文化傳媒公司并購(gòu)中的無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)問(wèn)題探討

浙江農(nóng)業(yè)商貿(mào)職業(yè)學(xué)院 邵佳佳

文化傳媒公司并購(gòu)中的無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)問(wèn)題探討

浙江農(nóng)業(yè)商貿(mào)職業(yè)學(xué)院 邵佳佳

本文從阿里巴巴并購(gòu)文化中國(guó)的事件入手，分析了其并購(gòu)全過(guò)程及其無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)中存在的問(wèn)題，結(jié)合文化傳媒公司無(wú)形資產(chǎn)的特征和審計(jì)工作中的困難，提出了文化傳媒公司無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)工作的相關(guān)建議。

文化傳媒公司 并購(gòu) 無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)

隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，文化傳媒公司的并購(gòu)事件層出不窮，并購(gòu)后公司能夠提高在行業(yè)中的知名度，實(shí)現(xiàn)品牌經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略，因此，并購(gòu)前的審計(jì)工作尤為重要。由于文化傳媒公司無(wú)形資產(chǎn)所占比重較大，相對(duì)于傳統(tǒng)企業(yè)的審計(jì)工作，文化傳媒公司主要針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行審計(jì)。在并購(gòu)審計(jì)過(guò)程中，由于我國(guó)會(huì)計(jì)制度實(shí)行較晚，審計(jì)工作人員對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的審計(jì)只能重視預(yù)期收益，無(wú)法準(zhǔn)確判斷無(wú)形資產(chǎn)動(dòng)態(tài)性帶來(lái)的外部環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)。因此，我國(guó)很多文化傳媒公司并購(gòu)后的情況并不樂(lè)觀，出現(xiàn)了負(fù)增長(zhǎng)甚至虧損。只有理性判斷并購(gòu)后無(wú)形資產(chǎn)的整體風(fēng)險(xiǎn)，并做出有效監(jiān)管，才能避免并購(gòu)后的慘重代價(jià)。

一、文化傳媒公司無(wú)形資產(chǎn)特點(diǎn)及審計(jì)難點(diǎn)

（一）文化傳媒公司無(wú)形資產(chǎn)的特點(diǎn)一是不確定性。文化傳媒公司的無(wú)形資產(chǎn)主要是廣告、動(dòng)畫(huà)等無(wú)實(shí)物性質(zhì)的不確定資產(chǎn)。無(wú)形資產(chǎn)的壟斷性特征決定了企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力，同時(shí)要求其他人不能免費(fèi)獲取，也沒(méi)有相對(duì)比的資產(chǎn)，無(wú)法確定其具體價(jià)值。文化傳媒公司作為新產(chǎn)業(yè)，其無(wú)形資產(chǎn)較傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的有形資產(chǎn)而言，其市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力和認(rèn)可度的不確定性較大。二是收益性。文化傳媒公司無(wú)形資產(chǎn)具有排他性，若被某企業(yè)獲得后，便可在法律保護(hù)條件下永久獲得其帶來(lái)的超額收益。同樣，在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，有形資產(chǎn)會(huì)隨著時(shí)間的變化產(chǎn)生折舊貶值，而無(wú)形資產(chǎn)隨著時(shí)間的變化卻不會(huì)發(fā)生改變，反而會(huì)創(chuàng)造企業(yè)的盈利能力，提升企業(yè)價(jià)值，如品牌效應(yīng)。三是長(zhǎng)期性。在企業(yè)經(jīng)營(yíng)周期內(nèi)，有形資產(chǎn)帶來(lái)的企業(yè)利潤(rùn)有限，僅發(fā)生在某個(gè)經(jīng)營(yíng)周期。而無(wú)形資產(chǎn)可以在其存續(xù)期內(nèi)以轉(zhuǎn)讓的方式，實(shí)現(xiàn)利益的長(zhǎng)期共享。

（二）文化傳媒公司無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)難點(diǎn)

