一般計(jì)稅方式。

2. 非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于公布《納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》的公告（2016年第14號(hào)），公告中將納稅人分為一般納稅人、小規(guī)模納稅人及個(gè)人，一般納稅人及小規(guī)模納稅人根據(jù)上述新老項(xiàng)目的區(qū)分選擇適用的計(jì)稅方式，個(gè)人延續(xù)營(yíng)業(yè)稅的扣稅方式。

（二）對(duì)不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃行業(yè)的規(guī)定

根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》，不動(dòng)產(chǎn)租賃行業(yè)適用的稅率為11%。另?yè)?jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《納稅人提供不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》的公告（2016年第16號(hào)），一般納稅人根據(jù)上述新老項(xiàng)目的區(qū)分選擇適用的計(jì)稅方式；小規(guī)模納稅人出租不動(dòng)產(chǎn)（不含住房），按照5%征收率計(jì)算應(yīng)納稅額；出租住房的，減按1.5%計(jì)算應(yīng)納稅額。

（三）對(duì)酒店行業(yè)的規(guī)定

本次營(yíng)改增對(duì)酒店行業(yè)的規(guī)定細(xì)則主要有以下幾點(diǎn)：一是稅費(fèi)的規(guī)定。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十五條，酒店行業(yè)大部分服務(wù)適用稅率為6%，其他細(xì)項(xiàng)使用稅率不同；二是進(jìn)項(xiàng)可抵扣及不可抵扣的規(guī)定。經(jīng)營(yíng)費(fèi)用中的勞動(dòng)成本、營(yíng)業(yè)稅金與非經(jīng)營(yíng)費(fèi)用中的業(yè)主稅金不能抵扣；三是應(yīng)稅行為的界定。無償提供視同銷售。

二、對(duì)評(píng)估方法測(cè)算的影響

營(yíng)改增后，資產(chǎn)評(píng)估中需注意兩個(gè)前提：一是納稅人類別。一般納稅人或小規(guī)模納稅人，由委托方確定；二是評(píng)估價(jià)格內(nèi)涵。依照增值稅“價(jià)、稅”分離的原理，價(jià)格內(nèi)涵是不含稅的價(jià)格加上增值稅。根據(jù)《資產(chǎn)評(píng)估準(zhǔn)則》，本文分土地使用權(quán)與房地產(chǎn)兩大方面進(jìn)行闡述，土地使用權(quán)評(píng)估方法主要介紹成本逼近法、剩余法，房地產(chǎn)評(píng)估方法主要介紹重置成本法、比較法、收益還原法。

（一）土地使用權(quán)評(píng)估

根據(jù)《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅（2016）36號(hào)），轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，稅率為11%。關(guān)于土地使用權(quán)評(píng)估方法，主要討論成本逼近法和剩余法。

1. 成本逼近法

測(cè)算過程中，需注意土地取得費(fèi)及土地開發(fā)成本環(huán)節(jié)，如果取值是含稅的，則需要進(jìn)行價(jià)稅分離。

2. 剩余法

（1）需關(guān)注的環(huán)節(jié)

①房地產(chǎn)開發(fā)完成后的價(jià)值：采用比較法或者收益還原法時(shí)，均需留意成交價(jià)格的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)情況。

②建筑安裝工程費(fèi)用：取值如果含稅，需進(jìn)行價(jià)稅分離。

③銷售稅費(fèi)：需進(jìn)行增值稅的計(jì)算，但注意土地價(jià)值測(cè)算時(shí)，由于測(cè)算中價(jià)格內(nèi)涵為不含稅價(jià)格，故不能扣減增值稅稅額。

④增值稅：假定其為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，銷項(xiàng)稅額以銷售額作為計(jì)稅基數(shù)，銷售額=（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+11%）；進(jìn)項(xiàng)稅額包含建筑成本、前期專業(yè)費(fèi)用及銷售費(fèi)用，其中建筑成本的征收率為11%，前期專業(yè)費(fèi)用的征收率為6%，銷售費(fèi)用的征收率為6%。

（2）營(yíng)改增前后的測(cè)算差異對(duì)比

對(duì)剩余法的測(cè)算影響一是測(cè)算過程①在房地產(chǎn)開發(fā)完成后價(jià)值、房屋建筑物的開發(fā)成本兩個(gè)測(cè)算環(huán)節(jié)，需進(jìn)行價(jià)稅分離；②銷售稅費(fèi)中，調(diào)整原有的稅種，因銷項(xiàng)稅額涉及到房地產(chǎn)開發(fā)完成后的含稅價(jià)值及房屋建筑物的開發(fā)成本的含稅價(jià)格，測(cè)算表中需同時(shí)體現(xiàn)含稅價(jià)格及不含稅價(jià)格；二是市場(chǎng)價(jià)值增值稅存在進(jìn)項(xiàng)抵扣，稅費(fèi)比以前降低，土地使用權(quán)市場(chǎng)價(jià)值相比營(yíng)改增前有所提高。

