小論稅收規(guī)范性文件的清理的必要性

黃寧江

（411105 湘潭大學(xué)法學(xué)院 湖南 湘潭）

摘 要：稅種的設(shè)立、稅款的征收，直接關(guān)系納稅人的切身利益，稅收法定原則是稅收立法的一項(xiàng)基本原則，也是我國憲法所確立的一項(xiàng)重要原則，我國現(xiàn)行的稅收法律體系主要由單行的稅收法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章等構(gòu)成，對(duì)于現(xiàn)行稅法體系中存在的有瑕疵的稅收規(guī)范性文件，需要根據(jù)稅收法定原則進(jìn)行整理，將逐步廢止或另行授權(quán)制定。

關(guān)鍵詞：稅收規(guī)范性文件；稅收法定

2015年3月，隨著我國《立法法》的修訂，立法法第八條、第九條規(guī)定了稅種、稅率、稅收征收管理等稅收基本制度由法律確定。這意味著對(duì)于我國的稅收法律體系中不符合立法法規(guī)定的稅收規(guī)范性文件進(jìn)行全面整理。對(duì)于不符合稅收法定原則、或者存在授權(quán)瑕疵的稅收規(guī)范性文件，將逐步廢止或另行授權(quán)制定。

一、我國現(xiàn)行稅收法律體系的現(xiàn)狀

我國現(xiàn)有的稅收法律體系主要由單行稅種法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章、由財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的規(guī)定、通知、公告、答復(fù)等，以及地方政府、各省市稅務(wù)局發(fā)布的通知、規(guī)定等構(gòu)成。目前我國的18個(gè)稅種里，只有企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅和車船稅由全國人大及其常委會(huì)立法，其余15個(gè)稅種均是以行政法規(guī)的形式頒布。國務(wù)院稅收行政法規(guī)制定的依據(jù)來自于1985年全國人大常委會(huì)給國務(wù)院的授權(quán)。

在我國現(xiàn)有的稅收法律中，由全國人大或其常委會(huì)制定單行稅收法律、國務(wù)院制定的暫行條例中，通常只規(guī)定了基本的稅收要素、基礎(chǔ)的稅收原則，缺少具體的細(xì)節(jié)。國家稅務(wù)總局、財(cái)政部、各省政府通常以規(guī)定、通知、公告、答復(fù)的形式對(duì)各單行稅收法律、暫行條例進(jìn)行解釋，或以稅收規(guī)范性文件對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行靈活調(diào)控、解決市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展出現(xiàn)的新問題。

二、稅收規(guī)范性文件清理的依據(jù)

我國的稅收規(guī)范性文件內(nèi)容覆蓋全部稅種，形式多樣，內(nèi)容繁雜，體系混亂。具體內(nèi)容涉及到稅收優(yōu)惠減免、稅法解釋、稅收?qǐng)?zhí)法程序、包括部分稅率、稅額的確定。稅收規(guī)范性文件的制定權(quán)限及其內(nèi)容，其實(shí)質(zhì)性合理性和形式合理性都存在瑕疵，有違稅收法定原則。稅收規(guī)范性文件的頒布沒有系統(tǒng)，大多是為了特定情況而發(fā)布，發(fā)布的部門混亂。納稅人除了要遵守單行的稅收法規(guī)外，還要需要關(guān)注不同部門、不同政府發(fā)布的各種稅收規(guī)范性文件，又沒有一個(gè)權(quán)威的稅收法律匯編的資料，納稅人難以全面的接觸到所有政策，稅法遵從的成本太大。對(duì)于稅收征管者來說，這個(gè)問題同樣存在，大大增加了稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

政府多運(yùn)用財(cái)稅手段影響市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，調(diào)控經(jīng)濟(jì)，多采用稅收優(yōu)惠政策。雖然稅收優(yōu)惠政策有利于納稅人，但對(duì)任何個(gè)體的減免稅都可能引發(fā)橫向不公平，有違稅收公平原則。

稅收規(guī)范性文件規(guī)范發(fā)布存在粗糙，簡單，散亂的情況，在稅收?qǐng)?zhí)法過程中容易導(dǎo)致執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)出于經(jīng)濟(jì)調(diào)控的原因、稅收規(guī)范性文件變更頻繁，對(duì)稅收的穩(wěn)定性造成一定傷害。稅收規(guī)范性文件中有時(shí)會(huì)出現(xiàn)自相矛盾的情況，有損稅制的統(tǒng)一性。有時(shí)各個(gè)稅法間的標(biāo)準(zhǔn)不一，納稅人和稅收征管有時(shí)難以把握。如小微企業(yè)減免稅，享受企業(yè)所得稅減免優(yōu)惠的小微企業(yè)和享受營業(yè)稅、增值稅、消費(fèi)稅的小微企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)就不一致。