（1）價(jià)值認(rèn)識(shí)不充分。無(wú)形資產(chǎn)在文化傳媒公司中占據(jù)較大的資產(chǎn)份額，是保證企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展核心競(jìng)爭(zhēng)力的重要資源?，F(xiàn)行的審計(jì)工作對(duì)象主要是企業(yè)過(guò)去的利潤(rùn)收益，而非未來(lái)收益。因此，企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值未能體現(xiàn)，致使審計(jì)時(shí)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的戰(zhàn)略價(jià)值認(rèn)識(shí)不到位。主要表現(xiàn)在兩方面，首先無(wú)形資產(chǎn)未被納入審計(jì)工作計(jì)劃程序內(nèi)，進(jìn)而缺乏無(wú)形資產(chǎn)的全面認(rèn)識(shí)，忽視其未來(lái)戰(zhàn)略價(jià)值。其次，在進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)，注會(huì)人員不會(huì)單獨(dú)進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，無(wú)法確認(rèn)其重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，致使無(wú)形資產(chǎn)缺少充足的審計(jì)證據(jù)。

（2）審計(jì)范圍不全面。文化傳媒公司的無(wú)形資產(chǎn)體現(xiàn)了企業(yè)自主創(chuàng)新的成果，是企業(yè)長(zhǎng)期利潤(rùn)的重要來(lái)源。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也規(guī)定企業(yè)擁有的沒(méi)有實(shí)體形態(tài)的資產(chǎn)及其相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益未來(lái)可流入企業(yè)，且其成本能夠準(zhǔn)確和真實(shí)地計(jì)量。同時(shí)規(guī)定了無(wú)形資產(chǎn)的類型，包括專利、商標(biāo)、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)、著作權(quán)等，但企業(yè)團(tuán)隊(duì)、信譽(yù)、企業(yè)文化等隱含的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)資源未被列入審計(jì)范圍，往往造成無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)范圍過(guò)于狹窄。

（3）審計(jì)程序不合理。文化傳媒公司無(wú)形資產(chǎn)與傳統(tǒng)企業(yè)有形資產(chǎn)不同，缺乏實(shí)物性和參考標(biāo)準(zhǔn)，不利于資產(chǎn)價(jià)值的合理確認(rèn)。因此，在進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)，要么忽略審計(jì)，要么將兩者混淆審計(jì)，這種審計(jì)方法對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)占有比重小的傳統(tǒng)企業(yè)而言并無(wú)任何影響，但對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)占有比重較大的文化傳媒公司而言，大大影響了審計(jì)結(jié)果。此外，在進(jìn)行資產(chǎn)稽核檢查時(shí)，有形資產(chǎn)可以查看其審計(jì)價(jià)值，而無(wú)形資產(chǎn)只能核對(duì)會(huì)計(jì)賬簿。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首先核查無(wú)形資產(chǎn)數(shù)量的真實(shí)性，然后檢查資產(chǎn)負(fù)債表和會(huì)計(jì)賬簿的一致性，最后檢查無(wú)形資產(chǎn)在明細(xì)賬中的數(shù)量是否與總賬相同，若結(jié)果真實(shí)，則無(wú)形資產(chǎn)通過(guò)了審計(jì)。這種無(wú)形資產(chǎn)的審計(jì)程序缺乏完整性，降低了其審計(jì)的質(zhì)量。

（4）價(jià)值確認(rèn)不易。文化傳媒公司無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)的重點(diǎn)和難點(diǎn)是對(duì)其價(jià)值的計(jì)量。大多數(shù)文化傳媒公司形成了以無(wú)形資產(chǎn)為主的資產(chǎn)管理結(jié)構(gòu)，若資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估不當(dāng)，會(huì)大大影響審計(jì)質(zhì)量。主要表現(xiàn)在以下三方面：首先入賬價(jià)值難確定。無(wú)形資產(chǎn)的排他性決定了難以尋找類似無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行對(duì)比并確認(rèn)價(jià)值。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，只有滿足一定條件，才能將研發(fā)支出進(jìn)行資本化處理，但這需要專業(yè)人員的準(zhǔn)確判斷和職業(yè)素養(yǎng)。其次資產(chǎn)評(píng)估方法難統(tǒng)一。在現(xiàn)有的成本、市場(chǎng)和收益三種資產(chǎn)評(píng)估方法中，由于計(jì)算方法、參數(shù)選擇和評(píng)估人員素質(zhì)存在差異性，評(píng)估的結(jié)果也大不相同，加上企業(yè)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的保密性，更加難以評(píng)估無(wú)形資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。最后賬面價(jià)值難獲取。根據(jù)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在會(huì)計(jì)周期內(nèi)要對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)提攤銷，若計(jì)提攤銷后的賬面價(jià)值小于可變凈現(xiàn)值，則繼續(xù)計(jì)提資產(chǎn)減值。因此，無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值還要考慮可變凈現(xiàn)值和使用壽命的影響。對(duì)于文化傳媒公司而言，技術(shù)更新?lián)Q代速度慢，無(wú)形資產(chǎn)攤銷價(jià)值難以確認(rèn)，剩余價(jià)值的準(zhǔn)確度較差。專業(yè)人員的主觀判斷也會(huì)影響其賬面價(jià)值的確認(rèn)。