①營(yíng)改增前，土地價(jià)格=項(xiàng)目開發(fā)總價(jià)值-總建造成本-前期專業(yè)費(fèi)用-管理費(fèi)用-不可預(yù)見費(fèi)-銷售費(fèi)用-銷售稅費(fèi)-利息-投資利潤(rùn)-土地取得稅費(fèi)-土地增值稅；

②營(yíng)改增后，土地價(jià)格=[（項(xiàng)目開發(fā)總價(jià)值÷（1+11%））-（總建造成本÷（1+11%））-前期專業(yè)費(fèi)用-管理費(fèi)用-不可預(yù)見費(fèi)-銷售費(fèi)用-增值稅附加-利息-投資利潤(rùn)-土地取得稅費(fèi)-土地增值稅]×（1+11%）。

（二）房地產(chǎn)評(píng)估

根據(jù)《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅（2016）36號(hào)），銷售不動(dòng)產(chǎn)的稅率為11%。需留意：①評(píng)估對(duì)象是否為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目；②區(qū)分被評(píng)估單位是一般納稅人或小規(guī)模納稅人；③區(qū)分計(jì)稅方法是一般計(jì)稅方法或簡(jiǎn)易計(jì)稅方法；④區(qū)分評(píng)估對(duì)象不動(dòng)產(chǎn)為取得或自建。房地產(chǎn)評(píng)估方法中主要討論重置成本法、市場(chǎng)比較法、收益還原法。

1. 重置成本法

（1）需關(guān)注的環(huán)節(jié)

①建筑安裝工程費(fèi)用：留意單方工程造價(jià)的價(jià)格內(nèi)涵。由于專業(yè)費(fèi)用、城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)、公共配套設(shè)施建設(shè)費(fèi)是以建筑安裝工程費(fèi)用為基數(shù)進(jìn)行計(jì)算，需統(tǒng)一價(jià)格內(nèi)涵。

②銷售稅費(fèi)：調(diào)整稅費(fèi)類型，其中增值稅稅率為11%。另外增值稅需要留意銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額。

（2）營(yíng)改增前后測(cè)算過程的差異對(duì)比

①營(yíng)改增前，評(píng)估價(jià)格=（開發(fā)成本+管理費(fèi)用+投資利息+銷售費(fèi)用+銷售稅費(fèi)+開發(fā)利潤(rùn)）×成新率；

②營(yíng)改增后，評(píng)估價(jià)格=[（開發(fā)成本÷(1+11%)）+管理費(fèi)用+投資利息+銷售費(fèi)用+開發(fā)利潤(rùn)）×成新率] +銷售稅費(fèi)。

對(duì)重置成本法的測(cè)算影響一是測(cè)算過程①在房屋建筑物開發(fā)成本環(huán)節(jié)需要進(jìn)行價(jià)稅分離；②在銷售稅費(fèi)環(huán)節(jié)，調(diào)整稅種，增值稅的測(cè)算包含銷項(xiàng)稅額及進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算。二是市場(chǎng)價(jià)值 營(yíng)改增后其房屋建筑物市場(chǎng)價(jià)值相比營(yíng)改增前會(huì)降低。

2. 市場(chǎng)比較法

（1）需關(guān)注的環(huán)節(jié)

選取比較案例時(shí)，需要關(guān)注比較案例成交價(jià)格的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)情況，測(cè)算時(shí)需統(tǒng)一比較案例的價(jià)格內(nèi)涵。

（2）營(yíng)改增前后測(cè)算過程的差異對(duì)比

①營(yíng)改增前：評(píng)估價(jià)格=可比實(shí)例價(jià)格×交易情況修正系數(shù)×交易期日修正系數(shù)×區(qū)位狀況修正系數(shù)×實(shí)物狀況修正系數(shù)×權(quán)益狀況修正系數(shù)；

②營(yíng)改增后：評(píng)估價(jià)格=[（可比實(shí)例價(jià)格÷(1+11%)）×交易情況修正系數(shù)×交易期日修正系數(shù)×區(qū)位狀況修正系數(shù)×實(shí)物狀況修正系數(shù)×權(quán)益狀況修正系數(shù)]×（1+11%）。