同時(shí)，在稅收?qǐng)?zhí)法上，我國現(xiàn)行的稅收?qǐng)?zhí)法最主要的法律依據(jù)是《稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則，但該法律僅只能規(guī)定基礎(chǔ)原則、基本流程，各單行稅種的具體征收方式、稅收優(yōu)惠的實(shí)施等，都是由財(cái)稅部門、稅務(wù)機(jī)關(guān)通過解釋、辦法解決。稅收法定原則承認(rèn)稅務(wù)機(jī)關(guān)解釋稅法的權(quán)力，但不能借解釋稅法之名行稅收立法之實(shí)。

三、清理稅收規(guī)范性文件的法律途徑及清理標(biāo)準(zhǔn)

黨的十八屆三中全會(huì)通過的《貫徹落實(shí)稅收法定原則的實(shí)施意見》中提到“不再出臺(tái)新的稅收條例。與稅制改革相關(guān)的稅種，將配合稅制改革進(jìn)程，適時(shí)將相關(guān)稅收條例上升為法律，并相應(yīng)廢止有關(guān)稅收條例。”“在此期間，全國人大的授權(quán)決定仍然有效；國務(wù)院可以根據(jù)客觀情況變化和稅制改革需要，依據(jù)授權(quán)決定和相關(guān)稅收條例的規(guī)定，對(duì)相關(guān)稅收政策進(jìn)行必要的調(diào)整和完善?！?/p>

在對(duì)稅收規(guī)范性文件進(jìn)行清理的過程中，第一是根據(jù)稅收法定原則，對(duì)稅收規(guī)范性文件的發(fā)布機(jī)關(guān)進(jìn)行分析，是否有授權(quán)權(quán)限，評(píng)估其程序上的合法性，審查其形式合理性。稅收法定原則的要求稅收的開征、停征、減征、免征、退補(bǔ)稅等都必須有明確的法律依據(jù)，任何人和機(jī)關(guān)、單位、個(gè)人無權(quán)擅自決定。對(duì)于因?yàn)槭袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、社會(huì)科學(xué)進(jìn)步而不斷出現(xiàn)的新經(jīng)濟(jì)問題，需要制定稅收規(guī)范性文件的，其頒布機(jī)關(guān)、內(nèi)容應(yīng)該嚴(yán)格遵從稅收法定原則，避免立法瑕疵。第二是對(duì)其效力層級(jí)進(jìn)行分析，是否與其他效力等級(jí)高的法律規(guī)范沖突。對(duì)于同一個(gè)課稅對(duì)象，單行稅收法規(guī)規(guī)定征稅，但各部門為調(diào)控經(jīng)濟(jì)，多會(huì)采用稅收優(yōu)惠。上位法規(guī)定征收，下位法規(guī)定不征，即出現(xiàn)上下位法的沖突。第三是分析規(guī)范的實(shí)質(zhì)內(nèi)容是在什么情況下制定，為了達(dá)成什么目的，所依據(jù)的法規(guī)是否仍在實(shí)施，現(xiàn)在環(huán)境是否變化是否還有需要清理或保留的價(jià)值。審查其實(shí)質(zhì)合理性。

對(duì)于規(guī)范性文件所依據(jù)的法規(guī)和環(huán)境已經(jīng)發(fā)生變化，無存在的必要的，直接廢止。對(duì)未到期限規(guī)范性文件，可明確政策終止的期限。對(duì)于被收回稅收立法授權(quán)的，根據(jù)其授權(quán)而制定的稅收條例、規(guī)范仍有效，可以成為征稅、稅收?qǐng)?zhí)法的法律依據(jù)。對(duì)于有必要存在的稅收條例，規(guī)范，有權(quán)部門應(yīng)盡快制定相對(duì)應(yīng)的法律規(guī)范，以取代無授權(quán)而制定的規(guī)范，以維護(hù)稅收法定原則。

在實(shí)際中，社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，科學(xué)技術(shù)的飛速前進(jìn)，各種社會(huì)經(jīng)濟(jì)的交易方式、經(jīng)濟(jì)形態(tài)不斷翻新、層出不窮，稅法為適配市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，不得不出現(xiàn)調(diào)整變動(dòng)。而稅法的變動(dòng)、調(diào)整涉及到經(jīng)濟(jì)、社會(huì)政策等各方面，稅收立法、稅法解釋、稅收?qǐng)?zhí)法等都需要非常專業(yè)的知識(shí)儲(chǔ)備和專業(yè)人才，對(duì)于稅收立法，除了嚴(yán)格遵守稅收法定原則，另應(yīng)不斷加強(qiáng)立法機(jī)關(guān)、立法人才的儲(chǔ)備，以便提高稅收立法的水平，減少稅收法律的變更和調(diào)整。

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