（5）審計(jì)人員不專業(yè)。我國(guó)實(shí)施注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的時(shí)間不長(zhǎng)，其職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范性較差。在進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)時(shí)，在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)和時(shí)間約束的條件下，不少注會(huì)人員忽略職業(yè)道德。當(dāng)審計(jì)的獨(dú)立性缺失時(shí)，注會(huì)人員不得不迫于各方的壓力而喪失公平公正的審計(jì)態(tài)度，故意掩蓋審計(jì)中的問(wèn)題，甚至?xí)榱俗非罄?，違規(guī)出具準(zhǔn)確性較差的審計(jì)報(bào)告。此外，無(wú)形資產(chǎn)的形式較傳統(tǒng)資產(chǎn)較復(fù)雜，注會(huì)人員在掌握基本的職業(yè)素質(zhì)外，還要了解被審計(jì)單位無(wú)形資產(chǎn)的相關(guān)知識(shí)。但目前注會(huì)人員大多為財(cái)務(wù)人員，缺少對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)的專業(yè)認(rèn)知，大大影響了審計(jì)質(zhì)量，降低了審計(jì)報(bào)告的可靠性。

二、阿里巴巴并購(gòu)文化中國(guó)過(guò)程中無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)問(wèn)題

（一）并購(gòu)基本情況及交易過(guò)程

（1）基本情況。并購(gòu)方為阿里巴巴集團(tuán)，其是由馬云在內(nèi)的18人于1999年創(chuàng)立的一家國(guó)際化互聯(lián)網(wǎng)公司。2014年9月中旬，阿里巴巴集團(tuán)在美國(guó)紐交所掛牌上市，同年?duì)I業(yè)收入約人民幣762億元，年凈利潤(rùn)約243億人民幣。2014年，阿里集團(tuán)斥資約62億港元收購(gòu)文化中國(guó)，正式更名“阿里影業(yè)”，年末卻被曝出文化中國(guó)前管理層的財(cái)務(wù)不合規(guī)事件，致使阿里巴巴集團(tuán)巨額虧損。被并購(gòu)方為文化中國(guó)集團(tuán)，其是一家在香港上市的綜合性文化產(chǎn)業(yè)集團(tuán)，主要涉及影視制作領(lǐng)域、傳媒經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域等。2010年與北京銀行簽署合作協(xié)議，由北京銀行提供專項(xiàng)授信10億元人民幣，用于支持文化中國(guó)集團(tuán)下5家核心企業(yè)重點(diǎn)業(yè)務(wù)發(fā)展。2014年由阿里巴巴集團(tuán)以約2倍市值的價(jià)格成功收購(gòu)，并更名為“阿里影業(yè)”。

（2）交易過(guò)程。2014年3月，阿里巴巴集團(tuán)以每?jī)晒梢辉蹘诺膬r(jià)格收購(gòu)文化中國(guó)集團(tuán)12400萬(wàn)新股股份，收購(gòu)總價(jià)值約62.4億港元。同年6月底，阿里巴巴集團(tuán)以第一大股東的身份正式并購(gòu)文化中國(guó)集團(tuán)。同時(shí)，原文化中國(guó)集團(tuán)董事長(zhǎng)董平任新公司顧問(wèn)，阿里巴巴集團(tuán)副總劉春寧任新公司董事長(zhǎng)，并與其他文化中國(guó)集團(tuán)股東結(jié)為控股一致行動(dòng)人，其并購(gòu)前后股份比例見(jiàn)表1。