對(duì)市場(chǎng)比較法的測(cè)算影響一是可比案例選取 了解可比案例成交價(jià)格的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)情況，如果含稅，需進(jìn)行價(jià)稅分離；二是測(cè)算過程 測(cè)算表格中增加價(jià)稅分離的計(jì)算，體現(xiàn)含稅與不含稅的價(jià)格差異；三是市場(chǎng)價(jià)值 營(yíng)改增后其房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值相比營(yíng)改增前會(huì)降低。

3. 收益還原法

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《納稅人提供不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》的公告（2016年第16號(hào)），一般納稅人出租不動(dòng)產(chǎn)，稅率為11%；小規(guī)模納稅人（個(gè)體工商戶及其他個(gè)人）出租非住房，稅率為5%；小規(guī)模納稅人（個(gè)體工商戶及其他個(gè)人）出租住房，稅率為1.5%。

（1）需關(guān)注的環(huán)節(jié)

①確定客觀租金水平：需關(guān)注租金的價(jià)格內(nèi)涵。

②計(jì)算增值稅：按照一般計(jì)稅方法，應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額。

A.計(jì)算銷項(xiàng)稅額：一般納稅人的銷項(xiàng)稅額=年租金收益×11%。

B.計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額：收益還原法測(cè)算中進(jìn)項(xiàng)稅額包含原建構(gòu)價(jià)、維修費(fèi)及保險(xiǎn)費(fèi)，原建構(gòu)價(jià)的稅率為11%，維修費(fèi)的稅率為17%，保險(xiǎn)費(fèi)的稅率為6%。

②計(jì)算增值稅：按照一般計(jì)稅方法，應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額。

A.計(jì)算銷項(xiàng)稅額：一般納稅人的銷項(xiàng)稅額=年租金收益×11%。

B.計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額：收益還原法測(cè)算中進(jìn)項(xiàng)稅額包含原建構(gòu)價(jià)、維修費(fèi)及保險(xiǎn)費(fèi)，原建構(gòu)價(jià)的稅率為11%，維修費(fèi)的稅率為17%，保險(xiǎn)費(fèi)的稅率為6%。

（2）營(yíng)改增前后測(cè)算過程的差異對(duì)比

征收類型 增值稅征收率 備注營(yíng)改增前 商業(yè)物業(yè)/住宅物業(yè) 5% 無論物業(yè)類型，計(jì)算方式相同營(yíng)改增后轉(zhuǎn)讓a.一般納稅人、商業(yè)物業(yè)、含稅租金、簡(jiǎn)易計(jì)稅 5% 不可抵扣b.一般納稅人、商業(yè)物業(yè)、含稅租金、一般計(jì)稅 1 1% 可以抵扣c.小規(guī)模納稅人、商業(yè)物業(yè)、含稅租金 5% 不可抵扣d.小規(guī)模納稅人、住宅物業(yè)、含稅租金 1.5% 不可抵扣轉(zhuǎn)租e.一般納稅人、商業(yè)物業(yè)、含稅租金、一般計(jì)稅 1 1% 可以抵扣f.一般納稅人、商業(yè)物業(yè)、含稅租金、簡(jiǎn)易計(jì)稅 5% 不可抵扣g.一般納稅人、商業(yè)物業(yè)、含稅租金、一般計(jì)稅 1 1% 可以抵扣h.一般納稅人、商業(yè)物業(yè)、含稅租金、簡(jiǎn)易計(jì)稅 5% 不可抵扣

從上述測(cè)算對(duì)比可知，營(yíng)改增對(duì)收益還原法的測(cè)算影響主要體現(xiàn)在測(cè)算表格中：營(yíng)改增前，測(cè)算表格不受物業(yè)類型及經(jīng)濟(jì)行為的影響。營(yíng)改增后，針對(duì)轉(zhuǎn)讓或轉(zhuǎn)租等經(jīng)濟(jì)行為的不同，測(cè)算表格的設(shè)計(jì)也會(huì)不同；且在同一種經(jīng)濟(jì)行為下不同納稅人的類型，計(jì)稅方式不同，對(duì)應(yīng)的稅率也不同，所以測(cè)算表格也會(huì)有差異，需對(duì)應(yīng)做出調(diào)整。

三、結(jié)束語

營(yíng)改增的全面實(shí)施，涉及稅費(fèi)計(jì)稅方式的調(diào)整，從而影響資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)中不動(dòng)產(chǎn)評(píng)估的稅費(fèi)計(jì)算，進(jìn)而影響評(píng)估方法測(cè)算的具體過程，本文對(duì)主要評(píng)估方法的測(cè)算過程營(yíng)改增前后的差異進(jìn)行了對(duì)比，并指出評(píng)估項(xiàng)目實(shí)踐中應(yīng)做出的調(diào)整工作。