表1 并購(gòu)前后股份比例變化表

并購(gòu)前，文化中國(guó)集團(tuán)董事長(zhǎng)董平和執(zhí)行董事趙超分別擁有19.2億股股份和3.3億股股份，占總股本的比例分別為23%和4%，共持有27%的投票權(quán)。并購(gòu)后包括二人在內(nèi)的阿里控股一致行動(dòng)人的投票權(quán)增至71%。通過(guò)上述數(shù)據(jù)可知，阿里巴巴集團(tuán)對(duì)文化中國(guó)集團(tuán)的估值約30億港幣，而一個(gè)月后復(fù)牌的估值高達(dá)300億港幣，表明了阿里巴巴集團(tuán)開(kāi)拓文化產(chǎn)業(yè)市場(chǎng)的決心。2014年8月中旬，阿里巴巴集團(tuán)對(duì)文化中國(guó)集團(tuán)管理層董事會(huì)進(jìn)行重組委任，新任管理層在查閱以往年度財(cái)務(wù)狀況時(shí)發(fā)現(xiàn)，文化中國(guó)集團(tuán)收購(gòu)前的財(cái)務(wù)記錄中有不合理的財(cái)務(wù)處理。2014年上半年間，前任管理層沒(méi)有計(jì)提約3.93億港元資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，造成阿里影業(yè)的股票停牌，2015年4月資產(chǎn)虧損6億元。

（二）無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)存在的問(wèn)題根據(jù)相關(guān)資料顯示，阿里影業(yè)財(cái)務(wù)問(wèn)題主要表現(xiàn)在兩方面，一方面是文化中國(guó)集團(tuán)的版權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告方面欠缺完整性。在購(gòu)買或售賣文化藝術(shù)商品和影視版權(quán)時(shí)，沒(méi)有及時(shí)開(kāi)具稅務(wù)增值稅發(fā)票，同時(shí)在其生產(chǎn)成本的當(dāng)期進(jìn)行抵扣，并且以此推遲納稅，嚴(yán)重違反了我國(guó)境內(nèi)稅務(wù)局要求的只有正式開(kāi)具稅務(wù)發(fā)票后才能進(jìn)行抵扣的規(guī)定。另一方面，文化中國(guó)集團(tuán)內(nèi)部的多個(gè)子公司雖已具備了納稅人資格，但故意隱瞞申報(bào)，致使其購(gòu)買或售賣的文化藝術(shù)商品和影視版權(quán)在進(jìn)行納稅額計(jì)算時(shí)，采用了較低的增值稅稅率，同時(shí)由于境內(nèi)公司和香港相關(guān)部門(mén)溝通的不當(dāng)，忽略了該無(wú)形資產(chǎn)售價(jià)中已包含增值稅的事實(shí)。因此，在無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)中存在四個(gè)問(wèn)題。

（1）無(wú)形資產(chǎn)初始確認(rèn)存在的問(wèn)題。我國(guó)實(shí)施無(wú)形資產(chǎn)新準(zhǔn)則后，仍有大量?jī)?nèi)地公司尚未依據(jù)新準(zhǔn)則進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的調(diào)整。很多擁有著作權(quán)的子公司往往采用舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算方法，將著作權(quán)作為具有較低評(píng)估價(jià)值的庫(kù)存進(jìn)行記賬，而不是作為無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)，顯然不利于企業(yè)成本的核算。同時(shí)，企業(yè)購(gòu)買的境外版權(quán)許可用于國(guó)內(nèi)出版所產(chǎn)生的特許使用權(quán)也未得到合理的確認(rèn)。文化中國(guó)集團(tuán)涉及的大多數(shù)知識(shí)產(chǎn)權(quán)等資源，在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中起到重要作用，但是一直未被企業(yè)進(jìn)行確認(rèn)和披露，使外部信息使用人員無(wú)法獲得企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力，不能準(zhǔn)確預(yù)測(cè)未來(lái)財(cái)務(wù)報(bào)告信息。同時(shí)，文化中國(guó)集團(tuán)研發(fā)支出項(xiàng)目一直未能得到確認(rèn)，但管理費(fèi)用卻居高不下。從其研發(fā)活動(dòng)記錄分析，企業(yè)不存在研發(fā)支出，但卻進(jìn)行了研發(fā)支出成本費(fèi)用化處理，降低會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的同時(shí)，為管理者提供了違規(guī)利潤(rùn)操控的機(jī)會(huì)。綜上所述，企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)信息的不完整，即不能進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)的合理確認(rèn)，又反映了其較低的管理水平。其在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)問(wèn)題的錯(cuò)位，也使財(cái)務(wù)報(bào)告中的會(huì)計(jì)信息不能得到有效反映，不利于無(wú)形資產(chǎn)管理，更不利于投資者對(duì)企業(yè)發(fā)展前景的判斷。

（2）無(wú)形資產(chǎn)后續(xù)確認(rèn)計(jì)量攤銷存在的問(wèn)題。首先，無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)計(jì)量的方法相對(duì)簡(jiǎn)單。文化中國(guó)集團(tuán)在進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量時(shí)沿用傳統(tǒng)制造業(yè)的投入價(jià)值計(jì)量法，即歷史成本法，在無(wú)形資產(chǎn)生命周期內(nèi)，將無(wú)形資產(chǎn)獲取的初始金額作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。這種方法不能真實(shí)有效反映無(wú)形資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。無(wú)形資產(chǎn)在價(jià)值創(chuàng)造方面不同于有形資產(chǎn)，當(dāng)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓后，雖不能應(yīng)用于生產(chǎn)過(guò)程中創(chuàng)造價(jià)值，但其獨(dú)特性仍可以為企業(yè)帶來(lái)同等收益。因此，既要計(jì)量無(wú)形資產(chǎn)的交換價(jià)值，又要不斷進(jìn)行計(jì)量方法的調(diào)整以利于無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量。文化中國(guó)集團(tuán)擁有的知識(shí)型無(wú)形資產(chǎn)，受外界因素的影響，更容易導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值的變化，通常采用有限攤銷和減值準(zhǔn)備兩種價(jià)值調(diào)整方法，忽略無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值計(jì)提的增值變化，易導(dǎo)致無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值與其實(shí)際收益的不匹配，大大降低了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。其次，計(jì)量屬性相對(duì)單一。對(duì)于多元化發(fā)展的文化中國(guó)集團(tuán)，無(wú)形資產(chǎn)的歷史成本計(jì)量法過(guò)于簡(jiǎn)單，使得無(wú)形資產(chǎn)獲取時(shí)間不確定；企業(yè)歷史成本信息不準(zhǔn)確；與無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)的人力和智力成本僅在工資發(fā)放時(shí)得以體現(xiàn)，不能客觀反映顯現(xiàn)實(shí)成本的同時(shí)，也不能獲取無(wú)形資產(chǎn)真實(shí)歷史成本的信息；無(wú)形資產(chǎn)歷史成本不能有效反映未來(lái)價(jià)值的變化。最后，研發(fā)的經(jīng)費(fèi)支出計(jì)量不合理。研發(fā)活動(dòng)在文化傳媒公司中起到重要作用，但研發(fā)經(jīng)費(fèi)支出資本化方面卻被企業(yè)大大忽略。

（3）無(wú)形資產(chǎn)處置存在的問(wèn)題。企業(yè)進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓有兩種方式：一種是所有權(quán)轉(zhuǎn)讓，即將轉(zhuǎn)讓所得的收入計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，并繳納營(yíng)業(yè)稅，增加營(yíng)業(yè)收入的同時(shí)，減少了無(wú)形資產(chǎn)。一種是使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，即將轉(zhuǎn)讓所得的收入計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入，并進(jìn)行確認(rèn)，增加了其他業(yè)務(wù)收入，且不會(huì)造成無(wú)形資產(chǎn)損失。文化傳媒公司可以自行選擇無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方式，但不得混淆兩種轉(zhuǎn)讓方式，否則會(huì)造成實(shí)際價(jià)值與資產(chǎn)和利潤(rùn)不匹配。文化中國(guó)集團(tuán)內(nèi)部子公司在進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)，未及時(shí)開(kāi)具稅務(wù)發(fā)票，并推遲繳稅，同時(shí)在無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理時(shí)出現(xiàn)錯(cuò)誤，使得管理層進(jìn)行利潤(rùn)操控，最終造成了巨大損失。

（4）無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估不準(zhǔn)確。由于無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量過(guò)于單一，文化中國(guó)集團(tuán)在進(jìn)行成本計(jì)量時(shí)沒(méi)有充分考慮到時(shí)間價(jià)值。當(dāng)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)支付延遲時(shí)，其產(chǎn)生的實(shí)際成本大大高于預(yù)期成本，使得計(jì)量誤差變大。同時(shí)，無(wú)形資產(chǎn)的非實(shí)物性，加大了評(píng)估工作的難度，且國(guó)內(nèi)尚未形成無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，欠缺評(píng)估法律法規(guī)的約束，使不同評(píng)估機(jī)構(gòu)在方法制定、參數(shù)選擇和專業(yè)判斷方面存在差異性，導(dǎo)致評(píng)估結(jié)果各不相同，造成了無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的不準(zhǔn)確。此外，無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估范圍設(shè)置過(guò)于狹窄，隨著技術(shù)更新和社會(huì)發(fā)展，無(wú)形資產(chǎn)呈現(xiàn)的新形式未列入在內(nèi)，增大了評(píng)估難度。評(píng)估人員的專業(yè)素質(zhì)缺少規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)，也造成了無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的流失。

（5）影響了其他審計(jì)工作。文化傳媒公司的審計(jì)，主要是無(wú)形資產(chǎn)的審計(jì)工作。在并購(gòu)過(guò)程中，由于文化中國(guó)集團(tuán)的審計(jì)工作出現(xiàn)問(wèn)題，無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備未合理計(jì)提，致使阿里巴巴集團(tuán)不僅損失巨大，而且身陷財(cái)務(wù)丑聞，影響了企業(yè)信譽(yù)。

三、無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)問(wèn)題導(dǎo)致的影響及啟示

（一）審計(jì)問(wèn)題對(duì)并購(gòu)雙方的影響

（1）對(duì)阿里影業(yè)的影響。并購(gòu)事件后，根據(jù)相關(guān)法律規(guī)定，阿里影業(yè)要完成上述延遲納稅和錯(cuò)報(bào)未繳納稅款的繳付，并承擔(dān)滯納金處罰，財(cái)務(wù)問(wèn)題對(duì)其凈資產(chǎn)與凈利潤(rùn)的影響見(jiàn)表2、表3。從表2可知阿里影業(yè)2012年末和2013年末的年度凈資產(chǎn)分別減少了7000多萬(wàn)港幣和5800多萬(wàn)港幣。從表3中，阿里影業(yè)年度凈利潤(rùn)分別減少了6100萬(wàn)港幣和2100萬(wàn)港幣。

表2 財(cái)務(wù)問(wèn)題對(duì)阿里影業(yè)年度凈資產(chǎn)的影響（單位：百萬(wàn)港元）

表3 財(cái)務(wù)問(wèn)題對(duì)阿里影業(yè)年度凈利潤(rùn)的影響（單位：百萬(wàn)港元）

除此以外，根據(jù)2012年和2013年的年度財(cái)報(bào)，凈資產(chǎn)的減少，使估值報(bào)告中可轉(zhuǎn)換債券的公允價(jià)值出現(xiàn)了錯(cuò)誤估計(jì)。凈利潤(rùn)的減少，使匯兌調(diào)整出現(xiàn)了誤差，導(dǎo)致可轉(zhuǎn)換債券金額準(zhǔn)確性降低，大大影響了可轉(zhuǎn)換債券從初始到后續(xù)的結(jié)算金額。因此，文化中國(guó)的凈資產(chǎn)價(jià)值在2012年末需調(diào)減約1800萬(wàn)港幣，2013年末需調(diào)增約2500萬(wàn)港幣；凈利潤(rùn)在2012年末需調(diào)減約1400萬(wàn)港幣，2013年末需調(diào)增約5100萬(wàn)港幣。同時(shí)，財(cái)務(wù)丑聞發(fā)生后，2014年8月阿里影業(yè)宣布停牌，相比之前一直保持較穩(wěn)定的股價(jià)而言，自2014年12月復(fù)牌后一個(gè)月內(nèi)，阿里影業(yè)股價(jià)持續(xù)走低，嚴(yán)重影響了阿里影業(yè)的聲譽(yù)，造成了企業(yè)間信任危機(jī)，直到投資者增持股票后，股價(jià)才有所回升。通過(guò)此次事件，阿里巴巴集團(tuán)不斷更新阿里影業(yè)高層管理者，制定多項(xiàng)可行性發(fā)展計(jì)劃，慢慢減少了財(cái)務(wù)丑聞對(duì)阿里影業(yè)的負(fù)面影響，增強(qiáng)了投資者信心，尚未對(duì)今后發(fā)展造成長(zhǎng)久不良影響。

（2）對(duì)阿里巴巴集團(tuán)的影響。盡管阿里影業(yè)的財(cái)務(wù)丑聞對(duì)阿里巴巴集團(tuán)的上市帶來(lái)諸多不利影響，但阿里巴巴集團(tuán)仍克服困難成功在紐交所上市。其以約218億美元的融資規(guī)模成為美股歷史上最大的上市事件，開(kāi)盤(pán)后以2383億美元的開(kāi)盤(pán)價(jià)市值位居谷歌之后的第二大互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)?？梢?jiàn)，阿里影業(yè)事件對(duì)其集團(tuán)的財(cái)務(wù)報(bào)表影響不大。

（二）無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)的相關(guān)啟示

（1）加強(qiáng)無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)的重視度。由于企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)戰(zhàn)略價(jià)值一直未給予充分肯定，致使在無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)時(shí)往往受到忽略，主要表現(xiàn)在：一是在制定和實(shí)施審計(jì)工作計(jì)劃時(shí)，其審計(jì)程序中缺少無(wú)形資產(chǎn)全面評(píng)估。二是缺少無(wú)形資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估流程，使得審計(jì)人員無(wú)法預(yù)警無(wú)形資產(chǎn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，不能確定審計(jì)重點(diǎn)，導(dǎo)致審計(jì)證據(jù)的不足。同時(shí)，相對(duì)有形資產(chǎn)而言，文化傳媒公司中無(wú)形資產(chǎn)未來(lái)收益存在不確定性，審計(jì)人員對(duì)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值確認(rèn)時(shí)面臨較大風(fēng)險(xiǎn)，不僅會(huì)造成企業(yè)破產(chǎn)，甚至?xí)?yán)重影響整個(gè)國(guó)家。因此，針對(duì)以上兩方面，首先要充分分析無(wú)形資產(chǎn)面臨的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，加強(qiáng)審計(jì)重視度，以無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)計(jì)劃為基礎(chǔ)，全面反映無(wú)形資產(chǎn)狀況，避免資產(chǎn)的遺漏或忽視。其次要嚴(yán)格監(jiān)管其審計(jì)程序，獲取審計(jì)證據(jù)，并分析證據(jù)獲取方式。最后要對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行完整詳盡的審查與復(fù)核，避免采用抽樣審計(jì)的方式，造成較大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（2）擴(kuò)大無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)的范圍。目前，文化傳媒公司管理者越來(lái)越重視無(wú)形資產(chǎn)為其帶來(lái)的收益，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也規(guī)定企業(yè)擁有的沒(méi)有實(shí)體形態(tài)的資產(chǎn)及其相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益未來(lái)可流入企業(yè)，且其成本能夠準(zhǔn)確和真實(shí)地計(jì)量。在類別方面確定了專利、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)使用費(fèi)、非專利技術(shù)和土地使用權(quán)等六大類，而未將企業(yè)文化、企業(yè)團(tuán)隊(duì)、企業(yè)信譽(yù)和形象等隱含的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)考慮在內(nèi)，不利于投資者對(duì)企業(yè)的全面掌握。因此，文化傳媒公司進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)時(shí)，不僅要關(guān)注規(guī)定的六類無(wú)形資產(chǎn)，利用財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行其價(jià)值衡量，審查其賬面價(jià)值的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，監(jiān)管財(cái)務(wù)部門(mén)各項(xiàng)工作的應(yīng)盡職責(zé)等，還要考慮其獨(dú)有的特殊性無(wú)形資產(chǎn)，如企業(yè)創(chuàng)意等，由于其不能利用財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行計(jì)量確定，則重點(diǎn)審計(jì)其歸屬問(wèn)題。

（3）強(qiáng)化無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)程序的針對(duì)性。在稽核檢查時(shí)，有形資產(chǎn)的實(shí)物性可以確定其審計(jì)價(jià)值，但無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)只是核對(duì)會(huì)計(jì)賬簿中信息記錄的真實(shí)性，若一致則通過(guò)審核。這種傳統(tǒng)的審計(jì)程序，不能確保無(wú)形資產(chǎn)的完整性。因此，根據(jù)文化傳媒公司無(wú)形資產(chǎn)的特殊性，要制定具有針對(duì)性的無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)程序，以確保審計(jì)質(zhì)量。首先要確定無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)的歸屬。通過(guò)審查相關(guān)合同文件及會(huì)議記錄等，確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)的所有權(quán)的歸屬及其完整性，避免出現(xiàn)無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)的抵押和擔(dān)保，和與之相關(guān)的法律糾紛或案件。其次要審核無(wú)形資產(chǎn)的數(shù)量變化。若出現(xiàn)無(wú)形資產(chǎn)數(shù)量的增加，要確定核查手續(xù)的完整性和交易的真實(shí)性，重點(diǎn)核實(shí)由投資者入股、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方式獲取的無(wú)形資產(chǎn)，明確交易關(guān)聯(lián)方的性質(zhì)。若出現(xiàn)無(wú)形資產(chǎn)數(shù)量的減少，要重點(diǎn)核實(shí)該無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)或使用權(quán)的歸屬，并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的復(fù)核。

（4）確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。文化傳媒公司無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值確認(rèn)難度表現(xiàn)在三方面，一是入賬價(jià)值獲取較難。無(wú)形資產(chǎn)的獨(dú)有性甚至是唯一性，使得無(wú)形資產(chǎn)難以進(jìn)行類似價(jià)值的參考。根據(jù)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的五種研發(fā)支出可以資本化處理的要求，文化傳媒公司的無(wú)形資產(chǎn)內(nèi)部研發(fā)支出的資本化和費(fèi)用化需要專業(yè)人員主觀的判斷，更取決于專業(yè)人員的職業(yè)素養(yǎng)，無(wú)法確保價(jià)值的合理性。二是評(píng)估方法的選擇較難。由于計(jì)算方法和參數(shù)選擇的復(fù)雜性，很難實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的評(píng)估方法。評(píng)估人員專業(yè)素質(zhì)的不同也造成了評(píng)估結(jié)果的差異性，影響了無(wú)形資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。三是賬面價(jià)值獲取較難。根據(jù)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值不單是其獲取價(jià)值的多少，還需考慮其可變凈現(xiàn)值和使用壽命。文化傳媒公司技術(shù)更新較快，無(wú)法長(zhǎng)期確定無(wú)形資產(chǎn)的合理攤銷，影響了其剩余價(jià)值度量的準(zhǔn)確性，無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值也難以保障準(zhǔn)確性。因此，針對(duì)文化傳媒公司無(wú)形資產(chǎn)，首先要正確劃分研發(fā)階段的費(fèi)用支出，區(qū)分研發(fā)支出應(yīng)歸集為成本還是費(fèi)用，利用完整的審計(jì)程序?qū)彶橘Y產(chǎn)費(fèi)用化的條件是否滿足，區(qū)間劃分是否合理，以此實(shí)現(xiàn)無(wú)形資產(chǎn)入賬價(jià)值的準(zhǔn)確性。其次在非關(guān)聯(lián)方交易的條件下，要按照公允價(jià)值對(duì)投資入股、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換的資產(chǎn)進(jìn)行入賬，并以此為標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)攤銷和減值準(zhǔn)備，所以公允價(jià)值的準(zhǔn)確性大大影響了無(wú)形資產(chǎn)的審計(jì)工作。審計(jì)人員要認(rèn)真進(jìn)行公允價(jià)值與資產(chǎn)實(shí)際價(jià)值一致性的對(duì)比，確保無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的準(zhǔn)確性。最后要重點(diǎn)核實(shí)無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)時(shí)攤銷方法和資產(chǎn)確認(rèn)是否合理且符合要求，確保攤銷后數(shù)據(jù)核算準(zhǔn)確性。

（5）提高無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)的人員素質(zhì)。無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)質(zhì)量的好壞依賴于審計(jì)人員素質(zhì)的提高。首先要加強(qiáng)審計(jì)人員的素質(zhì)教育，規(guī)范審計(jì)人員的職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)，加大違規(guī)審計(jì)的處罰力度，避免審計(jì)人員在工作過(guò)程中利益熏心或遭受上層壓力，始終保持審計(jì)工作的道德性和獨(dú)立性。其次要建立長(zhǎng)期的培訓(xùn)機(jī)制，長(zhǎng)期開(kāi)展審計(jì)人員資格培訓(xùn)，不僅要學(xué)習(xí)無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)的基本專業(yè)知識(shí)，還要根據(jù)被審計(jì)企業(yè)的性質(zhì)進(jìn)行針對(duì)性學(xué)習(xí)，提高審計(jì)人員的工作能力。這樣不但能夠有效解決無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)工作中的問(wèn)題，大大降低無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)，而且能夠獲取真實(shí)的財(cái)務(wù)指標(biāo)，確保無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)質(zhì)量，為審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)確性提供了重要保障。

［1］潘文磊：《淺談企業(yè)并購(gòu)中財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與防范》，《中國(guó)總會(huì)計(jì)師》2012年第1期。

［2］崔也光、趙迎：《我國(guó)高新技術(shù)行業(yè)上市公司無(wú)形資產(chǎn)現(xiàn)狀研究》，《會(huì)計(jì)研究》2013年第3期。

［3］趙瑾：《現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的企業(yè)戰(zhàn)略性并購(gòu)審計(jì)模式研究》，《武漢理工大學(xué)學(xué)報(bào)》2009年第8期。

（編輯 周謙）